I FSK 489/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2014 r. sygn. akt I SAB/Ol 14/14 w sprawie ze skarg M. Sp. z o. o. w W. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na rzecz M. Sp. z o. o. w W. kwotę 780 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 23 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SAB/Ol 14/14, oddalił skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowań kontrolnych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Postanowieniami z 2 grudnia 2013 r., 10 stycznia 2014 r., 10 lutego 2014 r., 4 marca 2014 r., 8 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowania kontrolne odpowiednio za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. Przedmiotem postępowania kontrolnego była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz odliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług. Przed upływem terminu określonego w art. 284b § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kilkukrotnie zawiadamiał Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Jako przyczynę przedłużenia kontroli podatkowych i postępowań kontrolnych organ wskazywał konieczność zebrania materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W innych pismach organ podawał natomiast, że z przeprowadzonych dotychczas czynności kontrolnych wynika, że Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terenie kraju. 1.3. W związku ze złożeniem ponagleń, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej 21 maja 2014 r. wydał dwa postanowienia, a 14 sierpnia 2014 r. trzy postępowania, w których uznał ponaglenia za bezzasadne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego w określonym terminie oraz wymierzenie organowi grzywny. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, wyjaśnienia przedstawione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej były zdawkowe, niejasne, nieracjonalne i nieprzekonywujące. Organ kontroli prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny, podejmując w znacznych odstępach czasu czynności, które nie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Organ wyjaśnił, że dalsze czynności są niezbędne, ponieważ w sprawach tych zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstw karnoskarbowych – polegających na wyłudzeniu zwrotu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę przepisy o ustawie o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, organ nie jest zobowiązany do wyjaśnienia jakie konkretnie dowody zamierza jeszcze zebrać. Następnie organ zwrócił uwagę, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 5 tys. zł. Tymczasem w drugiej deklaracji VAT-7, złożonej w sierpniu 2013 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów poza terytorium kraju na łączną kwotę 43.547.792 zł i wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.612.626 zł. Również w następnych miesiącach Spółka wykazywała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i występowała o zwrot podatku w kwotach od kilku od kilkunastu milionów złotych. Równocześnie w okresie od października 2013 r. do lutego 2014 r. Spółka dokonywała wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, od których nie został zapłacony podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały swój udział w obrocie tym towarem na terenie kraju. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę ilość krajowych kontrahentów, którzy nie złożyli deklaracji albo złożyli deklarację "zerową", oraz tych, z którymi nie ma kontaktu, zachodzi uzasadnione podejrzenie, że podmioty te pełnią rolę tzw. "znikających podatników". Ponadto źródła pochodzenia towaru nie jest znane, a niektórzy zagraniczni kontrahenci Spółki podejrzani są o udział w "oszustwie karuzelowym". Organ nie zgodził się z zarzutem bezczynności, argumentując, że w tym czasie wykonywał czynności, których przeprowadzenie było konieczne do zwrócenia się w drodze międzynarodowej pomocy administracyjnej do organów podatkowych właściwych dla odbiorców towarów. W świetle powyższego, każdorazowe zawiadomienie Spółki o konieczności wyznaczenia nowych terminów zakończenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej (art. 140 Ordynacji podatkowej) znajdowało uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy, a organowi nie można przypisać ani bezczynności, ani prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. 2.3. W piśmie zatytułowanym "replika na odpowiedź na skargę", pełnomocnik Spółki argumentowała, że dążenie do prawdy obiektywnej nie może odbywać się kosztem podatnika, dla którego wielomiesięczna kontrola jest nie do udźwignięcia. Działanie organu pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności oraz zaufania do organów podatkowych. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę. 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wpierw obszernie opisał instytucje przewlekłości postępowania i bezczynności organu, a następnie skargę na bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Zwrócił przy tym uwagę, że przy ocenie, czy postępowanie prowadzone jest przewlekle i ewentualnej bezczynności organu ważą się zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1, art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej) i prawdy materialnej (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W dalszej kolejności Sąd przedstawił stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i zrekapitulował stan faktyczny sprawy – przypominając, że w ocenie organu, Spółka prawdopodobnie bierze udział w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dotychczasowe ustalenia pozwalają na przyjęcie, że obrót towarami zbywanymi przez Spółkę nie miał racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego. Jedynym jego celem było uniemożliwienie ustalenia źródła towarów poprzez wprowadzenia do łańcucha dostaw tzw. znikającego podatnika. Tymczasem celem postępowania kontrolnego jest ustalenie, czy obrót towarem był realny, czy też fikcyjny i miał na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Uwzględnienie żądania Spółki skutkowałoby przerwaniem kontroli skarbowej bez osiągnięcia jej podstawowego celu. Ponadto stan faktyczny sprawy wskazuje, że Spółka obiektywnie jest beneficjentem wspomnianego oszustwa. Nie można także zgodzić się ze Spółką, że postępowanie kontrolne powinno zostać ograniczone do bezpośredniej fazy obrotu towarowego. Sąd pierwszej instancji przywołał następnie orzecznictwo, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jeżeli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że jeden z transakcji w łańcuch dostaw została dokonana z zamiarem wyłudzenia zwrotu podatku. Tym samym – zdaniem Sądu – Spółka błędnie założyła, że czynności sprawdzające powinny zostać przeprowadzone wyłącznie u jej bezpośrednich kontrahentów. W tej sytuacji przedłużający się czas prowadzenia postępowania kontrolnego wynika ze skomplikowanego stanu faktycznego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: a) art. 111 § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 132 i art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia bez wskazania odrębnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia dla każdej z połączonych spraw. Podczas gdy sprawy te dotyczą odrębnych miesięcy i są różnorodne. Sąd pierwszej instancji nie wydał wyroku w znaczeniu materialnoprawnym, nie zawarł w nim zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego każdej ze spraw, zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdej ze spraw; b) art. 141 § 4 w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poprzestanie na ogólnikowych sformułowaniach, które nie odnoszą się do stanu poszczególnych spraw. Sąd nie przedstawił ponadto stanu faktycznego, dla każdej ze spraw, chociaż każdy z nich jest inny i dotyczy odrębnego okresu rozliczeniowego. Sąd nie odniósł się także do zarzutów podniesionych w skardze oraz wszystkich spornych kwestii, uchylając się od oceny prawnej stanowiska Spółki; c) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 i art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie sprawy poza jej granicami. Sąd pierwszej instancji orzekając o przewlekłości postępowania, przesądził, że Spółce nie należy się zwrot podatku od towarów i usług, ponieważ jest ona beneficjentem oszustwa podatkowego; d) art. 151 w zw. z art. 149 § 1 i § 2 P.p.s.a. i art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 13b u.k.s. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów. Tymczasem skargę należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. 4.3. Pełnomocnik Spółki zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w ramach kontroli zasadności zwrotu podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące organ działał w granicach i zgodnie z celem postępowania, o jakim jest mowa w tym przepisie. 4.4. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 111 § 2 P.p.s.a. należy uznać za trafny. Autor skargi kasacyjnej wytknął Sądowi pierwszej instancji, że chociaż połączył kilka odrębnych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, nie przedstawił ich zwięzłego stanu faktycznego, nie odniósł się do zarzutów podniesionych w poszczególnych skargach, jak również nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdej z nich. Sąd pierwszej instancji – jak dalej wywodził pełnomocnik Spółki –, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, nie uwzględnił różnic pomiędzy sprawami, a szczegółową ocenę czynności podejmowanych przez organ w każdej z nich zastąpił ogólnymi i teoretycznymi wnioskami. Lektura pisemnych motywów zapadłego wyroku dowodzi, że stanowisko Spółki zasługuje na aprobatę. 5.3. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zarządzając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączenie kilku spraw do wspólnego rozpoznania, sąd administracyjny przyjmuje na siebie ciężar wydania wyroku wieloskładnikowego, czyli takiego, w którym zawrze oddzielne rozstrzygnięcie w stosunku do każdej ze spraw. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjęto bowiem, że połączenie kilku spraw do wspólnego rozstrzygnięcia ma charakter wyłącznie techniczny i ma na celu usprawnienie postępowania sądowego. Stąd też na skutek ich połączenia nie powstaje nowa sprawa, przeciwnie, zachowują one swoją odrębność i samodzielność (por. wyrok Naczelnika Sądu Administracyjnego z 2 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 842/05; wyrok z 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 2060/09; wyrok z 5 października 2012 r., sygn. akt I OSK 2244/11; wyrok z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 277/12). W uchwale składu siedmiu sędziów z 11 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FPS 3/06), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "nie powinny być łączone sprawy nawet pozostające w związku, jeżeli przyczyni się to do nieładu i zamieszania w postępowaniu i tym samym utrudni realizację zasady rozpoznania spraw w rozsądnym terminie". Sąd w niniejszym składzie w pełni zgadza się z przytoczonym powyżej poglądem. Biorąc pod uwagę ilość spraw oraz różnicę w ich stanach faktycznych, połączenie ich do wspólnego rozstrzygnięcia było sprzeczne z zasadą ekonomi procesowej, która stanowi rację art. 111 § 2 P.p.s.a. O tym, że sprawy pozostają z sobą w związku decyduje nie tylko wspólny przedmiot spraw, ale przede wszystkim związek faktyczny i prawny. Przy czym przez związek faktyczny należy rozumieć wspólne dla spraw okoliczności faktyczne oraz materiał dowodowy (por. B. Dauter – Komentarz do art. 111 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LEX 2013). 5.4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji najpierw raz jeszcze przedstawił stan faktyczny spraw, po czym opisał zasadę szybkości postępowania i zasadę prawdy obiektywnej – odnosząc je do instytucji przewlekłości postępowania i bezczynności organu oraz skargi na bezczynność i przewlekłość postępowania. Następnie odnosząc się do uprawnienia organów do przedłużania postępowania kontrolnego, zrekapitulował stanowisko Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, które w pełni podzielił. Rzecz jednak w tym, że wszystkie poczynione uwagi miały wymiar ogólny. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji zastąpił rozstrzygnięcia poszczególnych spraw rozważaniami teoretycznymi, które można byłoby przyłożyć do każdej sprawy, której przedmiotem byłaby bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Sąd, skupiając się na mechanizmie tzw. "oszustwa karuzelowego", pominął istotne dla rozstrzygnięcia spraw elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli skarbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej wyjaśnienia Sądu, że "czas trwania postępowania kontrolnego jest związany ze skomplikowanym charakterem sprawy oraz dużą liczbą czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu (s. 13 uzasadnienia wyroku), a także, że "przedłużający się czas postępowania kontrolnego związany jest ze skomplikowanym charakterem sprawy i pojawieniem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli [...] O skuteczności działania organu świadczą dotychczasowe ustalenia faktyczne." (s. 17 uzasadnienia wyroku) – są ogólnikowe i nie można ich uznać za wyczerpującą ocenę tego, czy skargi na przewlekłość postępowania były zasadne. Wspomnianych wcześniej rozważań Sąd pierwszej instancji nie odniósł do stanów faktycznych poszczególnych spraw i nie poddał wnikliwej ocenie. Pełnomocnik Spółki w skardze kasacyjnej przedstawił tok postępowania w każdej z rozpoznawanych spraw, wyszczególniając między innymi czas trwania kontroli, czynności podjęte przez organ oraz odstęp pomiędzy nimi, daty przekazania przez Spółkę materiałów dowodowych (s. 11-25). Bez odniesienia się do tych okoliczności nie sposób jest ocenić, czy w sprawach doszło do przewlekłości postępowań. Konfrontując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 111 § 2 P.p.s.a. z pisemnymi motywami zaskarżonego wyroku, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku nie zawarto rozstrzygnięć, co do każdej z połączonych spraw. Co więcej, chociaż sprawy te pozostają w związku przedmiotowym i podmiotowym (dotyczą przewlekłości postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółki), niemniej jednak odmienność poszczególnych stanów faktycznych, która wyłania się z lektury akt sprawy, budzi zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasadności połączenia spraw do wspólnego rozstrzygnięcia. 5.5. Dalsza lektura motywów wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że Sąd pierwszej instancji upatruje związku pomiędzy połączonymi sprawami w opisanym przez organ mechanizmie oszustwa podatkowego, a nie w samym przedmiocie spraw – czyli przewlekłości i bezczynności. Tymczasem przedmiotem postępowania administracyjnego wszczętego na skutek wniesienia ponaglenia nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie o zasadności ustaleń stanu faktycznego, ale zbadanie czy sprawa została załatwiona we właściwym terminie (art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej). Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że "zakres prowadzonego postępowania i ilość wystąpień do różnych podmiotów wiąże się z podejrzeniem, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT. Natomiast czas trwania postępowania kontrolnego jest związany ze skomplikowanym charakterem sprawy oraz dużą liczbą czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu. Dotychczasowe ustalenia pozwalają do przyjęcie, że mamy do czynienia z obrotem towarowym, który nie miał racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego, czy też prawnego. Przedmiotem postępowania kontrolnego jest «łańcuch» dostaw [...] Bez ustalenia realności obrotu nie jest możliwe ustalenie, czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czy w związku z tym dane zawarte w złożonych deklaracjach VAT-7 odzwierciedlają faktyczny obrót towarowy." (s. 13-14 uzasadnienia wyroku). W innym miejscu Sąd pierwszej instancji wywodzi, że "w postępowaniu kontrolnym chodzi w gruncie rzeczy o ustalenie, czy skarżąca Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Względnie, czy na podstawie towarzyszących okoliczności miała świadomość, że udział w obrocie fakturowym, był związany z oszustwem podatkowym. O tym, że mamy obiektywnie rzecz biorąc do czynienia z oszustwem podatkowym, świadczy to, że Spółka żąda zwrotu podatku VAT, odnośnie towarów objętych «łańcuchem dostaw», który na wcześniejszym etapie obrotu nie został wpłacony do budżetu państwa. W rezultacie Spółka żądania zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy podatek należny nie został zapłacony. W konsekwencji taki zwrot podatku naliczonego, gdy podatek należny nie został zapłacony, ma dokonać się kosztem budżetu państwa." (s.14-15 uzasadnienia wyroku). Przytoczone motywy wyroku świadczą o tym, że Sąd pierwszej instancji przyjął i powielił bezkrytycznie argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w konsekwencji wyprowadził zbyt daleko idące wnioski o udziale Spółki w przestępstwie wyłudzenia podatku od towarów i usług. Przede wszystkim jednak z motywów wyroku nie można wywnioskować, czy Sąd pierwszej instancji dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej przed zasadą szybkości postępowania – na co wskazują teoretyczne rozważania sądu – czy też skupiając się na celach postępowania kontrolnego, formułując przy tym kategoryczne stwierdzenia co do udziału Spółki w przestępstwie karnoskarbowym, oraz dokonując oceny zebranych przez organ dowodów, wykroczył poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Jak słusznie wskazał pełnomocnik Spółki, tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej (art. 141 § 4 P.p.s.a.). 5.6. W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie o zasadności ostatniego zarzutu sformułowanego na podstawie art. 172 pkt 2 P.p.s.a. (oznaczonego w skardze kasacyjnej jako I d), byłoby przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny badając zasadność skargi kasacyjnej i będąc związany jej granicami, ocenia czy Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przez stronę przepisy (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Ponieważ Sąd pierwszej instancji w niewystarczającym stopniu ujawnił rację, którymi się kierował, jak również nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia co do poszczególnych spraw, rozstrzygnięcie tego zarzutu wymagałoby przeprowadzenia merytorycznej oceny, czy w sprawach tych doszło do przewlekłości postępowań – w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji oceny takiej niedokonał. Tym bardziej przedwczesnym jest rozstrzyganie o słuszności zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., czyli zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. 5.7. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. 5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej prze radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).