I SA/Go 266/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M.B. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Go 136/12 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Zmienia zaskarżony wyrok w ten sposób, że uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10.594,00 (dziesięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Go 136/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] wydaną w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. wynosi 218.389,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 291.185,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu był art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym to skarżący, wobec którego toczyło się postępowanie w zakresie ustalenia źródeł pokrycia poniesionych przez niego w 1998 r. wydatków zobowiązany był udowodnić lub uprawdopodobnić dysponowanie w roku podatkowym środkami z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł w wysokości pozwalającej na pokrycie tych wydatków, czego jednakże nie uczynił. Wyrok stał się prawomocny od dnia 3 sierpnia 2012 r. W dniu 25 listopada 2013r. M.B., na postawie art.272 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazanym wyrokiem. Uzasadniając skargę podniósł, że przedmiotowe rozstrzygnięcia zapadały w oparciu o przepisy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt: SK 18/09) orzekł o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust.1 Konstytucji, a nadto niezgodność z tymi przepisami art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej określającego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. Zaznaczył również, że zgodnie z regulacją art.190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, są ostateczne i co do zasady wywołują skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. W ocenie pełnomocnika skarżącego stan ten oznacza to, że dotychczasowe rozstrzygnięcia w sprawie zapadły w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania, który to brak dyskwalifikuje je z obrotu prawnego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku, bądź jego zmianę poprzez uchylenie w całości decyzji podatkowych organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu wszelkich kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności zbadał, czy skarga została oparta na ustawowej podstawie wznowienia i czy została wniesiona w terminie. Ustawowe podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały wymienione w art. 271-273 P.p.s.a. Należą do nich przyczyny nieważności, wymienione w art. 271 cytowanej ustawy oraz właściwe przyczyny restytucyjne wskazane w przepisie art. 273. Jak określa art. 272 § 1 P.p.s.a. podstawą wznowienia może być również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W przypadku oparcia skargi na tej podstawie prawnej, termin do wniesienia skargi wynosi trzy miesiące od dnia wejścia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w życie (art. 272 § 2 p.p.s.a.). Podstawę wznowienia związaną z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego wskazała w swej skardze M.B., powołując wyrok Trybunału z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013r. Skargę o wznowienie wniesiono w dniu 25 listopada 2013r., czyli z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 272 § 2 P.p.s.a. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. W aspekcie skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia te mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W praktyce oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do ich uwzględnienia na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga również to, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), chyba że Trybunał w swoim orzeczeniu wskaże inny termin utraty mocy prawnej zakwestionowanej regulacji (jak miało to miejsce chociażby w przypadku niekonstytucyjności art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), albo w sentencji swojego wyroku wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Co do zasady jednak, przepis jest niekonstytucyjny od samego początku, tj. od chwili jego wejścia w życie. Prowadzi to do powstania swoistego rodzaju fikcji prawnej, że danej normy nigdy w systemie prawnym nie było, co umożliwia wzruszanie czynności dokonanych na jej podstawie; zachodzi bowiem konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytucyjnego przepisu. Rozpoznając sprawę na nowo, w granicach zakreślonych podstawą wznowienia, Sąd miał na względzie, że organy obu instancji wydały swoje decyzje w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim orzekając w sprawie o sygn. akt I SA/Go 136/12 oceniał legalność zaskarżonej decyzji w świetle tego przepisu. Zatem przy dokonywaniu obecnie takiej oceny należało uwzględnić treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09. Na skutek wyżej wymienionego wyroku Trybunału została wyeliminowana materialnoprawna podstawa orzekania wobec skarżącego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym za 1998 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W tej sytuacji również całemu postępowaniu podatkowemu przeprowadzonemu przez organy przypisać można brak legalności. W związku z powyższym na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. należało uwzględnić skargę o wznowienie postępowania sądowego, co też oznaczało konieczność zmiany zaskarżonego orzeczenia sądowego, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Go 136/12 w ten sposób, że na podstawie art.145 §1 ust.1 lit. a i c tej ustawy uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. W związku z wydaniem wyroku w niniejszej sprawie obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie wyrażonej powyżej oceny prawnej w dalszym postępowaniu i wydanie rozstrzygnięcia kończącego sprawę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 276 P.p.s.a.