I SA/Go 26/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie sprawy ze skargi P sp. z o.o. Oddział na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 4.000 (cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu 29 stycznia 2009 r. skarżąca spółka złożyła deklarację w podatku od nieruchomości, w której wykazała zobowiązanie za 2009 r. w wysokości 124.421,00zł. Następnie w dniu 16 lutego 2009 r. wpłynęła do Burmistrza Miasta i Gminy złożona przez skarżącą korekta ww. deklaracji za 2009 r., na podstawie której organ dokonał przypisu podatku na kwotę 248,00 zł. Po dokonanej korekcie łączna wysokość podatku za 2009 r. wynosiła 124.669,00 zł. W 2009 r. skarżąca dokonała wpłat tytułem podatku za 2009r. w wysokości 124.669,00. W dniu 26 listopada 2010 r. wpłynęła od organu kolejna korekta deklaracji z 2009 r., w wyniku której dokonano przypisu na kwotę 973 zł. Spółka dokonała wpłaty zadeklarowanej kwoty w dniu [...] grudnia 2010 r. Z kolei w korekcie deklaracji z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżąca zadeklarowała podatek za 2009 r. w kwocie 113.315,00 zł i jednocześnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 12.326,00 zł. Uzasadniając żądanie wskazała, że posiada urządzenia, które nie mogą być określone jako obiekty budowlane ze względu na brak cech wyróżniających tego typu obiekty i brak jest podstaw, by opodatkować je podatkiem od nieruchomości. Urządzeniami tymi są kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Skorygowana deklaracja budziła zastrzeżenia Burmistrza Miasta i Gminy, dlatego wszczął on postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., w wyniku którego wydał w dniu [...] października 2013 r. decyzję nr [...], określającą wysokość tego zobowiązania na kwotę 125.561,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołanie skarżącej, decyzję tę w dniu [...] kwietnia 2014 r. utrzymało w mocy. Decyzją z [...] września 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy stwierdził nadpłatę w kwocie niższej niż wnioskowana. Na skutek odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję tę uchyliło i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz Miasta i Gminy decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. stwierdził skarżącej nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 81 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno -pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych bez względu na ich umieszczenie należą o budowli, ponieważ stanowią całość techniczno – użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Zgodził się jednak ze spółką co do przedstawionej wartości środków trwałych: zieleni i nasadzeń i nie uwzględnił ich wartości w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2009 r., w związku z czym dokonano odpisu z konta podatkowego za ww. rok w wysokości 81 zł. Podkreślił, że jego stanowisko potwierdził organ odwoławczy. Organ pierwszej instancji, powołując art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zaznaczył że zobowiązanie podatkowe za 2009 r. zostało określone na kwotę 125.561,00 zł, a kwota faktycznie dokonanych przez spółkę wpłat na podatek od nieruchomości za ten rok wyniosła 125.642,00 zł, wobec czego stwierdził nadpłatę w wysokości 81 zł. Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zgodnie z jej wnioskiem. Decyzją z [...] marca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia decyzji Kolegium wskazało na art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 201) Podkreśliło, że stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany, czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Aby możliwe było to porównanie wielkości te muszą być znane organowi. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a w niniejszej sprawie decyzja taka dotycząca 2009 r. została wydana [...] października 2013 r. i utrzymana w mocy decyzją Kolegium, uzyskując przymiot ostateczności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, a decyzja w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też merytoryczna argumentacja spółki nie może stanowić pola rozważań organów podatkowych w tym postępowaniu. Zaznaczył, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty przedmiotem badania jest okoliczność, czy za okres rozliczeniowy wskazany we wniosku wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że jak długo będzie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazana w zeznaniu (korekcie), organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę w wysokości wskazanej przez Spółkę. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy przez uznanie, że stacja redukcyjno - pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno - pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; 2. naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 253/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę P Sp. z o.o. Oddział. W motywach uzasadnienia tego wyroku Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty i złożona wraz z nim korekta deklaracji nie zostały w pełni zaakceptowane przez organ podatkowy. Zaznaczył, że wniosek ten został złożony w grudniu 2012 r., tj. w czasie, gdy tryb postępowania organów podatkowych w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej w orzecznictwie sądowym powodował rozbieżność poglądów w kwestii, czy w takiej sytuacji organ zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie wydać decyzję z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określająca wysokość tego zobowiązania odrębnie od decyzji w przedmiocie nadpłaty, czy jako rozstrzygnięcie w ramach decyzji nadpłatowej. Burmistrz wybrał pierwsze z wymienionych rozwiązań i decyzją z [...] października 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. W decyzji tej przedstawił swoje stanowisko odnośnie argumentów skarżącej dotyczących kwalifikacji spornych obiektów. Stanowisko to podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując [...] kwietnia 2014 r. w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Sąd wyjaśnił, że wątpliwości w przedstawionej powyżej kwestii rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Nadto Sąd podkreślił, że organ podatkowy, po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, miał możliwość wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zauważył, że w niniejszej sprawie, dotyczącej nadpłaty, przepisy art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym nie pozwalają Sądowi na badanie czy wszczęcie to było uzasadnione. Decyzja kończąca to postępowanie jest ostateczna, a wysokość określonego w niej zobowiązania jest istotną okolicznością faktyczną w kontrolowanej sprawie i musiała zostać przez organy obu instancji uwzględniona. Sąd podzielił stanowisko organu, że ww. decyzja jako ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, które wywodzone jest z zasady trwałości decyzji administracyjnej, przewidzianej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Stwierdził również, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania nie dotyczą zaskarżonej decyzji, a powinny zostać sformułowane w skardze na decyzję ostateczną, określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009r. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2951/15 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, tj. Burmistrza a następnie SKO, miało za przedmiot kwestię nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. (winno być 2009r.) Zaznaczył, że równocześnie toczyło się przed tymi organami postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w tym podatku za ten sam okres. Wskazał, że wyrokiem z dnia 24 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 18/15 (winno być 133/15) Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną spółki, opartą na tożsamych, jak w skardze kasacyjnej rozpoznawanej w niniejszej sprawie zarzutach, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Go 497/14 (winno być 526/14), wydany w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. (winno być 2009r.). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zaznaczył, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stwierdził również, że nie powinno budzić obecnie wątpliwości, w szczególności w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w Prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroków wydanych w sprawach II FSK 1498/12 z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1338/10 z dnia 21 stycznia 2011 r., stwierdził, że z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014 - 1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. W art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że budowlę określono w ustawie Prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2112/08 i 27 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2112/08 i 7 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wśród budowli wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia. Zaznaczył, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nieprawidłowe jest odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w powoływanym wcześniej rozporządzeniu z dnia 30 kwietnia 2001 r. (w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 kwietnia 2001 r. Nie jest zatem możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 kwietnia 2001 r. nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał podniesiony przez spółkę zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Stwierdził również, że błędna wykładnia tych przepisów poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno - pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] marca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", bowiem była ona już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Dla przypomnienia wskazać trzeba, że wyrokiem z dnia 8 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Go 253/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., natomiast wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2951/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji przekazując jednocześnie temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie ze wskazanym art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pamiętać przy tym należy, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 – powoływane orzeczenia sądowe dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na to, że przedmiotem niniejszego postępowania jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. należy mieć również na uwadze, że równolegle do tego postępowania toczyło się przed organami podatkowymi postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zaś wyrokiem z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 133/15 Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez P, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 526/14 wydany w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]. Zarówno w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jak i w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżąca podnosiła jednakowe zarzuty. Przedmiotem sporu między stronami postępowania było określenie co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej. W rozpoznawanej sprawie uwzględnić przede wszystkim należy dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2951/15 wykładnię prawa materialnego, tj. przepisów art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego. Jak bowiem wskazał NSA w ww. wyroku, przyjęcie określonego znaczenia budowli a także zdefiniowanie pojęcia sieci gazowej, ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wytknął przy tym, że błędna wykładnia ww. przepisów przełożyła się na zakres postępowania dowodowego organów podatkowych, szczególnie co do zupełności dokonanych ustaleń, a wynikało to z przyjęcia, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, skoro wchodzą one zawsze w skład sieci gazowej. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę w rozumieniu tej ustawy uznać należy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając zatem na uwadze treść przepisów ustawy Prawo budowlane, zwłaszcza art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 oraz art. 29 ust. 2 pkt 11 i załącznik do tej ustawy – kategoria XXVI, sieć gazową należy uznać za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Jak wskazał NSA w dotyczącym niniejszej sprawy wyroku II FSK 2951/15, kwestii tej nie można także wyjaśnić w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Z uzasadnienia wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wynika bowiem niewątpliwie, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Wyżej wymienione rozporządzenie stanowi zaś akt niższej rangi. Nadto w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nieprawidłowe jest odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. W ustawie Prawo budowlane budowlę określono jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Całość techniczno-użytkową należy zaś rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Podkreślić trzeba, że dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową koniecznym oraz niezbędnym jest zbadanie związku techniczno-użytkowego. Z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2017 r. , sygn. akt II FSK 2951/15 wynika przy tym, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Za budowlę lub urządzenie budowlane nie może być bowiem uznany obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów podobny. W cyt. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny też wskazał, że budowlę określono w ustawie Prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych pozwalających jednoznacznie stwierdzić czy sporne elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Burmistrz Miasta i Gminy stwierdził jedynie, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno- pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych bez względu na ich umieszczenie należą o budowli, ponieważ stanowią całość techniczno–użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Mając na uwadze powyższe za zasadne należy uznać podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania, w szczególności zaś powołanych powyżej art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć trzeba, że skoro o zasadności opodatkowania spornych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. W kwestii tej może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wymagająca zasięgnięcia opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), o co w toku postępowania zabiegała skarżąca. Stwierdzone powyżej uchybienia, mimo że były związane przede wszystkim z błędem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiły naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, obligując Sąd do uwzględnienia skargi. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien, kierując się dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2951/15 wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu co do dalszego postępowania, w szczególności przez poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych opierających się na badaniu i analizie związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i lit.c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] stycznia 2015r. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. | | | |