I SA/Go 259/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] określającą skarżącemu: kwotę 110.604 zł wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w październiku 2009 r. oraz określającą kwotę 20.572 zł wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu. Z uzasadnienia decyzji wynika następujący stan sprawy: Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec M.K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyprodukowanego w 2007 r. samochodu marki [...] o pojemności silnika 2967 cm3. Jednocześnie postanowieniem tym organ pierwszej instancji włączył do sprawy materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających oraz wezwał skarżącego do podania daty przemieszczenia ww. samochodu do kraju. Naczelnik Urzędu Celnego uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił jego wartość na kwotę 110.604 zł a wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym na kwotę 20.572 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu na dzień [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że samochód został nabyty przez Skarżącego [...] października 2009 r. w Niemczech za cenę 26.000 euro. Pojazd był w chwili zakupu zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy ze zdemontowanymi tylnymi siedzeniami, zlikwidowanymi mocowaniami pasów i siedzeń oraz zamontowaną ścianą za siedzeniem kierowcy i pasażera. Przeprowadzający [...] października 2009 r. badanie techniczne diagnosta stwierdził, że pojazd posiadał ogółem 2 miejsca do siedzenia i był samochodem ciężarowym, podrodzaj - van. Skarżący [...] listopada 2009 r. sprzedał pojazd M.K., który [...] grudnia 2009 r. sprzedał go R SA. Dnia [...] grudnia 2009 r. Prezydent zarejestrował auto jako samochód ciężarowy. Następnie, [...] stycznia 2010 r. dokonano w firmie "G" demontażu ściany grodziowej, montażu tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa w oryginalnych miejscach kotwicznych przewidzianych przez producenta. Przeprowadzający następnego dnia badanie techniczne diagnosta stwierdził, że auto jest samochodem osobowym (podrodzaj - van) z 5 miejscami siedzącymi. Następnie R SA zawiadomił Urząd Miasta o zmianie stanu faktycznego danych pojazdu polegającej na zmianie liczby miejsc. Obecnie właścicielem pojazdu jest A.K., u którego dokonano oględzin spornego auta, w trakcie których organ stwierdził, że auto jest pojazdem pięciodrzwiowym, którego kabina wyposażona jest w dwa fotele z przodu i trzyosobową kanapę w drugim rzędzie, a w jego wnętrzu znajdują się poduszki powietrzne, kurtyny boczne, automatyczna klimatyzacja dwustrefowa, oświetlenie górne, nad drzwiami drogiego rzędu siedzeń i pod przednimi fotelami, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach bocznych, uchwyty dla pasażerów nad oknami. Punkty mocowania siedzeń i instalowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń są elementami fabrycznymi, a część bagażowa znajduje się bezpośrednio za drugim rzędem siedzeń. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, po rozpoznaniu którego decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym w celu poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) a natomiast wg art. 100 ust 4 powyższej ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd należało zakwalifikować do Działu 87, który obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704). Przytaczając brzmienie pozycji 8703 i 8704 wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN wynika jakie cechy powinny posiadać pojazdy z każdej z tych pozycji i wskazał cechy w tych pozycjach przyjęte. Zaznaczył, że rejestracja jako samochód osobowy bądź ciężarowy nie decyduje i ostatecznie nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów oraz jego przeznaczenie. Oznacza to, że towar jest zawsze klasyfikowane do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Przytaczając brzmienie pozycji CN 8703 i 8704, opierając się na regułach 1 i 6 ORINS, Dyrektor stwierdził prawidłowość uznania przez organ pierwszej instancji zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Powyższą decyzję M.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 95/15 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej. W motywach uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstało w dacie przemieszczenia samochodu na teren kraju, czyli [...] października 2009 r. w związku z czym termin płatności podatku, zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, upłynął również w 2009 roku, w związku z czym zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 po. 60 ze zm., dalej o.p.) pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania upływał z końcem 2014 r. i w tym okresie, z uwagi na swój deklaratoryjny charakter, powinny zapaść decyzje organów obu instancji. Sąd stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana [...] listopada 2014 r., zatem w chwili, w której zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. Z tego zapewne powodu organ pierwszej instancji, uzasadniając wydaną przez siebie decyzję, kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie poruszył. Nie poruszył jej także organ odwoławczy, choć zaskarżoną decyzję wydał [...] lutego 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ani z decyzji organów obu instancji, ani z akt sprawy nie wynikało, aby w sprawie wystąpiły jakiekolwiek, wyszczególnione w art. 70 o.p., przesłanki przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. Brak też jakiejkolwiek informacji o uiszczeniu przez skarżącego określonego mu w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego w kwocie 20.572 zł. Sąd uznał, iż z dołączonych do sprawy akt administracyjnych, jak i decyzji organów obu instancji wynika, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2014 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodował jago wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy zgromadzonych w postępowaniu organu pierwszej instancji jednoznacznie wynikało, iż przedawnienie spornego zobowiązania nastąpi z dniem 31 grudnia 2014 r., a więc na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowego wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji tj. w dniu [...] listopada 2014 r. był to okres krótszy niżeli 3 miesiące, czego pełnomocnik Strony w zażaleniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nie negował. Z kolei fakt możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na złożenie przez Stronę odwołania do organu drugiej instancji to wypełnienie drugiej z przesłanek, co stało się powodem nadania przez Naczelnika Urzędu Celnego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nr [...]. W ocenie organu odwoławczego niewątpliwie w niniejszej sprawie nastąpił zbieg dwóch przesłanek do nadania decyzji nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności: po pierwsze z uwagi iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, po drugie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że wydanie zaskarżonego postanowienia było uzasadnione. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Wydział Egzekucji Izby Celnej prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec M.K. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. (którego podstawą była zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, jak i postanowienie tego organu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci pobrania przez poborcę w dniach: [...] grudnia 2014 r., [...] stycznia 2015 r. i [...] marca 2015 r. Tak więc w dniu [...] grudnia 2014 r. z chwilą pierwszego pobrania przez poborcę skarbowego (bezpośrednia wpłata od M.K. za pokwitowaniem odbioru pieniędzy na druku), nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia należności podatkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, jako pojazdu do przewozu osób. Podzielił również ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego odnośnie klasyfikacji towarowej. Następnie stwierdził, że skoro sporny pojazd należy klasyfikować w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on opodatkowaniu akcyzą, a zgodnie z art. 105 ww. ustawy, wysokość akcyzy uzależniona jest od pojemności silnika przedmiotowego samochodu osobowego. Zatem strona jest obowiązana do złożenia deklaracji AKCU i uiszczenia powstałego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził również, że wbrew twierdzeniu Strony skuteczne pobranie nastąpiło nie poprzez zajęcie konta, lecz poprzez pobranie gotówki przez poborcę skarbowego za pokwitowaniem odbioru pieniędzy, które Strona otrzymała i osobiście pokwitowała w dniu [...] grudnia 2014 r. Z kolei o fakcie wydania postanowienia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowego wykonania decyzji nr [...] pełnomocnik Strony wiedział, gdyż zostało ono doręczone na adres Kancelarii Adwokackiej w dniu 1 grudnia 2014 r. Powyższą decyzję M.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. 1) art 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło w całości wskutek przedawnienia, co winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego; 2) art. 2 pkt 1 i art. 3 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z zw. z poz. 8703 Nomenklatury Scalonej, tj. załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego błędną wykładnię a przez to uznanie, iż samochód marki [...] nr VIN [...] o pojemności silnika 2967 cm3 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowił pojazd kategoryzowany pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pojazd ten w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego klasyfikować należało pod pozycją 8704, albowiem posiadał on cechy, które wskazywały na to, że był on przeznaczony do transportu towarów, a nie osób, ponadto głównym przeznaczeniem tego pojazdu był przewóz towarów, a przewóz osób stanowił tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu; 3) art 100 ust 1 pkt 2, oraz art 100 ust 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód marki [...], który był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien podlegać zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu ciężarowego potwierdzonych dowodami wskazującymi, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a zatem winien być zakwalifikowany do kodu CN 8704; 4) art 122 w zw. z art 180 w z zw. z art 187 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie przez organ stanu faktycznego, rezygnacji z gromadzenia materiału dowodowego i przeprowadzenia jego wszechstronnej analizy, która przejawia się przede wszystkim na takich działaniach organu jak: a) nieuwzględnienie okoliczności, iż z urzędowego tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego cz. I nr [...] z dnia [...] października 2009 r. i dowodu rejestracyjnego cz. II nr [...] z dnia [...] października 2009 r. wynika, że pojazd marki [...] o nr VIN [...] to samochód ciężarowy, oraz że w dowodzie tym – cz. I nr [...] - podano, że pojazd ten jest przeznaczony do przewozu 2 osób (pole S.l), a w pojeździe dokonano zmian polegających na demontażu tylnych siedzeń, mocowania pasów, oraz wstawienia ściany znajdującej się za siedzeniem kierowcy i pasażera; b) nieuwzględnienie okoliczności, iż na wniosek R S.A. Urząd Miejski w dniu [...] grudnia 2009 r. dokonał pierwszej rejestracji pojazdu w kraju jako samochód ciężarowy, dwumiejscowy, a dopiero w dniu [...] stycznia 2014 r. auto przeszło zmianę parametrów technicznych polegającej m.in. na zdemontowaniu kratki za drugim rzędem siedzeń, zlikwidowaniu przestrzeni bagażowej od części pasażerskiej, zamontowaniu oryginalnych pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń w drugim rzędzie zgodnie z wymogami producenta, sprawdzeniu mocowań i działania wszystkich pasów w tylnym rzędzie, wskutek czego auto przeszło badania i uzyskało status auta osobowego; 5) przeprowadzenie postępowania w niniejszej sprawie przez organ z naruszeniem zasady dążenia do wyjawienia prawdy obiektywnej oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a także nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i pomimo takiego obowiązku braku zebrania przez organ i braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, poprzez nieustosunkowanie do wniosku skarżącego co do uzupełnienia materiału dowodowego i mającym wyraz: a) w pominięciu wniosku skarżącego o uzupełnienie materiału dowodowego a przez to niewyjaśnienie stanu faktycznego poprzez zaniechanie zwrócenia się do Dealera [...] przy ul. [...] o udzielnie informacji, czy model auta [...] jest produkowany seryjnie tylko i wyłącznie jako auto osobowe, a jeżeli tak, to jakie czynności podejmuje serwis [...] w celu spełnienia przez w/w model klasyfikacji auta ciężarowego, a w konsekwencji w oparciu rozstrzygnięcia na informacji od producenta samochodu [...], tj. [...] Sp. z o.o., który stwierdził, że pojazd ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy, pięciomiejscowy z nadwoziem rodzaju Kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej z drzwiami: 2 lewe, 2 prawe oraz klapa, podczas gdy z informacji uzyskanej przez podatnika wynika, że auto marki [...] nie występuje w produkcji seryjnej, wobec czego z numeru VIN będzie każdorazowo wynikała informacja, czy auto było wyprodukowane jako auto osobowe; b) w pominięciu wniosku skarżącego o ponowne wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadka M.K., podczas gdy jest on osobą, która widziała przedmiotowe auto krótko po jego przyjeździe do Polski i jego wyjaśnienia mogły przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy; c) w odmowie zwrócenia się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie informacji dotyczących obowiązujących standardów odnośnie klasyfikacji aut osobowych z uwagi na fakt, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany czy też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, podczas gdy ww. wniosek dowodowy nie zmierzał aby organ w swojej decyzji opierał się na innych regulacjach niż Ordynacja podatkowa tj. na ustawie Prawo o ruchu drogowym, a jedynie miał na celu zebranie pełnej informacji na temat przedmiotowego pojazdu a tym samym przyczynienia się do wszechstronnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; d) w uznaniu, że zeznania M.K. złożone w innym postępowaniu, gdzie stroną był M.K., a M.K. świadkiem, gdzie zeznał on że "był to luksusowy samochód, dookoła oszklony i nie stwierdziłem, że w jego wnętrzu może czegoś brakować, była tapicerka boczna i podsufitka" świadczą o tym, że auto to było autem luksusowym, przy tym bez braków, a tym samym spełniało wymogi zakwalifikowania go jako auta osobowego, gdy faktycznie użycie słowa przez świadka "luksusowe" jest jego oceną subiektywną, nie wiadomo przy tym jakie kryteria ww. przyjął, przy tym fakt, że zeznania były złożone po kilku latach, co do auta, w którym świadek przebywał tylko jeden raz świadczy o tym, że nie posiadał on wiedzy szczegółowej, którą zapewne ma M.K.; 6) naruszenie art 180 § 1, art 187 § 1 oraz art 197 § 1 o.p. poprzez nieskorzystanie w postępowaniu z wiedzy specjalistycznej biegłego z zakresu budowy pojazdu nie przeprowadzając dowodu z jego opinii w przedmiocie przeznaczenia pojazdu marki [...] według stanu istniejącego w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika a jedynie oparcie rozstrzygnięcia na podstawie oględzin przeprowadzonych przez pracownika Urzędu Celnego, który mimo iż w toku służby przygotowawczej musi przejść obowiązkowe szkolenie podstawowe zakończone egzaminami, to jednak opisał wygląd samochodu tylko i wyłącznie z dnia oględzin, (wygląd ten nie odzwierciedlał wyglądu auta z daty przemieszczenia), jednakże nie posiadał wiedzy specjalistycznej, aby móc stwierdzić, czy pojazd ten był wcześniej samochodem ciężarowym; 7) naruszenie art. 181 w zw. z art 199 o.p. poprzez ustalenie stanu samochodu marki [...] w oparciu o zeznania M.K. złożone w innym postępowaniu gdzie stroną był M.K., gdzie świadek oświadczył że "był to luksusowy samochód, dookoła oszklony, i nie stwierdziłem, że w jego wnętrzu może czegoś brakować, była tapicerka boczna i podsufitka", który to dowód jest odejściem od zasady bezpośredniości albowiem M.K. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, a wykorzystanie dokumentu w postaci protokołu przesłuchania go w charakterze świadka, włączonego następnie do postępowania, w którym tenże świadek jest stroną budzi zastrzeżenia, albowiem należy mieć na uwadze, że odebranie od tej strony zeznań w toku postępowania podatkowego uzależnione jest od jej zgody, a zgoda takowa jest warunkiem koniecznym do ważności czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań, składając zaś zeznania w innym postępowaniu jako świadek osoba takowa znajduje się w odmiennej sytuacji prawnej; 8) naruszenie art 194 o.p. poprzez odmowę przyznania wiarygodności niemieckiemu dowodowi rejestracyjnemu pojazdu oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, podczas gdy są to dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a tym samym są one dowodem tego, co zostało w nich urzędowo poświadczone - czyli że przedmiotowy samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był autem ciężarowym przeznaczonym do przewozu dwóch osób, a organ chcąc dokonać klasyfikacji pojazdu powinien w sposób odbiegający od cech określonych w powyższych dokumentach doprowadzić do wzruszenia ich treści (zgodnie z art. 121 § 1 o.p.); 9) naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w nieuwzględnieniu przez organ podatkowy oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie w prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 95/15, w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji, pomimo wystąpienia przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o umorzenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 447/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe, uznając, iż na mocy art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) organ związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 95/15 ponownie rozpoznając sprawę, winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, ponieważ w ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. wyraził kategoryczną ocenę, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskutek zaskarżenia wyroku skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Celnej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 21 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 229/16 uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 3 grudnia 2015 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że błędne było stanowisko WSA, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 95/15, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezprawność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także Sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. NSA, odwołując się do akt administracyjnych wskazał, że [...] listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] listopada 2014r. określającej wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 20.572 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu październiku 2009 r. samochodu wyprodukowanego w 2007 r. marki [...] o pojemności silnika 2967 cm3. Nadto NSA wskazał, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się również pismo wydziału egzekucji z dnia [...] lipca 2015 r., z którego wynikało, że bieg terminu przedawnienia należności objętych ww. tytułem wykonawczym został przerwany przez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w postaci pobrania w gotówce za pokwitowaniem skarżącego, należności celnych w dniach: [...] grudnia 2014 r., [...] stycznia 2015 r. i [...] marca 2015 r. W ocenie NSA w aktach administracyjnych sprawy brakuje danych dotyczących wysokości kwot wyegzekwowanych przez poborcę skarbowego. Stąd Sąd II instancji wyprowadził wniosek, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony niezgodnie z zasadą prawdy materialnej, a Sąd I instancji orzekając w pierwszym wyroku oparł się na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Jak stwierdził organ celny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiony w pierwszej sprawie materiał dowodowy nie zawierał informacji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, oraz informacji o skutecznym wszczęciu egzekucji zobowiązania i wyegzekwowaniu tego zobowiązania. W tej sytuacji NSA ocenił, że stwierdzenie Sądu, który ponownie rozpoznawał sprawę, że ocena prawna Sądu wiąże organy i Sąd zgodnie z art. 153 p.p.s.a. nie może mieć zastosowania. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji winien się ustosunkować do faktu, że z dniem [...] grudnia 2014 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 par. 4 o.p.), a z dniem 19 grudnia 2014 r. termin przedawnienia zaczął biec na nowo. Ponieważ zobowiązanie egzekwowane było w trzech ratach: [...] grudnia 2014r., [...] stycznia 2015r. i [...] marca 2015 r., to zobowiązanie podatkowe wygasało w częściach na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Tak więc w dacie wydania decyzji organu drugiej instancji tj. w dniu [...] lutego 2015 r. część zobowiązania wygasła na skutek zapłaty, a co do pozostałej części dalej biegł termin przedawnienia. Nadto NSA zalecił Sądowi ponownie rozpoznającemu sprawę zobowiązanie organów do przedłożenia dowodów potwierdzających całość wpłaty zobowiązania podatkowego i odniesie się do kwestii prawnych wynikających z decyzji deklaratoryjnej określającej całe zobowiązanie podatkowe w zaistniałym stanie faktycznym sprawy. Mając na uwadze ww. zalecenie WSA w Gorzowie Wlkp., ponownie rozpoznając sprawę, wezwał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do nadesłania dowodów potwierdzających zapłatę przez M.K. zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi organ przesłał wydruk z systemu księgowego potwierdzający, że w wyniku czynności egzekucyjnych wyegzekwowano od M.K.: 1/ w dniu [...] grudnia 2014 r. kwotę 100 zł zaksięgowaną na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego i wydatków egzekucyjnych, 2/ w dniu [...] stycznia 2015 r. kwotę 100 zł zaksięgowaną na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego i wydatków egzekucyjnych, 3/ w dniu [...] marca 2015 r. kwotę 50 zł, z której 12,50 zł zaksięgowano na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego i wydatków egzekucyjnych, 14,00 zł na poczet odsetek i kwotę 23,50 zł na poczet należności głównej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. Należy przy tym zaznaczyć, iż związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym, a także, gdy NSA w swoich rozważaniach wykroczy poza zakres kognicji i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej W niniejszej sprawie nie zaszła żadna z takich przesłanek uzasadniających pominięcie wykładni przepisów opisanej w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie I GSK 229/16.. Obok związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym konieczne było podsumowanie zarówno oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z uzasadnienia wyroku I GSK 229/16. Formułując ocenę prawną NSA wskazał iż: 1) Błędny był pogląd WSA w Gorzowie Wlkp. wyrażony w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Go 447/15 o związaniu, na podstawie art. 153 p.p.s.a., oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania sformułowanymi we wcześniejszym wyroku WSA zapadłym w niniejszej sprawie sygn. akt I SA/Go 95/15, ponieważ rozpoznając sprawę I SA/Go 95/15 WSA w Gorzowie Wlkp. oparł się na błędnie ustalonym stanie faktycznym. 2) WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawie I SA/Go 447/15 naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ nie odniósł się do stanowiska organu podatkowego w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3) w Gorzowie Wlkp. w sprawie I SA/Go 447/15 naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Tę oceną odczytywać należy wraz z uwagami dotyczącymi pominięcia przez WSA okoliczności dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia. 4) WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawie I SA/Go 447/15 naruszył art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez ich zastosowanie, ponieważ w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego poprzez egzekucję z pieniędzy (art. 70 § 4 o.p.). Następnie NSA wskazał, iż zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty co do uiszczonych przez Skarżącego kwot, a co do pozostałej części dalej biegł termin przedawnienia. Odczytując tak ujęte oceny prawne, w zakresie uwag ujętych powyżej w pkt. 1), zdaniem Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, stanowisko NSA rozumieć należy w ten sposób, że w sprawie zachodziła przesłanka wyłączająca związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku I SA/Go 95/15 na podstawie art. 153 p.p.s.a. jaką jest zmiana stanu faktycznego, rozumiana jednak nie jako zajście nowych zdarzeń po wydaniu wyroku, lecz jako istnienie w dacie wydawania wyroku pominiętych w kontroli sądowej okoliczności natury faktycznej. W odniesieniu zaś do stanowiska NSA przytoczonego powyżej w pkt. 4) WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie obecnie rozpoznającym sprawę przyjął, iż uwagi dotyczące dalszego biegu terminu przedawnienia po uiszczeniu części zobowiązania odczytywać należy wraz z oceną, iż wskutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 zd. drugie o.p. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z przepisu wynika więc, że przerwanie biegu terminu przedawnienia podatkowego wywiera skutek w stosunku do całego zobowiązania podatkowego, nie zaś tylko do części w której zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty na rzecz organu egzekucyjnego. W tej sytuacji uwaga o dalszym biegu terminu przedawnienia odnoszona być musi do ponownego biegu terminu przedawnienia już po jego przerwaniu. Formułując wskazania co do dalszego postępowania, NSA poruczył WSA w Gorzowie Wlkp. zobowiązanie organów do przedłożenia dowodów potwierdzających całość wpłaty zobowiązania podatkowego. Podsumowując: WSA w Gorzowie Wlkp., w składzie obecnie rozpoznającym sprawę był związany oceną, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ wskutek zastosowania [...] grudnia 2014 r. skutecznego środka egzekucyjnego, co miało miejsce jeszcze przed upływem nominalnego okresu przedawnienia (31 grudnia 2014 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany. Stosując się do wskazania co do dalszego postępowania tut. Sąd wezwał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do przedstawienia dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego (pismo sądowe - k. 158 akt WSA). W odpowiedzi organ złożył pismo z [...] lipca 2018 r. informujące, iż w wyniku czynności egzekucyjnych wyegzekwowano od Skarżącego w dniach: [...] grudnia 2014 r. i [...] stycznia 2015 r. łącznie 250 zł oraz podano sposób rozliczenia wyegzekwowanej kwoty, co wykazano również wydrukiem z rejestru informatycznego (k. 160 - 161 akt WSA). Wyjaśnić jednak należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 o.p. wynosi 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ podatek akcyzowy od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych jest podatkiem o tzw. zamkniętym stanie faktycznym, z którym wiąże się obowiązek zapłaty podatku, zatem obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. W niniejszej sprawie jest to dzień przemieszczenia nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, czyli [...] października 2009 r. Natomiast termin płatności podatku, zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, upłynął 28 listopada 2009 r. (pierwsze rejestracja tego samochodu w Polsce nastąpiła [...] grudnia 2009r.). Skoro zatem - w stanie faktycznym niniejszej sprawy - termin zapłaty podatku upływał 28 listopada 2009 r., to zgodnie art. 70 § 1 o.p., liczony od końca roku w którym przypadał termin płatności podatku pięcioletni okres przedawnienia winien nominalnie upłynąć z końcem 2014 r. Jednak, w następstwie wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z [...] listopada 2014r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej (odpis w aktach postępowania podatkowego), w dniu [...] grudnia 2014 r. zastosowano skutecznie środek egzekucyjny jakim jest egzekucja z pieniędzy (art. 1a pkt 12 lit. a/ tiret pierwsze ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.]) zgodnie z art. 70 § 4 o.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawniania, który rozpoczął bieg na nowo, począwszy od pierwszego dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Powyższa konkluzja pozwalała na merytoryczną ocenę zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy objęty zaskarżoną decyzją samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak twierdzi Skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem Skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr. 86, poz.880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjętym w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Ustalenia te powinny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez stronę reguł postępowania administracyjnego. Analiza powołanych dowodów w sprawie wykazuje, że ocena tych dokumentów jak też wnioski wyciągnięte przez organ są logiczne, a oparte na nich ustalenia faktyczne organu są prawidłowe. Zauważyć trzeba, iż Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy określił datę przemieszczenia pojazdu na teren Polski w oparciu o art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Dalej organ przeanalizował ogólny wygląd i cechy pojazdu celem zbadania jego zasadniczego przeznaczenia. Zrobił to w oparciu o miarodajny materiał dowodowy. Argumentacja Skarżącego dotyczy wskazywania, że nabył samochód ciężarowy, na co wprost - jego zdaniem - wskazują dowody z dokumentów rejestracyjnych. Twierdzi przy tym, że sporny samochód do daty jego sprzedaży na terenie kraju posiadał identyczne wyposażenie jak w dacie jego rejestracji jako ciężarowego na terenie Niemiec. Wskazuje, że stan samochodu i jego charakter potwierdza treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia z [...] października 2009 r. wystawionego na podstawie badań technicznych przeprowadzonych przez uprawnionego diagnostę z których wynikało, iż poddany badaniu [...] był samochodem ciężarowym i posiadał wyłącznie dwa przednie siedzenia oraz ścianę dzielącą z tyłu za siedzeniami kierowcy i pasażera. Odnosząc się do tych twierdzeń skarżącego co do stanu samochodu przed jego przemieszczeniem, należy stwierdzić, że jak wynika z pisma [...] S.A. z [...] lutego 2015 r. przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód 5 - miejscowy z nadwoziem przeszklonym bez przegrody stałej. Nadto, jak zeznał sam skarżący podczas przesłuchania samochód podczas przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego był samochodem luksusowym z przeszkloną kabiną. Z załącznika do faktury VAT z [...] stycznia 2015r. za usługę polegającą na przywróceniu samochodu do stanu samochodu osobowego (k. 17 akt postępowania podatkowego) wynika, iż przystosowanie to objęło demontaż kraty za drugim rzędem siedzeń, montaż oryginalnych pasów bezpieczeństwa i oryginalnych siedzeń w drugim rzędzie. Dowody te nie potwierdzają zatem by w spornym samochodzie dokonano wcześniej jakichkolwiek innych zmian w celu dostosowania go do wymogów rejestracji jako samochodu ciężarowego niż wyłącznie demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej. Nie można zatem uznać, iż w porównaniu ze stanem pojazdu w jakim go wyprodukowano dokonano w nim zmian na tyle konstrukcyjnie znacznych, że zmieniałyby one zasadnicze przeznaczenie pojazdu z osobowego na ciężarowy. Nie potwierdza ich również treść niemieckich dokumentów rejestracyjnych zaświadczających, iż w samochodzie przeprowadzono zabieg demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i punktami ich mocowania oraz zamontowano ścianę oddzielającą za siedzeniem kierowcy i pasażera. Nadto, oględziny pojazdu przeprowadzone w toku postępowania dnia [...] kwietnia 2014 r. potwierdzały, iż samochód był pięciomiejscowym w pełni wyposażonym samochodem osobowym (protokół - k. 34 - 41 akt postępowania podatkowego). Tym samym zmiany wprowadzone w pojeździe na terenie Niemiec nie miały cech trwałych zmian konstrukcyjnych i dawały się łatwo usunąć. Reasumując, Sąd przyjął, iż Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że sporny pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i taki charakter posiadał w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju. Przypomnieć należy, że organ II instancji odwołał się, w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do cech charakteryzujących pojazd zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiada przywołane cechy. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 o.p. wskazać należy, iż WSA w Gorzowie Wlkp. był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA w sprawie I GSK 229/16, iż skutecznie przerwano bieg terminu przedawnienia poprzez dokonanie skutecznej czynności egzekucyjnej, a co omówiono wyczerpująco we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia. W zakresie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazać należy, iż organ prawidłowo ustalił, iż samochód w chwili przemieszczenia na terytorium kraju nie posiadał trwałych cech konstrukcyjnych wskazujących, iż jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz towarów. Tym samym wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu rodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż organ uwzględnił treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz fakt rejestracji samochodu Polsce jako samochodu ciężarowego, prawidłowo uznając, iż okoliczności te nie są wiążące z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu. Odniesienie w art. 100 ust. 4 u.p.a. do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia "samochód osobowy" powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, jak to już wcześniej wyjaśniono, nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. np. wyrok NSA z 27.05.2015 r. I GSK 192/14) W ocenie Sądu dla ustalenia czy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy miarodajna jest informacja udzielona przez przedstawiciela producenta - [...], więc brak było potrzeby zasięgania dalszych informacji w tym zakresie. Zdaniem Sądu nie było przeszkód do przyjęcia w poczet materiału dowodowego zeznań Skarżącego złożonych w innym postępowaniu. Art. 180 § 1 o.p. wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym co oznacza, że dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach. W świetle natomiast przepisu art. 181 o.p. tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową (zob. np. wyroki NSA: z 04.10.2016 r. I FSK 489/15, z 01.06.2017 r. II FSK 1387/15). Nie zachodziła potrzeba wystąpienia do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, ponieważ miarodajna dla klasyfikacji pojazdu jako podlegającego akcyzie jest Nomenklatura Scalona oraz narzucona przez ocena cech funkcjonalnych i konstrukcyjnych, którą organ przeprowadził niewadliwie i w oparciu o miarodajny materiał dowodowy Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.