I SA/Go 266/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi I.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I.R. ( zw. dalej Strona, Skarżąca) wniosła skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...] lutego 2011r, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 26.326,00zł. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] listopada 2009r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku w formie ryczałtu z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. Organ ustalił, że Strona od [...] grudnia 1972r. (i w 2004r.) pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej. W badanym roku małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej kwocie 581.368,20zł. na które się składały: 1/ 51.066,48zł - wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w spółce T (mąż ½ udziału w spółce), ustalone na podstawie bilansu w pkpir po skorygowaniu o odpisy amortyzacyjne od środka trwałego - samochodu osobowego [...]; 2/ 3.369,43 składki na ubezp. społeczne (żona) -PIT-36; 3/ 1.134,56zł składki na ubezp. zdrowotne (żona)- PIT-36; 4/ 1.673,88zł składki na ubezpieczenie zdrowotne (mąż) - PIT-36; 5/ 1.018,50zł. zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzenia (żona) - PIT-36; 6/ 309,70zł. zaliczka na podatek dochodowy od zasiłków pieniężnych z ubezp. społecznego (mąż) - PIT-36; 7/ 923,50zł. połowa podatku naliczonego VAT s.c. T wynikająca z deklaracji VAT-7 za poszczególne m-ce 2004r.; 8/ 14.160,50zł. połowa podatku VAT wpłaconego do US; 9/ 4.682,70 zł. wpłata podatku dochodowego PIT-5; 10/ 11.000,00zł. połowa kwoty zakupu środka trwałego - samochód m-ki [...] do s.c. T; 11/ 18.750,00zł. zakup ½ niezabudowanej nieruchomości poł. w [...], akt notarialny z [...].04.2004r. Rep. A nr [...]; 12/ 294,63zł. połowa kosztów związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A nr [...]; 13/ 1.072,91zł. połowa kosztów związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...].04.2004r. Rep. A nr [...]; 14/ 2.317,27zł. wpłata w dniu [...] marca 2004r. transzy z tytułu wykupu lokalu mieszkalnego poł. w [...]; 15/ 250.000,00zł. wpłata dnia [...] maja 2004r. na lokatę do Banku [...]; 16/ 100.00,00zł. wpłata dnia [...] września 2004r. na lokatę do Banku [...]; 17/ 57,50zł. prowizja za prowadzenie rachunku [...]; 18/ 1,00zł. pobrany podatek na rachunku bankowym [...]; 19/ 260,10zł. koszty eksploatacji samochodu marki [...]; 20/ 98.603,10zł. wydatki na zakup materiałów budowlanych (faktury zakupu), 21/ 891,22 zł. wpłata na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej; 22/ 320,00zł. -koszty podróży; 23/ 17.460,54zł. wydatki na pokrycie kosztów utrzymania wg złożonego oświadczenia. Organ ustalił również, że w 2004r. Małżonkowie uzyskali łączny dochód w kwocie 141.167,10zł. w tym: 1/ 1.630,25zł. przychód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego (mąż); 2/ 83.519,41zł. przychód z działalności gospodarczej w s.c. T (½ udziału w spółce) – mąż; 3/ 18.307zł. połowa podatku należnego VAT s.c. T; 4/ 18.718,70zł. przychód z wynagrodzenia za pracę żona wg PIT-36; 5/ 15.000,00zł. sprzedaż dnia [...].03.2004r. samochodu osobowego m-ki [...]; 6/ 3.988,37zł. odsetki od depozytu 250.000,00zł pomniejszone o podatek od zysków kapitałowych, 7/ 3,37zł. odsetki na rachunku bankowym w Banku [...]. W zakresie pokrycia poniesionych w kontrolowanym roku wydatków strona wskazała na oszczędności zgromadzone przed rokiem poniesienia wydatków pochodzące z dochodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w kwocie 370.000,00zł zgromadzone na rachunku bankowym w Banku [...] w kwocie 171.884,09zł. oraz przechowywane w domu w kwocie 200.000,00zł., a pochodzące z wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu zatrudnienia, likwidacji książeczki mieszkaniowej (żona), pożyczek uzyskanych z ZFSS, działalności gospodarczej prowadzonej od [...] października 2003r. w formie s.c. T, sprzedaży obligacji P, pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży domu po śmierci rodziców, dzierżawy restauracji w [...] w 1980r. (żona), darowizny od M. i M.S. z dnia [...] grudnia 2002r. w kwocie 30.000zł, darowizny pieniężnej od S.P. z dnia [...] stycznia 2003r. w kwocie 300.000,00zł. Organ I instancji w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody dokonał obliczenia oszczędności możliwych do zgromadzenia przez Małżonków na dzień [...] stycznia 2004r. pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, porównując przychody i wydatki w poszczególnych latach okresu od 1993 do 2003. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalił, że na dzień [...] stycznia 2004r. Małżonkowie mogli dysponować kwotą 344.907,23zł. stanowiącą nadwyżkę przychodów nad wydatkami za lata 1993 - 2003r. Naczelnik US nie posiadając jednak dowodów świadczących o wysokości środków otrzymywanych przez Małżonków za lata poprzedzające 1993r. i uwzględniając okoliczność, że Małżonek Strony pracował zawodowo od momentu zawarcia związku małżeńskiego tj. od 1972r. uznał zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, iż przez okres 22 lat, to jest do roku 1994 małżonek Skarżącej był w stanie zgromadzić kwotę 25.000zł., czyli wielkość stanowiącą różnicę pomiędzy deklarowanymi przez stronę oszczędnościami a wyliczonymi przez urząd oszczędnościami obliczeniowymi na dzień [...] stycznia 2004r. Tym samym, wysokość mienia zgromadzonego na dzień [...] stycznia 2004r. pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku przyjęto w kwocie deklarowanej przez stronę czyli 370.000,00zł. Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że wydatki strony poniesione w 2004r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym wynosi 70.201,10zł. z czego połowa tej kwoty przypadająca na Stronę wynosi 35.100,55zł. Tym samym, Naczelnik US decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. zgodnie z art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 25 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zw. dalej: updof) ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 26.326,00zł. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art.20 ust.3 updof, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bez uwzględnienia wszystkich środków pieniężnych pozostających do dyspozycji podatnika na dzień [...] stycznia 2004r. W uzasadnieniu wskazano, na nie uwzględnienie po stronie mienia zgromadzonego służącego pokryciu poniesionych wydatków kwoty 5.708,24zł znajdującej się na dzień [...] stycznia 2004r. na rachunku bankowym spółki cywilnej T. Do odwołania załączono zaświadczenie Banku [...] z dnia [...] listopada 2009r. o stanie środków zgromadzonych na rachunku firmowym T s.c. J.R., P.R.. Wskazano też, że Strona pominęła w trakcie składania zeznań w postępowaniu fakt, iż w okresie od [...] stycznia 1998r. do dnia [...] czerwca 2002r. wynajmowała mieszkanie w Słubicach za kwotę 1.500,00zł. Z tego też powodu jej oszczędności na początek 2004r. były wyższe o kwotę 80.000,00zł. Do odwołania załączono oświadczenie z dnia [...] listopada 2009r. p. I.J. zamieszkałej [...] dotyczące wynajmu w okresie od [...] stycznia 1998r. do [...] czerwca 2002r. od Małżonków mieszkania położonego w [...]. Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i decyzją z dnia [...] lutego 2011r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach stwierdził, że Naczelnik US przeprowadził postępowanie z poszanowaniem zasad procedury sformułowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Podkreślił, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności w zakresie ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez stronę w kontrolowanym okresie oraz mienia zgromadzonego służącego pokryciu poniesionych wydatków. W tym celu przesłuchano stronę oraz szereg świadków, jak również pozyskano dowody od samej strony postępowania (stany obrotów na rachunku bankowym w Banku [...]., umowa darowizny z [...] stycznia 2003r., oświadczenie M. i M.S. oraz S.P. dotyczące przekazania darowizn) Zwrócono się do też szeregu instytucji o informacje dotyczące wysokości dochodów strony w latach ubiegłych (ZUS, Oddział Straży Granicznej, [...] SA,) Wystosowano zapytanie do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej dotyczące darowizny od S.P.. W ocenie Dyrektora IS, organ I instancji w sposób wyczerpujący zgromadził i rozpatrzył materiał dowodowy. Wszelkie okoliczności rozpoznał racjonalnie, uwzględniając prawidłowy interes podatnika, zaś wątpliwości przesądził na jego korzyść - czego wyrazem jest przyjęcie zgodnie z wyjaśnieniami Strony stanu oszczędności na dzień [...] stycznia 2004r. w kwocie 370.000,00zł. mimo, że z analizy możliwych do zgromadzenia oszczędności wynikało, iż na początek badanego okresu z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku Małżonkowie mogli zgromadzić co najwyżej kwotę 344.907,23zł. Jako bezzasadny organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art.20 ust.3 updof. Przypomniał, że z brzmienia wskazanej normy prawnej wynika, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Zatem, podatnik chcąc wykazać przychody na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane i wolne od opodatkowania zarówno z danego roku jaki i lat poprzednich. Przepis ten nie zawiera ograniczeń dotyczących czasów gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazane na pokrycie wydatków. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy wskazywane środki pochodzą z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z dnia 27 września 2004r., FSK 112/2004 i z dnia 22 marca 2007r. II FSK 395/2006) . Tym samym, by powołane przez stronę dochody z najmu lokalu mieszkalnego mogły być uznane jako służące pokryciu poniesionych wydatków musiały być wcześniej opodatkowane. Wskazał, że najem stanowi bowiem źródło przychodów wymienne w katalogu przychodów w art.10 ust.1 updof w punkcie 6 ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że w okresie w jakim świadczony miał być najem tj. od [...] stycznia 1998r. do [...] czerwca 2002r. dochody z tego tytułu zostały wykazane przez Małżonków jedynie w deklaracji PIT-33 za 1998r. i to w kwocie 1.400zł. - a więc dalece odbiegającej od kwoty dochodów, które miały być udziałem strony wg oświadczenia p. J. ( tj. po 1.500zł miesięcznie). Natomiast za lata 1999-2002 dochody z najmu nie zostały opodatkowane. Dlatego nie mogły być brane pod uwagę po stronie dochodów służących pokryciu poniesionych w 2004r. wydatków. W konsekwencji, w jego ocenie, organ I instancji prawidłowo uznał za mienie zgromadzone, służące pokryciu poniesionych wydatków - dochód z najmu wykazany w deklaracji PIT-33 za 1998r. w kwocie 1.400,00zł. Podobnie, jako chybiony, ocenił zarzut nie wzięcia pod uwagę po stronie środków służących pokryciu poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków, stanu środków zgromadzonych w Banku [...] na rachunku firmowym spółki T. Wyjaśnił, że z deklaracji PIT-36 za 2003r. wynika, iż spółka T w 2003r. uzyskała dochód łączny w kwocie 16.548,12zł. Umowa spółki cywilnej została zawarta w dniu [...] września 2003r. pomiędzy J.R. a P.R.. Zgodnie z umową udziały w zyskach i stratach wynosiły po 50% dla każdego wspólników. Wspólnicy nie wnosili do spółki wkładu pieniężnego. Oznacza to, że środki znajdujące się na rachunku firmowym stanowią bilans przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za 2003r. Stwierdził, że znajdujące się na rachunku firmowym środki to nic innego jak pochodna nadwyżki przychodów nad wydatkami czyli dochód Spółki. Podkreślił, że całość dochodu osiągniętego przez Małżonka Skarżącej z udziału w spółce T za 2003r. w kwocie wynikającej z zeznania za 2003r. została przez organ I instancji uwzględniona po stronie środków służących pokryciu poniesionych wydatków. Strona bowiem wśród dochodów służących pokryciu poniesionych w 2004r. wydatków powoływała się między innymi na dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w w/w Spółce. W skardze na powyższe rozstrzygniecie Strona wnosząc o uchylenie orzeczeń organu I i II instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia sformułowała zarzuty tożsame do tych postawionych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Sąd poddając kontroli sądowoadministracyjnej niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszenia, ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Z tej też przyczyny skargę należało uznać za bezzasadną. Organy, pod prawidło ustalony stan faktyczny zastosowały właściwe normy prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć zatem należy, iż z treści art.30 ust.1 pkt 7 updof wynika, że dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów albo nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek ryczałtowy w wysokości 75%. Sposób ustalania wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych albo nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wskazano w art.20 ust.3 cyt. ustawy (w brzmieniu za 2004 rok). Zgodnie z treścią tego przepisu przychody te ustala się "na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.". Nie ulega zatem wątpliwości, że zastosowanie opodatkowania na podstawie wyżej powołanych norm wymaga zgromadzenia przez organy podatkowe takiego materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe jest ustalenie kwoty poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków oraz wartości zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych – z uwzględnieniem "pozostałości" z lat poprzednich. Istotnym jest, że te dwie wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny, nie mogą być domniemywane, gdyż różnica między nimi stanowi w rzeczywistości kwotę przychodu podlegającego zryczałtowanemu opodatkowaniu. Zasady postępowania określone między innymi w art.121, art.122, art.123, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do podejmowania w tym postępowaniu takich zgodnych z prawem działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i do dokonania oceny zebranego materiału zgodnie z zasadami logiki, przy czym zakwestionowanie tej oceny jest możliwe wówczas, jeśli będzie ona oceną dowolną, wykraczającą poza uprawnienia organów do oceny swobodnej i mającej oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy przy tym podkreślić, że konstrukcja powołanego wyżej przepisu art.20 ust.3 updof wskazuje, że jeśli organ podatkowy określi kwotę wydatków poniesionych w danym roku przez podatnika oraz wysokość środków finansowych zgromadzonych przez podatnika umożliwiających pokrycie tychże wydatków i stwierdzi różnicę wydatków tj. ich wyższą wysokość, to jest uprawniony do przyjęcia, że różnica ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych przez podatnika źródłach przychodu albo pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W takiej sytuacji, to podatnik obciążony jest obowiązkiem przedstawienia dowodów na wykazanie (lub chociaż uprawdopodobnienie), że ta różnica znajduje pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych albo wolnych od opodatkowania. Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art.20 ust.3 updof. W konsekwencji, to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Pogląd, zgodnie z którym – w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach - znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzecznictwa, czego przykładem są między innymi orzeczenia: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001r., III S.A. 643/00, Prz. Podatkowy 2001/11/63, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2010r. sygnatura akt I SA/Gl 803/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010r. I SA/Wr 1880/09. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż prowadzonym postępowaniem organy w sposób niewątpliwy wykazały, że w okolicznościach stanu sprawy wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2004r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku przez Skarżącą i w związku z tym zasadnym było ustalenie Stronie, zgodnie z art.30 ust.1 pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązania podatkowego w wysokości 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch zarzutów, dotyczących sfery mienia Skarżącej - służącego pokryciu poniesionych w 2004r. wydatków. Po pierwsze, w ocenie pełnomocnika organ winien był w tej mierze uwzględnić środki pozostające na rachunku bankowym spółki cywilnej T w wysokości połowy kwoty 5.708,24zł wynikającej z dołączonego do odwołania zaświadczenia Banku [...] z dnia [...] listopada 2009r. Po drugie, powinien był również uznać kwotę 80.000,00zł., pochodzącą z najmu mieszkania położonego w [...], który to najem, jak wynika z dołączonego do odwołania oświadczenia I.J. - najemcy z dnia [...] listopada 2009r., trwał od [...] stycznia 1998r. do [...] czerwca 2002r. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni stanowisko Dyrektora IS wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu w zakresie tych dwóch kwestii. W istocie, oceny tych zarzutów nie można przeprowadzać w oderwaniu od dyspozycji wynikających z brzmienia w/w opisanego art.20 ust.3 updof. Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia, należy stwierdzić, że jak słusznie zauważył Dyrektor IS, z deklaracji PIT-36 za 2003r. wynika, iż spółka T w 2003r. uzyskała dochód łączny w kwocie 16.548,12zł. Z postanowień umowy spółki cywilnej zawartej w dniu [...] września 2003r. pomiędzy wspólnikami – J.R. a P.R. wynika, że udziały w zyskach i stratach wynosiły po 50% dla każdego z nich. Wspólnicy nie wnosili do spółki wkładu pieniężnego. Tym samym, środki znajdujące się na rachunku firmowym stanowią bilans przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za 2003r. Innymi słowy, to dochód Spółki. Strona wśród dochodów służących pokryciu poniesionych w 2004r. wydatków powoływała się między innymi na dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w w/w Spółce. Z zebranego materiału wynika, że całość dochodu osiągniętego przez Małżonka Skarżącej z udziału w spółce T za 2003r. w kwocie wynikającej z zeznania za 2003r. została przez Naczelnika US uwzględniona po stronie środków służących pokryciu poniesionych wydatków. W kwestii drugiego zarzutu wypada podkreślić, że by dochody z najmu lokalu mieszkalnego mogły być uznane jako służące pokryciu poniesionych wydatków (jak tego sobie życzy Strona Skarżąca) - musiały być wcześniej opodatkowane. Zgodnie bowiem z treścią art.10 ust.1 pkt6 updof najem stanowi źródło przychodów . W związku z tym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, z materiału zebranego w sprawie wynika, że w okresie w jakim świadczony miał być najem ([...] styczeń1998r. – [...] czerwca 2002r.) dochody z tego tytułu zostały wykazane przez Małżonków jedynie w deklaracji PIT-33 za 1998r. i to w kwocie niższej niż sugerowałoby oświadczenie p. J. (1.400 zł.). Co się tyczy lat 1999-2002 – to dochody z najmu nie zostały opodatkowane. Zatem, nie mogły być brane pod uwagę po stronie dochodów służących pokryciu poniesionych w 2004r. wydatków. Wypada bowiem przypomnieć, że brzmienie przepisu art.20 ust.3 nie pozostawia wątpliwości- podatnik chcąc wykazać przychody na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane i wolne od opodatkowania zarówno z danego roku jak i lat poprzednich. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tej mierze jednoznaczne i jednomyślne - nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy wskazywane środki pochodzą z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (tak samo w orzeczeniach: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 września 2004r., FSK 112/2004 i z dnia 22 marca 2007r. II FSK 395/2006). Wobec powyższego, organy w zakresie mienia zgromadzonego służącego pokryciu poniesionych wydatków, prawidłowo przyjęły – jedynie dochód z najmu wykazany w deklaracji PIT-33 za 1998r. w wysokości tam wskazanej. Reasumując, bez wątpienia - rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Konfrontując powyższe twierdzenia z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie wnioskami, które z kolei znalazły swoje urealnienie w podjętych decyzjach – sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów materialnych - art.10 ust.1 art.20 ust.1 i ust.3 updof oraz przepisów proceduralnych w tym - art.120, art.121, art.122, art.187 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez Stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu. W tej sytuacji na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr153, poz.1270 ) orzeczono jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Alina Rzepecka Dariusz Skupień