I SA/Go 258/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi D.P. i W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Skarżący D. i W.P. złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. W dniu [...].03.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął u Pana D.P. postępowanie kontrolne. Zakres kontroli obejmował między innymi prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych u małżonków W. i D.P. za 2006r. Organ I instancji ustalił, że w 2006 roku strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą handlowo - usługową (kawiarnia, bilard) pod nazwą "C D.P.". Z dniem [...].12.2006 r. strona zlikwidowała działalności gospodarczą. D.P. za 2006r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z prowadzonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej PIT-36 i dokonał rozliczenia rocznego wspólnie z żoną W.P.. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy wykazał, że D. i W.P. w złożonym rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006r. nie uwzględnili transakcji dokonywanych przez D.P. za pośrednictwem Internetu. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że D.P. w latach 2006 i 2007 sprzedawał za pośrednictwem internetu różne towary. W księdze przychodów i rozchodów w 2006r. nie uwzględniono transakcji dokonanych na [...]. Potwierdził to D.P. w trakcie przeprowadzonego w dniu [...].03.2009r. przesłuchania strony. W związku z powyższym organ I instancji działając na podstawie przepisu art. 193 § 4 ustawy- Ordynacja podatkowa stwierdził, że księgi podatkowe za 2006 rok prowadzone przez podatnika były prowadzone nierzetelnie oraz w sposób wadliwy i nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelność ksiąg dotyczyła , zdaniem organu I instancji, nie ujęcia w nich danych związanych z przychodami, kosztami oraz podatkiem VAT odnoszących się do prowadzonego handlu na [...]. W toku przeprowadzonego postępowania w dniu [...].03.2009 r. organ I instancji zwrócil się pisemnie do strony z prośbą, o wskazanie banków, za pomocą, których przeprowadzał transakcje handlowe oraz o dostarczenie wyciągów bankowych i innych dokumentów źródłowych, w związku z prowadzoną działalnością. Strona dostarczyła dokumenty firmy "C D.P. za 2006 r. oraz niewielką ilość dowodów (paragony, umowy kupna - sprzedaży) związanych jej zdaniem z zakupami towarów do handlu na serwisie aukcyjnym. Pismem z dnia [...].04.2009 r. D.P. udzielił upoważnienia do wystąpienia do banku o przekazanie informacji za lata 2006 i 2007 dotyczących posiadanych przez niego rachunków bankowych, liczby tych rachunków oraz obrotów i stanów na tych rachunkach. W dniu [...].04.2009 r., zwrócono się do [...] Centrum Usług Finansowych (sieć detaliczna [...] Banku) o przekazanie wyciągów bankowych i historii rachunku bankowego numer [...], należącego do D.P., za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz innych posiadanych informacji związanych z prowadzeniem tego rachunku, a także innych rachunków bankowych lub oszczędnościowych, które prowadzi (lub prowadził) bank. W odpowiedzi na powyższe, Bank, przesłał na płycie CD historie operacji na rachunkach [bankowych nr [...] oraz [...] należących do D.P.. Na podstawie analizy rachunków ustalono, że rachunek o numerze [...] służył kontrolowanemu do rozliczeń transakcji handlowych przeprowadzonych na portalu internetowym, natomiast rachunek nr [...] wykorzystywany był w działalności "C D.P.". W dniu [...].04.2009 r. wystosowane zostały pisma do P SA o pisemną informację dotyczącą nazw kont oraz numerów rachunków, z jakich korzystał Pan D.P. w ramach aukcji oraz do Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą, o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie Q Sp. z o. o. (administrator portalu). W ramach czynności sprawdzających poproszono o przekazanie informacji dotyczących Pana D.P. dokonującego sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu [...], informując jednocześnie, że osoba ta prawdopodobnie posługiwała się nickami: "h", "ho", "f", "m", "l", "t", ;,w", "p", "pa", "pat", a mógł posługiwać się także "a ", "pk", "n", "mo", "ma", "u". Organ I instancji poprosił o: - aktualne i historyczne dane teleadresowe właściciela nicka/nicków, - historię powiadomień - informacji, które są automatycznie wysyłane przez właściciela nicka do kupującego po zakończeniu aukcji, - elektroniczny rejestr transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego, poprzez nicki, których właścicielem był lub jest kontrolowany podmiot; id aukcji, opis przedmiotu, liczbę sprzedanych przedmiotów, datę zakończenia, cenę, informację o zwrocie prowizji, - wszelkie inne informacje, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia ww. sprawy. W odpowiedzi na wyżej wymienione pismo, Urząd Kontroli Skarbowej przesłał protokół z dnia [...].06.2009 r. (pismo: znak [...]), dotyczący sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego wraz z materiałami w formie elektronicznej, tj. na płycie CD. Z protokołu tego wynika, że w dokumentacji badanego podmiotu w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. znajduje się szereg kont zarejestrowanych tak na nazwisko D.P., jak i na osoby trzecie mogące mieć związek z kontrolowanym. Po przeanalizowaniu uzyskanych informacji ustalono, że 1 nick zarejestrowany jest na osobę D.P. ("d"), 12 nicków ("h", "ho", "f", "p", "pa", "t"",m, "ł",, "w", "pr", "a", "n") zarejestrowanych jest na osoby trzecie powiązane z D.P.. 3 nicki, o które pytano w piśmie z wnioskiem o kontrolę sprawdzająca w firmie Q Sp. z o. o., zarejestrowane zostały na osoby trzecie i nie zostały one powiązane z kontrolowanym. W dniu [...].09.2009r. wpłynęło pismo z P SA. Z uzyskanych informacji wynika, że D.P. posługiwał się Loginami zarejestrowanymi także na inne osoby. Również wpłaty z tych transakcji wpływały na kontazarejestrowane na osoby trzecie. W treści powiadomień nicków "h", "ho", "f", "p", "pa", "t,," ,m", "l", "w", "p", "a", występuje numery rachunku bankowego M.T. lub i M.R., na które dokonywane były wpłaty z transakcji na [...], a następnie przekazywane były na rachunek bankowy D.P.. W treści powiadomień nicka "n" występuje numer rachunku bankowego R.P. - ojca kontrolowanego. Zaznaczyć należy, że przy rejestracji poszczególnych osób i ich loginów podane zostały fikcyjne adresy zamieszkania (z wyjątkiem D.P.). Organ I instancji dokonał przesłuchania Pana M.T. (protokół przesłuchania z dnia [...].07.2009 r.) i Pana M.R. (protokół przesłuchania z dnia [...].08.2009 r. ), którzy zeznali, iż mieli założone konto bankowe, z którego osobiście nie korzystali, a jedynie udostępnili je stronie, która korzystała z kont poprzez bankowość internetową. Nie byli zorientowani jakie przelewy i w jakiej wysokości dokonywane były na kontach. Pan M.R. wiedział jedynie, że były to transakcje związane z handlem internetowym. Świadkowie zeznali również, że w latach 2006 i 2007 nie handlowali za pośrednictwem internetowych serwisów aukcyjnych. W dniu [...].08.2009 r. ponownie przesłuchano stronę, która potwierdziła, iż korzystała z rachunków bankowych zarówno Pana M.T., jak i Pana M.R.. Po dokonaniu powyższych ustaleń organ I instancji dokonał zestawienia przychodów aukcyjnych z uwzględnieniem używanych przez stronę nicków w 2006 roku. Wartość przychodów ogółem wyniosła 147 549,99 złotych. Ponadto organ I instancji dokonał również zestawienia wpływów na konto na podstawie przelewów zewnętrznych i suma wpływów wyniosła ogółem 459 883,75 złotych. W związku z faktem, iż obroty na koncie bankowym są wyższe niż wynikające z obrotów na poszczególnych nickach, do dalszych obliczeń organ I instancji przyjął dane wynikające z obrotów na koncie bankowym. Organ I instancji stwierdził na podstawie zebranego materiału , iż księgi prowadzone przez stronę były nierzetelne , uniemożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania tj. organ I instancji przyjął wielkość przychodów na podstawie informacji bankowych obejmujących tylko dane wynikające z przelewów zewnętrznych wpływających z aukcji internetowych na konto bankowe strony. Tak więc Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość dochodu oraz wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 roku dla małżonków W. i D.P. w decyzji Nr [...] z dnia [...] września 2010 r. Na podstawie zgromadzonego materiału organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2006r. przychód z tytułu sprzedaży za pośrednictwem Internetu, pomniejszony o podatek VAT wynosił ogółem 365.125,66 - (436.389,58- 71.263,92 zł), z tego: opodatkowany stawką 7 % 60.424,79 zł opodatkowany stawką 22% 304.700,87 zł razem 365.125,66 zł W niniejszym postępowaniu organ I instancji nie dał wiary, że przedstawione przez stronę paragony i faktury zakupu dotyczą sprzedawanych na [...] towarów. Nie potwierdziły się bowiem zeznania strony z dnia [...].07.2009r., że dostarczone przez nią paragony dotyczą zakupów butów, rzeczy dziecięcych i rożnych materiałów kupionych w [...], tj. drewno, kołki rozporowe, klej itp., służących do wyrobu szafek, sprzedawanych na [...]. W dniu [...].05.2010r. oraz [...].06.2010r. organ kontroli skarbowej zwrócił się na piśmie do pełnomocnika strony o wyjaśnienie, z czym były związane zakupione materiały (głównie budowlane), odzież, obuwie, meble i inne przedmioty, wymienione w załączniku do ww. pisma, i o szczegółowe dane dotyczące poszczególnych przedmiotów, wymienionych w piśmie. Pełnomocnik strony pozostawił pismo bez odpowiedzi. Wobec braku odpowiedzi ze strony pełnomocnika, organ I instancji dokonał analizy przedstawionych paragonów. Z dokonanej analizy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jednoznacznie stwierdził, że zakupiona w dniu [...].10.2005 r. para butów sportowych za 450,00 zł nie widnieje wśród towarów oferowanych na [...] w 2006 r. Strona oferowała co prawda do sprzedaży w lutym, marcu i kwietniu 2006 r. trzy pary obuwia sportowego, ale zgodnie z opisami aukcji, buty były nowe i sprzedawane w cenie od 129 do 249 zł w opcji zakupu "kup teraz". Dogłębna weryfikacja oferty [...] potwierdziła, że brak w niej w niej obuwia zakupionego na podstawie paragonów z dnia [...].08.2006 r., [...].10.2006 r. Przedstawiony natomiast przez Stronę paragon z dnia [...].12.2006 r. dokumentuje zakup odzieży, jednak z treści paragonu nie wynika jakiej odzieży dotyczy, a D.P. nie udzielił w tym zakresie odpowiedzi. Pozostałe paragony, które według Strony miałyby dokumentować zakup towarów, sprzedawanych później na [...] oraz zrobione przez Stronę szafki nie znalazły się w ofercie towarów wystawionych do sprzedaży za pośrednictwem Internetu. Oprócz paragonów, Strona przedstawiła dwie faktury zakupu, tj.; z dnia [...].06.2006r. - dotyczącą zakupu rolety tkaninowej oraz z [...].12.2006 r. - dotyczącą zakupu zestawu do nauki języka angielskiego. W pismach z dnia [...].05.2010 r. oraz [...].06.2010 r. organ I instancji wezwał pełnomocnika strony do udzielenia odpowiedzi, gdzie zainstalowano ww. rolety. Strona w tym zakresie się nie wypowiedziała. Natomiast faktura z dnia [...].12.2006 r. wystawiona dla K.W. dot. nauki angielskiego, nie dokumentuje zakupu dla D.P.. Organ I instancji nie uzyskując od strony szczegółowych informacji dotyczących przedmiotów, których zakup miałby dokumentować przedstawione paragony i faktury - nie mógł ustalić, czy zakupy towarów były związane ze sprzedażą przez internet, czy też zostały zakupione na potrzeby osobiste podatnika. Nadmienić należy, że ani rolety tkaninowej, ani odzieży z przedstawionych paragonów nie można przyporządkować do oferty towarów na [...]. Organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z niewskazanej w księdze przychodów i rozchodów sprzedaży na portalu [...] na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przyjmując: - przychody netto w wysokości 365 12566 zł tj,. w kwotach, które wpłynęły na rachunki bankowe podatnika i dotyczyły wyłącznie transakcji Pana D.P. z handlu za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotów towarów i pomniejszemu ww. przychodów o podatek VAT wyliczony metodą " w stu" w kwocie 71.263,92 zł, wielkość oszacowanych kosztów związanych z wysyłką towarów przyjął w wysokości 21.751,45 zł, - zapłacone prowizje od zawartych transakcji na portali [...] w wysokości 9.489,00 zł. oraz koszty ubezpieczenia w wysokości 12,50 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zarzuciła: 1) naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieupoważnioną, a tym samym dokonanie samych czynności kontrolnych przez inne osoby nieupoważnione, 2) naruszenie przepisu art. 210 §1 pkt 8 ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie przedmiotowych decyzji przez osobą nieupoważnioną, 3) naruszenie art. 180 ustawy ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie dokumentów zebranych niezgodnie z prawem, 4) naruszenie art.121 §1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 5) naruszenie art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia powyższych decyzji, 6) naruszenie art. 9 ust. 2 , art. 22 ust. i , art. 24a ust. 1 , art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r., Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 7) naruszenie art. 282b ustawy ordynacja podatkowa wobec braku stosownego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania podatkowego, 8) naruszenie art. 23 § 4 i 5 ustawy ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnianiu decyzji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodów zebranych niezgodnie z prawem organ podkreślił, iż zgodnie z art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej może żądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia dokumentów w zakres objętym postępowaniem kontrolnym w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Za niezasadny uznał również organ odwoławczy zarzut prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w kontekście braku wyczerpującego uzasadnienia decyzji, naruszenia art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej w wyniku ich niewłaściwego zastosowania. Organ podkreślił, iż podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W tej mierze wskazał, na działania podjęte w celu ustalenia posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych oraz ustalenia przepływów pieniężnych związanych z dokonywanymi transakcjami na portalu aukcyjnym [...]. Ponadto wskazał na działania podjęte w celu identyfikacji skarżącego jako użytkownika portalu [...] posługującego się określonymi nickami. W oparciu o dane uzyskane z Urzędu Kontroli Skarbowej oraz od P S.A. ustalono, iż skarżący posługiwał się wieloma kontami założonymi na portalu [...], a także loginami zarejestrowanymi na inne osoby. Podkreślił, iż proceder handlu za pośrednictwem internetu potwierdzają również zeznania M.T. oraz M.R., których konta bankowe były wykorzystywane przez skarżącego do rozliczeń transakcji dokonanych na portalu aukcyjnym. Niezasadny był również, w ocenie organu, zarzut nie ustalenia struktury podziału sprzedawanych towarów wg stawek 7 i 22 %, gdyż organ I instancji w oparciu o opisy aukcji oraz informacje udzielone z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych ustalił, które towary sprzedawane były według stawki 7 %. Również wobec niemożliwości uzyskanie wyciągów z rachunków bankowych M.T., M.R. oraz R.P. organ dokonał szczegółowej analizy i podziału na stawki 7 i 22 % towarów sprzedawanych na [...] poprzez nicki, do których przypisane były rachunku bankowe ww. osób a z których pieniądze wpływały na rachunek bankowy skarżącego. Także zarzut, iż organ nie wziął pod uwagę sytuacji, w której skarżący kupował przedmiotu na własne potrzeby, a następnie odsprzedawał i realizował transakcje za pośrednictwem kont bankowych innych osób, uznano za niezasadny. Organ kontrolny bowiem wyodrębnił na podstawie opisów aukcji umieszczonych przez skarżącego towary, które mogłyby stanowić osobisty skarżącego poprzez nicki, do których przyporządkowane były rachunki bankowe M.T., M.R. i R.P.. Wykaz tych towarów organ przesłał pełnomocnikowi skarżącemu w celu potwierdzenia, które z nich stanowią majątek osobisty skarżącego. Nie uzyskując odpowiedzi, w oparciu o analizę opisów aukcji we własnym zakresie ustalił, które z przedmiotów stanowią majątek osobisty skarżącego wyłączając je z opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ nie zgodził się również z poglądem skarżącego, który twierdził, iż jego działalność nie jest działalnością gospodarczą. W tym zakresie stwierdzając, iż mając na uwadze rozmiar działalności, częstotliwość transakcji, powtarzalność asortymentu oraz opisy aukcji nie sposób przyjąć, że wszystkie sprzedawane towary stanowiły majątek osobisty skarżącego, gdyż w świetle art. 33a ustawy o kontroli skarbowej nie było możliwym przeprowadzenie dowodu z historii rachunków bankowych należących do M.T., M.R. i R.P.. Jako bezzasadny organ uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ uzasadnił przyczyny, z których nie mógł zastosować metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej Organ wskazał, że skoro strona nie przedstawiła ksiąg, ani żadnych dokumentów dotyczących transakcji dokonanych za pośrednictwem Internetu, sposobu wysyłki towarów -wielkość obrotów brutto za 2006 r. ustalono na podstawie wpływów na rachunek bankowy D.P.. Organ nie podzielił stanowiska, iż ciężar dowodzenia w całości przerzucono na skarżącego, a materiał dowody oceniono w sposób dowolny, podkreślając, iż skarżący nie współdziałał z organem nawet w celu ustalenia korzystnych dla siebie okoliczności. Za bezpodstawny organ uznał również zarzut nie ustalenia kosztów przesyłki oraz innych wydatków związanych ze sprzedażą towarów, za które zapłata wpływała na konta M.T., M.R. oraz R.P.. W sytuacji nie przedstawienia przez skarżącego dokumentów w tym zakresie, organ ustalił dla poszczególnych nicków średni koszt wysyłki w okrasie ważności danego powiadomienia mnożąc go przez ilość zakończonych aukcji. Z kolei wielkość prowizji oraz kosztów ubezpieczenia ustalono na podstawie danych z rachunku bankowego skarżącego. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 w zw. art. 13 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieupoważnioną, a w konsekwencji wydanie decyzji przez osobę nieupoważnioną czym naruszono art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. Podkreśli, iż na ww. dokumentach został złożony podopis wraz z adnotacją "z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej " w związku z czym osoba wykonująca te czynności była umocowana do dokonywania tych czynności zgodnie z regulaminem urzędu. Powyższą decyzję D. i W.P. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: 1. naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieupoważnioną, a tym samym dokonywanie samych czynności kontrolne przez inne osoby nieupoważnione; naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie przedmiotowej decyzji przez osobę nieupoważnioną, naruszenie art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie dokumentów zebranych niezgodnie z prawem; naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia powyższych decyzji; naruszenie art. 9 ust. 2, art. 22 ust.1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2a, ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r. Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż na podstawie upoważnienia Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec skarżących. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło na podstawie postanowienia podpisanego również przez Wicedyrektora Urzędu. Brak jest jednak stosownego upoważnienia do działania Wicedyrektora w imieniu Dyrektora Urzędu. Ponadto pokreślili, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej nie stanowi dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podstawy do wystawiania upoważnień do przeprowadzania kontroli, a jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach możliwość wydawania decyzji lub wyniku kontroli przez inspektora kontroli skarbowej. Zatem za normę należy uznać, iż to Dyrektor UKS dokonuje wszystkich powyższych czynności. Podnieśli, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej określają kto upoważnia inspektorów i pracowników do dokonywania czynności kontrolnych i kto wydaje decyzje kończące postępowanie, zatem nie można domniemywać normy kompetencyjnej w tym zakresie. Stwierdzili, że z przepisu § 4 pkt 3 ww. rozporządzenia nie wynika jednoznacznie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może upoważnić osobę zatrudnioną w urzędzie do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z kolei art. 6 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej stanowi normę kompetencyjną w tym zakresie. Tym samym w ich ocenie jedyną osobą upoważniona do podpisywania postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnień do przeprowadzenia kontroli jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro zaś Dyrektor nie mógł udzielić pełnomocnictwa dla wicedyrektora, tym bardziej wicedyrektor nie mógł udzielić upoważnienia innym pracownikom. Strona skarżąca stwierdziła ponadto, iż decyzja organu i instancji została wydana przez osobę nieuprawnioną, bowiem została podpisana przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś w aktach brak jakiegokolwiek upoważnienia organu kontrolnego do wydawania w jego imieniu decyzji. Samo twierdzenie osoby, iż działa z upoważnienia jest niewystarczające do przyjęcia, że takie upoważnienie istnieje, z kolei w regulaminie organizacyjnym urzędu brak jest zapisu, który jednoznacznie upoważniałby pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej niejako automatycznie do wykonywania kompetencji organu. Podnieśli, że z analizy uzasadnienia decyzji wynika, iż ustalona struktura sprzedaży VAT z podziałem na stawki 7 i 22% dotyczy jedynie części otrzymanego wynagrodzenia z aukcji, gdyż brak analizy kont bankowych należących do M.T., M.R. oraz R.P.. Przyjęto natomiast arbitralnie, że była to sprzedaż opodatkowana stawką 22%. Przyjęcie w odniesieniu do obrotów, co do których organy nie dysponowały danymi jakiego asortymentu dotyczyły, ustaleń maksymalnie dla skarżącego niekorzystnych nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale ani też w przepisach dotyczących funkcjonowania organów podatkowych. Zdaniem strony skarżącej, ma ona prawo nie uczestniczyć aktywnie w postępowaniu, jeśli wyraża taka wolę, gdyż to na organie spoczywa obowiązek dowiedzenia poszczególnych faktów. W niniejszej sprawie zaś organ w całości przerzucił ciężar dowodzenia na stronę w sposób dowolny dokonał oceny zebranego materiału dowodowego co sprzeciwia się zasadzie wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowe. Powołując się na treść art. 187 podniosła, iż to na organie ciążą obowiązki w zakresie gromadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego. Ponadto z zasady in dubio pro tributario wynika - w zakresie postępowania dowodowego - że organy podatkowe mają obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego zebrania, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, podobnie jak wszelkie wątpliwości. Organy przyjmując, że całość obrotu pozostająca poza ustalonymi kontami w serwisie [...] musiała dotyczyć towaru opodatkowanego stawką 22% wprost neguje powyższą zasadę. W ocenie skarżących dopuszczenie materiałów uzyskanych w trybie art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej od firmy Q sp. z o.o. stanowi naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej gdyż, dopuszczono dowodowy uzyskane niezgodnie z prawem. Organ kontroli skarbowej dokonując szacowania podstawy opodatkowania naruszył także art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, sprzeciwiając się naczelnej zasadzie rządzącej tą regulacją, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Tymczasem organ bezkrytycznie przyjął wszystkie wpływy na konto bankowe, nie oddzielając tych które są związane z przeprowadzonymi aukcjami od innych. Podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie organ szacując podstawę opodatkowania zastosował nieznana polskiemu prawu metodę "mieszaną", stosując z jednej strony szacownie jako określenie podstawy opodatkowania, z drugiej zaś zasady ogólne przyjmując jedynie przychody do podstawy opodatkowania. Strona skarżąca podniosła także, iż organ I instancji powołał się zasadę ciężaru dowodu z art. 6 k.c, która w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania. Zarzuciła ponadto, iż organ I instancji rozstrzygając sprawę w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że "...przyjęto obroty z konta bankowego, gdyż obejmują one wpływy z nicków nieznanych organowi kontroli...", tymczasem po to prowadzi się postępowanie podatkowe aby istniejące wątpliwości wyjaśnić. Za kuriozalne skarżący uznali również nie uwzględnienie kosztów zakupu przedmiotów odsprzedawanych następnie na [...], jak i uzasadnienie decyzji sprowadzające się do twierdzenia, iż każdy wydatek musi spełniać wymogi z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto musi być udokumentowany prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Zarządzeniem sędziego z dnia 27 lipca 2011r. wezwano Dyrektora Izby Skarbowej do nadesłania dokumentów z których wynika zakres upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dla Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej do wydania [...] lutego 2010 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżących i upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nadesłał kserokopie upoważnienia z dnia [...] maja 2006 r. dla R.B. – Naczelnika II Wydziału Kontroli Podatkowej; Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z tego dokumentu oraz z dokumentów nadesłanych przez organ do sprawy I SA/Go 107/11 dotyczących udzielonych upoważnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) -dalej P.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. W ocenie Sądu rzetelność jak i sposób prowadzonego postępowania przez organy obu instancji nie budzą zastrzeżeń, zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2011 r. jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] września 2010 r. nie naruszyły przepisów prawa procesowego ani też przepisów prawa materialnego, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 6 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 poz. 65 ze zm.) poprzez wydanie postanowienie o wszczęcie postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieupoważnioną. Zgodnie z redakcją art. 6 ust. 1 ww. ustawy kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w niniejszej ustawie sprawują organy kontroli skarbowej, którymi są: minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej; Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej; dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Zatem jednym z organów kontroli skarbowej jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, który nie tylko kierują pracą urzędu ale w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w szczególności: 1)organizuje pracę urzędu kontroli skarbowej i jest przełożonym zatrudnionych w nim inspektorów oraz innych pracowników; 2)ustala plany kontroli; 3)upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych; 3a) wydaje decyzje w sprawach określonych w ustawie; 3b) wydaje wynik kontroli; (...). Choć jest oczywistym, że piastunem organu jest zawsze konkretna osoba, to jednak nie może ona osobiście wykonywać wszelkich czynności i zadań, składających się na sprawowanie kontroli skarbowej. Ustawodawca mając to na uwadze wprowadził możliwość udzielenia przez organ upoważnienia innej osobie celem przeprowadzenia czynności kontrolnych (art. 11 ust. 2 pkt 3,) rozróżniając jednak to upoważnienie od upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej - w ramach wszczętego postępowania kontrolnego - o której mowa w art. 13 ust. 4, a do którego wydania upoważnione są podmioty określone w ust. 6 tego przepisu. W tym miejscu warto zasygnalizować, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej rozróżniają postępowania kontrolne oraz kontrolę podatkową, a tym co je odróżnia jest m.in. to, iż wszczęcie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia, z kolei postępowanie kontrolne wszczynane jest postanowieniem doręczanym kontrolowanemu. Każda z tych kontroli jest więc odrębną, niezależną i równorzędną instytucją prawną, podobnie jak niezależne od siebie są organy, do których właściwości należy prowadzenie tych kontroli. Zgodnie z redakcją art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zaś w sprawach nieuregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego należy stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym stworzono możliwość zastosowania w ramach postępowania kontrolnego art. 143 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) który dopuszcza udzielenie przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) upoważnienia pracownikom kierowanej jednostki do załatwienia spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie. Tak więc nie można się zgodzić ze skarżącym, iż doszło do naruszenia wskazanych przez niego przepisów. Przede wszystkim dlatego, iż skarżący przywołując regulacje dotyczące upoważnienia w zakresie kontroli podatkowej upatruje ich naruszenia poprzez wydanie upoważnień dotyczących postępowania kontrolnego. Ponadto, nie można podzielić poglądu, iż jedyną osobą upoważnioną do podpisywania postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Byłoby to nieracjonalne rozwiązanie, chociażby z uwagi na sprawność działania urzędu. Dlatego zgodne z prawem i zasadne było w niniejszym postępowaniu udzielenie przez Dyrektora UKS upoważnień dla R.B. - Naczelnika II Wydziału Kontroli Podatkowej Ośrodek Zamiejscowy oraz I.P. - Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, do podejmowania działań związanych z postępowaniami kontrolnymi. Wymaga jedynie wzmianki, że R.B. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, będąc do tego rodzaju działań umocowanym upoważnieniem z [...] maja 2006 r. (karta 125 akt sądowych), które nie zostało odwołane. Sąd nie podziela również poglądu, iż jedynym organem władnym do wydawania upoważnień do przeprowadzenie kontroli jest Dyrektor UKS. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż na podstawie art. 143 §1 Ordynacji podatkowej, takie upoważnienie może wydać również działający z upoważnienia Dyrektora UKS inny pracownik. Tym samym za zgodne z prawem należy uznać upoważnienie z [...] lutego 2010 r. udzielone przez R.B. działającego z upoważnienia Dyrektora UKS dla inspektora kontroli skarbowej K.K. oraz starszego referenta K.B. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do D.P. (karta 2 akt administracyjnych). Zasadność działania z upoważnienia Dyrektora UKS wydaje się być jednak przede wszystkim logiczna w sytuacji, kiedy kontrola skarbowa przeprowadzana jest przez inspektora kontroli skarbowej zatrudnionego w ośrodku zamiejscowym urzędu, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, iż takie upoważnienie powinno znajdować się w aktach sprawy, gdyż udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się ono znajdować również w aktach postępowania (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz , Komentarz do art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2011). W świetle powyższej analizy, Sąd za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie w sprawie decyzji przez osobę nieupoważnioną. Decyzja została bowiem wydana w dniu [...] września 2010 r. przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w oparciu o upoważnienie Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2009 r. (karta 78 akt sądowych). Spór pomiędzy stronami, dotyczy w głównej mierze kwestii prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji - określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej - a w szczególności kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art.23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1)brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1/ porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2/ porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3/ remanentową -polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4/ produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5/ kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6/ udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w §3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). Zgodnie z art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z kolei w myśl art.24a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust.3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W istocie przepis art.24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art.23 ordynacji podatkowej. (również por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 20 stycznia 2009r. , I SA/Go 833/08, Lex nr 487386). Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania. Zatem uprawnionym jest stwierdzenie, że oszacowanie jest konsekwencją niemożliwości ustalenia w żaden inny sposób podstawy opodatkowania, w szczególności braku możliwości ustalenia dochodu w oparciu o księgę podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarczą jest zobligowany ustawowo (art.24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawodawca przypisuje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Stosownie bowiem do brzmienia art.193 §1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe, chociaż są dokumentami prywatnymi, mają taką moc dowodową, jak dokumenty publiczne. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w 2006 r. nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej za pośrednictwem Internetu działalności gospodarczej osiągając przy tym przychód netto, a więc kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek VAT wyniosła ogółem 365125,66 zł. Sprzedaży tej nie ujmował w księdze podatkowej, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi zarówno na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odsprzedawała na aukcjach internetowych, jak też na ustalenie ceny ich nabycia. Również w wyniku przeprowadzonego przesłuchania skarżącego organy nie uzyskały żadnych informacji mogących uprawdopodobnić wysokości poniesionych przez niego w tym zakresie wydatków. Z oczywistych więc względów, urządzenie ewidencyjne jakim jest podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła w przedmiotowej sprawie na podstawie art.193 §1 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Tym samym, wobec braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowanie w niniejszym postępowaniu znalazł art.24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy w motywach podjętych rozstrzygnięć odniosły się do zagadnienia przyjęcia w warunkach niniejszej sprawy indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art.23 §4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazując na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej wyjaśniły powody odstąpienia od metod szacowania wymienionych w przepisie art.23 §3 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć zatem należy, że nie mogły one przy szacowaniu podstawy opodatkowania zastosować metody porównawczej wewnętrznej, z uwagi na nieznaną wysokość obrotów za okresy poprzednie, jak również metody porównawczej zewnętrznej, z uwagi na różnorodność sprzedawanych towarów i brak porównywalnych transakcji. Z kolei, do zastosowania metody remanentowej wymagane były dokumenty, na podstawie których można określić majątek na początek i koniec okresu, a takich dowodów skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymagało danych w zakresie kosztów poniesionych, którymi strona jednakże nie dysponowała. Nie sposób też nie przyznać racji organom, że z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży - dokonywaną w formie licytacji (tj. w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny) trudno jest ustalać ewentualną marżę. Ten sam przedmiot, wystawiony w większej ilości, może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralną różną końcową cenę nabycia. Zważywszy na powyższe, Sąd nie podzielił twierdzeń strony, co do tego, że organy przy ustalaniu dochodu skarżącego świadomie pominęły koszt zakupu towaru, ograniczając się jedynie do uwzględnienia w części kosztów przesyłek pocztowych sprzedawanych towarów oraz prowizji, które zapłacił za możliwość ogłoszenia swej oferty na portalu aukcyjnym [...]. Należy bowiem wskazać, że strona nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób innych poniesionych wydatków, ale i nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodnił faktu ich poniesienia i nie wykazał w tym względzie żadnej aktywności procesowej. Należy również podkreślić, że koszty uzyskania przychodów muszą być wykazane przez podatnika. Podatnik ma obowiązek udowodnienia, że dany koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. To nie może być bliżej nieokreślony ani co do faktu jego poniesienia, ani co do wysokości wydatek. Całkowicie chybione są zarzuty skarżącego, że organ podatkowy powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów dlatego, że sprzedawany towar został nabyty. Organ nie ma takiego obowiązku. Sąd w niniejszym składzie całkowicie podziela poglądy wyrażone w wyrokach NSA w sprawach I! FSK 1067/08 z 14.08.2008 r.; II FSK 293/08 z 4.06.2009 r.; II FSK 739/07 z 22.08.2008 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organy tylko do części transakcji, tj. 985 uwzględniły koszty wysyłki, prowizji, należy wskazać, że zarzut jest niezasadny. Otóż organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] września 2010 r. na stronie 18 i 19 przy ustaleniu kosztów wysyłki, wskazał na łącznie 1858 aukcji, natomiast zestawienie kosztów prowizji ustalono na podstawie danych z rachunku bankowego. Nie można też się zgodzić z wywodami Strony w kwestii zarzutu naruszenia art.23 §5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z w/w normą prawną szacownie winno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dokonując oszacowania zgodnie z wybraną metodą organ podatkowy powinien swój wybór uzasadnić. Sąd pragnie w tym miejscu zauważyć, że szacownie w swej istocie zawiera ryzyko -obciążające podatnika - że nie będzie tożsame z rzeczywistością. Skarżący pozostając bierny w zakresie udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu, naraża się na to, iż organ określi je w drodze szacunku w wysokości zbliżonej do rzeczywistych, gdyż z natury rzeczy szacownie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki Naczelny Sąd Administracyjny z 21 października 1999, III SA 164/99 oraz 14 grudnia 1999, III SA 5202/98, niepubl.). Z kolei wybór metody szacunku jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Jest on jednak przede wszystkim determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ. W orzecznictwie sądowoadnninistracyjnym podkreśla się jednak, iż w świetle art.23 §5 Ordynacji podatkowej, kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r. , I SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090). Jak zostało to już powyżej wykazane, w niniejszym postępowaniu Dyrektor UKS przyjął indywidualną metodę szacowania w oparciu o art.23 §4 Ordynacji podatkowej, która ma zastosowanie w szczególnie uzasadnionych wypadkach gdy nie można zastosować metod o których mowa w §3, a dokonując wyboru, uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art.23 §3 w/w ustawy. Skład orzekający nie tylko podziela stanowisko organów w zakresie wyboru metody, uznając, iż w ustalonym stanie faktycznym nie budzi ona zastrzeżeń ale również argumentację uzasadniającą rezygnację z metod wymienionych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ I instancji bez naruszenia przepisu zawartego w art.23 §5 Ordynacji podatkowej podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie wielkości przychodów w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego, po uwzględnieniu zwrotu towarów i pomniejszeniu w/w przychodów o podatek VAT wyliczony metodą "w stu", oraz o koszty uzyskania przychodu, do których zaliczono koszty wysyłki towarów oraz zapłacone prowizje od zawartych na portalu aukcyjnym [...] transakcji. Przyjęcie wymienionej metody szacowania było konsekwencją nie tylko braku ewidencjonowania osiąganych dochodów, ale również braku współpracy skarżącego z organem kontrolnym w zakresie ich ustalenia. Za nieuzasadniony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, którego zdaniem organ uchybił obowiązkom ustalenia prawdy obiektywnej oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego stosownie do przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem winien prowadzić postępowanie dowodowe do skutku niezależnie od stanowiska skarżącego i stopnia jego współdziałania z organem, a nawet nie bacząc na postawę strony, a tego nie czynił. Na podatniku spoczywa bowiem obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Wynika to z tego, że to podatnik, jako uczestnik zdarzenia gospodarczego posiada pełną wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zasada ustalenia prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie może być rozumiana jako nieograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu, organ zebrał materiał dowodowy i wszechstronnie go wyjaśnił, logicznie wysnuł z niego wnioski. Dwukrotnie przy tym przesłuchał w toku postępowania świadków M.T. i M.R., uzyskał informacje z [...] dotyczące historii operacji bankowych na obu kontach należących do skarżącego, uzyskał informacje z P SA z których wynikało, że skarżący posługiwał się loginami zarejestrowanymi na osoby trzecie oraz, że wpłaty z tych transakcji wpływały na konta zarejestrowane na osoby trzecie. Organ I instancji zlecił także Urzędowi Kontroli Skarbowej czynności sprawdzające w firmie Q w wyniku czego uzyskał informację o nickach skarżącego zarejestrowanych na niego oraz osoby trzecie. Niezależnie od tego dokonał szczegółowej analizy ofert sprzedaży skarżącego na archiwalnych portalach [...] dostępnych w Internecie zawierające dokładne opisy sprzedawanych przedmiotów. Ocena zebranego materiału nie była dowolna. Organ przedstawił argumenty, dlaczego dał wiarę zeznaniom świadków i przekonywująco je uzasadnił. Wskazał ponadto, że D.P. potwierdził, iż korzystał z rachunków bankowych zarówno R.P., M.T. jak i M.R.. Odmówił natomiast podania wszystkich nicków którymi posługiwał się na [...]. Tak więc organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, które miały na celu dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Nie można uznać za słuszny pogląd skarżącego, iż w koncepcja ciężaru dowodu w znaczeniu w jakim pojmowana jest w kodeksie cywilnym nie ma zastosowania w prawie podatkowym. Wykładnia celowościowa art. 122 Ordynacji podatkowej pozwala bowiem przyjąć, że tak pojmowana zasada ma również zastosowanie w prawie podatkowym, gdyż proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia (wyrok WSA w Poznaniu z 3 grudnia 2009r. , sygn. akt I SA/Po 776/09). Nie można także zgodzić się z zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącego przez przyjęcie, że "w ramach dokonywanego szacowania, całość obrotu pozostająca poza ustalonymi kontami w serwisie [...] musiała dotyczyć towaru opodatkowanego stawką 22 % VAT". Należy wskazać, iż w decyzji dokładnie wyodrębniono artykuły opodatkowane 7 % podatkiem od towarów i usług od pozostałych wskazując skrupulatnie w jaki sposób tego dokonano – sprawdzając w oparciu o materiały źródłowe tj. opisy aukcji dotyczących sprzedawanych przedmiotów na portalu [...] i Publicznym Archiwum [...] poprzez nicki, do których przypisane były rachunki bankowe M.T., M.R. i R.P.. Towary uznane za medyczne wymienione zostały w decyzji. Nie znajduje potwierdzenia zarzut tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść skarżącego a także nieustalenia struktury sprzedawanych na [...] towarów według stawek VAT 7 % i 22%, za które zapłata nastąpiła przez konta bankowe M.T., M.R. i R.P.. Podkreślić należy przy tym, że skarżący nie wskazał choćby jednego konkretnego przykładu towaru opodatkowanego według niewłaściwej stawki podatkowej VAT ograniczając się do ogólnikowego zarzutu z powołaniem się na ogólne zasady procedury podatkowej. O aktywności zaś organu w celu ustalenia prawidłowych stawek podatku VAT świadczy sam fakt wystąpienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z zapytaniem dotyczącym wyrobów medycznych. Powyższe działania organu dowodzą, iż zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Za prawidłowe należy uznać również rozstrzygnięcie organu dotyczące przedmiotów używanych. Skarżący w tym zakresie nie współpracował z organami podatkowymi i nie wykazał, które z oferowanych na [...] rzeczy używał i przez jaki okres i to mimo wystosowanego do niego wezwania o przedstawienie dokumentów potwierdzających, że dokonywał obrotu artykułami używanymi, nabywał je od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub z komisów i giełd. Skarżący nie zareagował na powyższe wezwanie i nie ujawnił źródeł pochodzenia sprzedawanych towarów, a tym samym także okresu w jakim był ich właścicielem lub choćby tylko posiadaczem. Wobec tego organy podatkowe dokładnie przeanalizowały oferowane produkty i wyłączyły z obrotu te towary, które stanowiły majątek osobisty. Skarżący nie wskazał również w skardze konkretnego przedmiotu, który podważałby treść poczynionych w tym zakresie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, że większość rzeczy była sprzedawana z opisem, że jest to rzecz nowa. Niezależnie od tego organ podatkowy przeanalizował wszystkie towary sprzedawane przez [...] poprzez nicki przypisane do rachunków bankowych M.T. i M.R. organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego. Przy ocenie materiału dowodowego w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, historii kont na portalu [...] i rachunku bankowego, organ uwzględnił reguły logicznego wnioskowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego i ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż spełnia wymagania z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Kolejny, niezasadny, zarzut skargi dotyczył naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie dokumentów zebranych niezgodnie z prawem, za jakie skarżący uznał materiały uzyskane z firmy Q Sp. z o.o. a dotyczące przeprowadzonych przez niego, na portalu [...], transakcji. W ocenie skarżącego organ podatkowy na podstawie art. 13 b. ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej mógł żądać od tego podmiotu tylko dowodów zapłaty prowizji za transakcje prowadzone na portalu. Jak bowiem podkreślił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010r., w ustaleniach dotyczących rzeczywistego obrotu dane uzyskane z firmy Q sp. z o.o. nie były zastosowane, gdyż organowi kontroli nie były znane wszystkie nicki, z jakich korzystał skarżący, który odmawiał odpowiedzi w tym zakresie. Niezależnie jednak od tego należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 13b ust. 1 inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustęp 2 tego przepisu stwierdza, że za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa w ust. 1, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub usługi. Odnosząc się do powyższego zarzutu skarżącego należy przywołać tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2009r. - I SA/Sz 174/09 (LEX nr 511151), z którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszym sprawę się identyfikuje, a która brzmi : "W świetle art. 13b ustawy o kontroli skarbowej nie sposób uznać, iż prawo do żądania od kontrahenta kontrolowanego podatnika przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności ogranicza się wyłącznie do dokumentów obrazujących zapłatę prowizji za prowadzone na portalu internetowym transakcje, nie zaś dokumentów obrazujących również te transakcje, w których administrator portalu pośredniczył". Poglądu tego nie zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od ww. wyroku (wyrok z 8 października 2010 r. -sygn. I FSK 1674/09). Zdaniem tutejszego Sądu z przepisu tego nie wynika ograniczenie o jakim mówi skarżący. Przepis ten, wbrew twierdzeniu skarżącego, dawał organowi kontrolnemu podstawę do uzyskania wszelkich możliwych danych dotyczących transakcji, gdyż zapytanie organu pozostawało w związku z prowadzoną u skarżącego kontrolą podatkową a firma Q Sp. z o.o. jakkolwiek nie była zbywcą ani nabywcą w transakcjach zawieranych na portalu [...], to jednak pośrednio w tych transakcjach brała udział. Za chybiony Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji wydanych w sprawie skarżącego. Treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określa wymogi formalne jakie powinna spełniać decyzja. Jednym z nich jest wymóg uzasadnienie faktycznego i prawnego decyzji (art. 201 § 1 pkt 6 ww. ustawy). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższego, w wyroku z dnia 18 maja 2000r. (V SA 2762/99, niepubl.) wskazał, iż zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd mając na uwadze zakreślone elementy nie dostrzegł uchybienia organów w tym zakresie. Organy obu instancji wydając w sprawie decyzje, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz te, którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Jednocześnie wskazały na przepisy prawa procesowego i materialnego które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, wyczerpująco je wyjaśniając. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (-) A. Juszczyk- Wiśniewska (-) D. Skupień (-) J.Wierchowicz