I SA/Go 136/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Marek Szumilas Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżący M.B., reprezentowany przez pełnomocnika adwokata A.J., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. , nr [...], w której organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. wynosi 218.389,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 291.185,00 zł. Jak wynika z akt, dotychczasowy przebieg sprawy był następujący: Po przeprowadzeniu postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] ustalił M.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 946.348,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w badanym roku podatkowym u podatnika wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami wynosząca 1.261.798,00 zł. Łączną kwotę wydatków ustalono w wysokości 1.294.771,90 zł (powinno być 1.296.094,27 zł) biorąc pod uwagę następujące wydatki poczynione przez skarżącego w roku 1998: 5.339,90 zł zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; 1.322,37 zł wydatki na świadczenia zdrowotne; 6.076,66 zł wydatki mieszkaniowe; 3.672,70 zł składki ZUS; 19.380,00 zł zakup [...] lipca 1998 r. samochodu osobowego marki [...] wraz z uiszczonym podatkiem; 7.218,04 zł zakup od H Sp. z o.o. z majątku odrębnego prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] w udziale wynoszącym 707/14876 części (akt notarialny z dnia [...] listopada 1998 r. Rep. A nr [...]); 537,27 zł koszty sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego z [...] grudnia 1998 r. Rep. A nr [...], którą przeniesiono udział w prawie użytkowania wieczystego wyżej wymienionej działki nr [...]; 176.163,60 zł zakup [...] listopada 1998 r. z majątku odrębnego lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]); 1.980,00 zł opłata sądowa tytułem dokonania wpisu do KW nr [...] w związku z kupnem wyżej wwymienionego lokalu; 130,00 zł koszt sporządzenia umowy majątkowej, którą małżonkowie M. i R.B. od [...] listopada 1998 r. wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej (akt notarialny Rep. A nr [...]); 1.732,58 zł koszt sporządzenia [...] listopada 1998 r. umowy o podział majątku wspólnego (akt notarialny Rep. A nr [...]); 10.000,00 zł dokonane w listopadzie i grudniu 1998 r. wpłaty do H Sp. z o.o. na budowę mieszkania w budynku "D"; 754.675,25 zł nabycie z majątku odrębnego [...] listopada 1998 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w [...] - działka nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]); 20.000,00 zł koszty utrzymania rodziny przyjęte na podstawie pisemnego oświadczenie podatnika; 285.251,50 zł łączne wpłaty środków na rachunki złotowy i dewizowy (DEM) prowadzone przez Bank [...] S.A.; 2.614,40 zł uregulowanie niedopłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. (PIT-33). Jako źródło pokrycia wyżej wymienionych wydatków organ przyjął kwotę 32.973,60 zł, będącą sumą dochodów skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (30.273,60 zł) i jego przychodów z tytułu stosunku pracy (2.700,00 zł). W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że według jego ustaleń w latach wcześniejszych (1995-1997) M.B. także ponosił wydatki znacząco przekraczające osiągnięty w tym okresie dochód. Uznał przy tym za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, jak i oświadczenia jego małżonki oraz matki dotyczące przechowywania bardzo dużych kwot oszczędności w domowym sejfie. Organ podniósł, że sam podatnik wyjaśnił, że posiadał od 1997 r. rachunki bankowe prowadzone w PLN i DEM. Odmówiono też wiarygodności pisemnemu oświadczeniu strony z datą [...] września 1998 r., mającemu potwierdzać otrzymanie tego dnia przez M.B. kwoty 644.500,00 zł tytułem rozliczeń z W.M.. Kwestionując prawdziwość powyższej okoliczności organ wskazał na wpłatę w 1997r. jedynie kwoty 101.500,00 zł, dokonaną przez skarżącego jako dłużnika hipotecznego, na konto Banku. Powołał się też na analizę zeznań podatkowych W.M. i D.M. za lata 1996-1998, które wskazywały na brak dochodu pozwalającego na zgromadzenie kwoty 644.500,00 zł. Za sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego organ uznał ponadto pismo o rozwiązaniu z dniem [...] grudnia 1998 r. przedwstępnej umowy sprzedaży 840 akcji Funduszu [...] za cenę 1mln złotych, zawartej [...] grudnia 1997 r. pomiędzy M.B. i S.I. (sprzedającym). Tym samym organ odmówił uznania, że został dokonany na rzecz skarżącego zwrot kaucji w wysokości 400.000 DEM, wpłaconej przez niego na poczet umówionej ceny. Wzięto pod uwagę, że powyższe okoliczności nie zostały potwierdzone żadnym dowodem wpłaty, przelewem, nie znalazły odzwierciedlenia w historii rachunków bankowych. Organ zakwestionował także wyjaśnienia w zakresie otrzymania [...] grudnia 1997 r. kwoty 320.000 zł tytułem rozliczenia dokonanego przez żonę skarżącego R.B. z jej wspólnikiem w Spółce R B.Ł. i wpłaty tej kwoty w 1998 r. na rachunek bankowy M.B.. Powołał się na brak potwierdzenia tego zdarzenia w historii rachunku bankowego, odmawiając też uznania przedstawionych przez stronę kserokopii trzech dowodów kasowych Spółki R, z powodu niemożności ich skonfrontowania z zapisami w księgach tej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej, do którego wpłynęło odwołanie strony od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił M.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 696.802,50 zł od nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów w wysokości 929.070,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił odmienne rozliczenie wydatków i źródeł ich pokrycia, wynikające z uwzględnienia ustanowienia w dniu [...] listopada 1998 r. ustroju rozdzielności majątkowej między małżonkami R. i M.B.. Mając na względzie przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm. - k.r.o.) w zakresie wprowadzenia rozdzielności majątkowej oraz dokonanie podziału części majątku dorobkowego małżonków B., organ odwoławczy dokonał także rozliczenia co do ich majątku wspólnego. Przyjął, że nadwyżka łącznych dochodów w wysokości 854.980,70 zł, stanowiących zgodnie z przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego majątek wspólny małżonków, nad wydatkami w wysokości 564.830,00 zł poniesionymi w okresie od [...] stycznia do [...] listopada 1998 r. z majątku wspólnego, mogła stanowić pokrycie dla wydatków skarżącego, w przypadku gdy nie było dowodów, że wydatki te zostały sfinansowane z majątku odrębnego. Dotyczyło to wydatków w łącznej kwocie 246.897,98 zł (koszty sporządzenia [...] listopada 1998 r. małżeńskiej umowy majątkowej oraz umowy o podział majątku wspólnego, koszty utrzymania rodziny w okresie od [...] listopada do końca 1998 roku, zapłacone składki ZUS, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wpłata [...] grudnia 1998 r. do H Sp. z o.o. na "D", zwrot środków R.C. tytułem rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości należącej do majątku odrębnego skarżącego). Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał jednak istnienia następujących źródeł pokrycia wydatków: kwoty 644.500,00 zł z tytułu rozliczeń z W.M., kwoty 320.000,00 zł mającej stanowić zwrot R.B. z tytułu rozliczenia się ze wspólnikiem R s.c. B.Ł., kwoty 36.600,00 zł z tytułu dzierżawy samochodu marki [...] przez V s.c. D.Ł, Z.B., jak też znacznych oszczędności przechowywanych poza rachunkami bankowymi, których źródłem miała być prowadzona przez skarżącego w 1994 r. działalność gospodarcza pod nazwą B. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. M.B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 28 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Go 57/06 WSA uchylił zaskarżoną decyzję, podzielając zarzuty skargi co do wadliwości ustaleń w zakresie niektórych źródeł pokrycia wydatków. Za słuszny Sąd uznał zarzut dotyczący wyjaśnienia otrzymanej tytułem rozliczeń z W.M. kwoty 644.500,00 zł. Analiza zebranego w sprawie materiału potwierdziła, zdaniem WSA, zarzut nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Za niedopuszczalne Sąd uznał zastąpienie przesłuchania świadka B.M., odebraniem od niej oświadczenia, które stanowiło zawężenie źródeł dowodowych i prowadziło do wadliwej konstrukcji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jak wskazał Sąd, powinnością organu było przesłuchanie świadka, z jednoczesnym umożliwieniem skarżącemu uczestnictwa w tej czynności procesowej, gwarantującym mu prawo bezpośredniego odniesienia się do składanych zeznań. Nadto WSA uznał, że porozumienia zawartego [...] lutego 1997 r. między W.M. a skarżącym nie dyskredytuje ani zawarcie w tej samej dacie ugody z Bankiem [...] S.A., gdzie W.M. reprezentowała jego żona jako pełnomocnik, ani brak ustaleń z porozumienia w treści samej ugody. Sąd zarzucił organowi, że ten, mimo wysuwanych wątpliwości, odstąpił od przesłuchania W.M., mimo że był on osobą, która mogła złożyć wyjaśnienia w powyższym zakresie, łącznie z ewentualną weryfikacją (swojego) podpisu złożonego pod zawartym porozumieniem. Zdaniem Sądu organ powinien przeprowadzić też próbę sprawdzenia wiarygodności informacji co do pobytu W.M. w szpitalu w okresie od [...] stycznia do [...] maja 1997 r., jako głównej przyczyny jego niedyspozycji w dniu [...] lutego 1997 r. Uzasadnione zastrzeżenia wzbudziło również kategoryczne stwierdzenie organu dotyczące niewystarczających możliwości finansowych W.M. i jego syna D.. WSA wytknął organom podatkowym, że niemożność przekazania M.B. kwoty 644.500,00 zł oparto jedynie na danych zawartych w zeznaniach podatkowych. W ocenie Sądu słuszny okazał się również zarzut dotyczący kwoty 320.000,00 zł otrzymanej w dniu [...] grudnia 1997 r. tytułem rozliczenia się R.B. ze wspólnikiem Spółki R B.Ł.. WSA wskazał, że w materiałach sprawy znajduje się wiele niekonsekwencji i sprzeczności. Podniósł m.in., że z uzasadnienia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie umorzenia wobec R.B. jako bezprzedmiotowego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 roku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ewidentnie wynika, że organ uznał oświadczenia małżonków o posiadaniu majątków odrębnych, do dnia zniesienia wspólności ustawowej i wprowadzenia ustroju rozdzielności majątkowej ([...] listopada 1998r.). Majątkiem odrębnym R.B. były między innymi zyski z jej działalności gospodarczej w spółce cywilnej R, w przypadku M.B. były to zasoby finansowe zgromadzone na dzień [...] stycznia 1998 r. na rachunkach bankowych w [...] S.A. Sąd wskazał też, że zgodnie z zeznaniem złożonym do protokołu przesłuchania świadka, R.B. pieniądze otrzymane od B.Ł. przekazała do dyspozycji męża. Zastrzeżenia WSA wzbudziło również wyjaśnienie kwestii faktycznego dysponowania w 1998 roku przez M.B. przychodem w wysokości 36.600,00 zł, według jego oświadczenia uzyskanej z tytułu zawartej ze Spółką V s.c. D.Ł., Z.B. umowy dzierżawy samochodu marki [...]. Przychód ten podatnik uprawdopodobnił przedstawieniem wydruku rachunku komputerowego, co organ pominął w swojej argumentacji. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji, dla wyeliminowania wszelkich nasuwających się wątpliwości, należało zebrać, zbadać i ocenić całokształt okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie tego zagadnienia. Sąd wskazał na konieczność sprawdzenia, czy z konta należącego do Spółki V został wykonany na rachunek skarżącego w określonym czasie przelew kwoty, o której mowa, jak też ustalenia tytułu wykonanej operacji, dokonania oceny oświadczenia D.Ł., a w przypadku dalszego istnienia wątpliwości, przesłuchania świadków wskazanych przez stronę. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeśli ustalono wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. W tym kontekście WSA uznał, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona a niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego stanowi wadę postępowania wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - P.p.s.a.). Organ odwoławczy, rozpatrując ponownie sprawę w wyniku powyższego orzeczenia Sądu (I SA/Go 57/06), w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej kilkakrotnie zlecał organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Jego zakresem zostało objęte m.in. ustalenie na podstawie kart informacyjnych leczenia szpitalnego, że W.M. przebywał w szpitalu w okresach od [...] do [...] stycznia 1997r., od [...] stycznia do [...] marca 1997 r., od [...] do [...] marca 1997r., od [...] kwietnia do [...] maja 1997r. W ramach ponownie prowadzonego postępowania nie doszło do przesłuchania A.G., który nie stawił się na wezwanie organu i nie przedłożył żądanej od niego umowy, ani nie złożył pisemnych wyjaśnień. Przesłuchano natomiast B.M. i W.M., a z akt sprawy nr [...] uzyskano dwa oświadczenia M.B. z [...] września 1998r. skierowane do W.M. i zarządu Spółki J, oświadczenie B.N. z [...] grudnia 2004r. oraz protokół przesłuchania go w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2004r. Postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. organ odwoławczy włączył do akt oświadczenie B.Ł. z [...] sierpnia 2006 r. stwierdzające, że dokumenty kasowe KP i KW wystawił osobiście; zaświadczenie Banku z [...] sierpnia 2006 r. potwierdzające, że [...] września 1998 r. z rachunku firmy V s.c. został wykonany przelew na kwotę 36.600,00 zł na rzecz [...] oraz oświadczenie D.Ł. z [...] grudnia 2005r. potwierdzające zapłatę wyżej wymienionej kwoty przelewem na rachunek bankowy skarżącego za dzierżawę w 1997 r. samochodu [...]. Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. W.M. poinformował organ podatkowy o odnalezieniu ważnych dokumentów w postaci pokwitowania i oświadczenia M.B. z [...] września 1998r. Kopie tych dokumentów dołączył do pisma. W.M. oświadczył także, że w latach 1996 – 1998 obłożnie chorował, co spowodowało, że nie pamiętał tamtego okresu. Po odnalezieniu załączonych dokumentów twierdził, że kwotę 644.500,00 zł przekazał M.B.. Dnia [...] grudnia 2007r. skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka B.N. na okoliczność potwierdzenia w jego obecności zwrotu przez W.M. kwoty 644.500,00 zł. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na złożenie zeznań w tej kwestii podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2005 r. Wskazał, że B.N. nie stawił się na żadne wezwanie organu podatkowego, a z uzyskanych informacji wynika, że od lat nie przebywa w kraju. Z uwzględnieniem powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej wydał dnia [...] lutego 2009 r. decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. wynosi 695.318 zł od dochodów w wysokości 927.090 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że skarżący otrzymał [...] września 1998r. kwotę 644.500,00 zł tytułem rozliczeń z W.M.. Kwestionując wiarygodność zeznań W.M. organ wskazał, że podczas przesłuchania w 2004 r. świadek ten kategorycznie stwierdził, że nie przekazywał M.B. żadnych pieniędzy. W związku z powyższym organ uznał też, że przedłożone do akt sprawy w grudniu 2007 r. oświadczenie z dnia [...] września 1998 r. i pokwitowanie z tej samej daty, dotyczące przekazania skarżącemu kwoty 644.500,00 zł, są niewiarygodne i zostały sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania. Odnośnie wniosku dowodowego dotyczącego zeznań B.N., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przesłuchiwany w 2005 r. w charakterze świadka B.N. nie pamiętał szczegółów zwrotu spornej kwoty, przyznając, że [...] grudnia 2004 r. napisał oświadczenie na prośbę skarżącego, który przypominał mu daty i kwoty. Ponieważ skarżący żądał ponownego przesłuchania B.N. w jego obecności (przesłuchanie w 2005 r. nastąpiło w innym postępowaniu), organ podatkowy poczynił starania wielokrotnie wzywając świadka, lecz nieobecność od kilku lat B.N. w kraju uniemożliwiła ponowne jego przesłuchanie. W tej sytuacji organ odstąpił od przesłuchania, wskazując że skoro B.N. kilka lat wcześniej nie pamiętał szczegółów zdarzenia z 1998r., to jego ewentualne zeznania nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ decydujące znaczenie miały zeznania W.M.. Świadek wskazał w nich między innymi, że środki na spłatę skarżącego pochodziły z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. z dochodu Spółki W. Oceniając te zeznania, dodatkowo w konfrontacji z zeznaniami B.M. i D.M. organ uznał, że nielogiczne byłoby przyjęcie, że dochód wypracowany w Spółce W był przekazywany przez A.G. W.M., a nie wydatkowany na spłatę zaciągniętego przez tę Spółkę kredytu. Uznając za niewiarygodny zwrot skarżącemu przez W.M. kwoty 644.500,00 zł organ odwoławczy powołał się dodatkowo na złożone w 2003 r. przez skarżącego zestawienie przychodów i wydatków w latach 1994 – 2002, w którym nie wymienił on kwoty 644.500,00 zł jako otrzymanej w 1998 r. W związku z dowodami przedłożonymi Sądowi w sprawie I SA/Go 57/06 (oświadczenia B.Ł. i D.Ł.), organ odwoławczy uznał natomiast za uprawdopodobnione, że skarżący dysponował kwotą 320.000,00 zł z tytułu rozliczenia się R.B. ze wspólnikiem oraz że wpłacił te środki na swój rachunek bankowy w styczniu 1998 r. Jako pozostającą w dyspozycji skarżącego przyjęto również kwotę 36.600,00 zł tytułem rozliczenia w 1998r. dzierżawy samochodu [...] w 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uznał zasadność zarzutu odwołania dotyczącego środków lokowanych na rachunku bankowym prowadzonym w USD. Stwierdził zawyżenie wydatku związanego z zawarciem umowy notarialnej z [...] grudnia 1998 r. (1,63 zł) i z wpłatami do spółki H (7,07 zł) oraz zaniżenie wydatków remontowych (7,50 zł). Uwzględnił uzyskanie przez małżonków B. przychodu ze sprzedaży samochodu [...] (49.500,00 zł) i rozwiązania umowy przedwstępnej zawartej z S.I. (397.760,00 zł). Stwierdził także, że skarżący poniósł wydatek w wysokości 238.000,00 zł tytułem rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej z R.C.. Według organu odwoławczego konieczne było także uwzględnienie faktu i konsekwencji wprowadzenia między małżonkami B. z dniem [...] listopada 1998 r. ustroju rozdzielności majątkowej, a także treści aktów notarialnych, z których wynika z jakiego majątku ponoszone były wydatki na nabycie nieruchomości. Tego samego dnia małżonkowie B. dokonali podziału majątku wspólnego oświadczając, że w jego skład wchodzą nieruchomości położone w [...] oraz dwa samochody osobowe. Organ stwierdził, że posiadali także środki na rachunkach bankowych, stanowiące ich majątek dorobkowy, których nie podzielili [...] listopada 1998 r. W tej sytuacji przyjął, że od tego dnia powstały trzy masy majątkowe: majątek odrębny skarżącego, majątek odrębny jego żony i ich majątek wspólny. Następnie w oparciu o zebrany materiał dowodowy (treść aktów notarialnych) organ stwierdził, że skarżący poniósł w badanym roku wydatki z majątku odrębnego w kwocie 938.592,53 zł, a jego dochód stanowiący majątek odrębny wyniósł 11.502,38 zł. Zatem nadwyżka wydatków z majątku odrębnego nad dochodami wchodzącymi w skład majątku odrębnego wyniosła 927.090 zł. Z kolei z majątku wspólnego małżonkowie B. ponieśli wydatki, z których połowa, tj. kwota 282.415 zł, przypada na skarżącego. Osiągnęli także dochody zaliczane do majątku wspólnego i połowa z nich, tj. kwota 427.490,35 zł, przypada na skarżącego. Powstała nadwyżka dochodów nad wydatkami z majątku wspólnego wyniosła 290.150,70 zł, z której na każdego z małżonków przypada kwota 145.075,35 zł. W związku z tak dokonanym rozliczeniem, z korzyścią dla skarżącego organ przyjął, że nadwyżka dochodów wspólnych nad wydatkami z majątku wspólnego mogła pokryć te wydatki poniesione przez skarżącego, w przypadku których nie ma dowodów, że zostały sfinansowane z majątku odrębnego, mimo że wskazywałaby na to data poniesienia wydatku czy jego charakter. Dotyczyło to wydatków na łączną kwotę 248.852,98 zł. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjął kwotę 927.090 zł, ustalając podatek na kwotę 695.318 zł. Stwierdził także, że ewentualne oszczędności stanowiące zgodnie z przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego majątek dorobkowy małżonków nie mogły stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych z majątku odrębnego skarżącego (co wynikało z treści aktów notarialnych). Ubocznie organ zaznaczył, że w świetle posiadania przez stronę, w latach poprzedzających badany rok, rachunków i lokat bankowych, mało prawdopodobne jest przechowywanie znacznych środków pieniężnych w domu. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę podnosząc, że WSA uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego (sprawa I SA/Go 57/06) w całości uznał za słuszne zarzuty ówczesnej skargi. Jednocześnie zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że w ramach postępowania odwoławczego przeprowadził postępowanie dowodowe w całości, pozbawiając skarżącego prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Wskazał, że zaskarżona decyzja jest niezrozumiała w zakresie ustaleń odnoszących się do środków w kwotach 320.000 zł i 36.600 zł. Podniósł także, że w latach 1994 – 1997 posiadał poza rachunkami bankowymi środki finansowe pochodzące z transakcji kupna - sprzedaży dewiz, ale organ w 2005 r. odmówił przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z przesłuchania świadka, jak i nie wystąpił o informacje do Banku [...]. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy bezzasadnie też pominął dowód z przesłuchania w jego obecności B.N. oraz z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów ocenił wiarygodność dowodów (zeznań świadków i pokwitowania) dotyczących zwrotu kwoty 644.500 zł. Nie godził się także na nieuznanie przez organ podatkowy, że dysponował znacznymi oszczędnościami, których źródło stanowiła działalność gospodarcza prowadzona w 1994 r. pod firmą B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę i wyrokiem z dnia 13 października 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 241/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. W uzasadnieniu WSA wskazał przede wszystkim, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, że poprzednio uchylając zaskarżoną decyzję (sprawa I SA/Go 57/06) Sąd w całości uznał za słuszne zarzuty przytoczone w skardze w tamtej sprawie. Podał też, że z uzasadnienia wydanego wówczas wyroku (z 28 listopada 2006 r.) wynika, że Sąd podzielił zarzuty skargi jedynie częściowo, tj. co do przychodów uzyskanych przez skarżącego w 1998 r. w kwotach 644.500 zł, 320.000 zł i 36.600 zł i tylko w tym zakresie określił organowi odwoławczemu wskazania co do dalszego postępowania. Sąd wtedy nie podzielił natomiast zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia środków pieniężnych z lat poprzednich, w szczególności z 1994r., kiedy skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. Podniesione ponownie zarzuty w zakresie błędnego, zdaniem skarżącego, ustalenia odnośnie właśnie tych oszczędności nie mogły zatem zostać uwzględnione, ponieważ nie uwzględnił ich już poprzednio WSA. Sąd nie podzielił także zarzutu o przeprowadzeniu przez organ odwoławczy całości postępowania dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i zastąpieniu w tym zakresie organu pierwszej instancji. Podał, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe tylko w zakresie wskazanym przez Sąd w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. uznając, że rozmiar tego uzupełniającego postępowania stanowił wystarczający materiał do wydania zaskarżonej decyzji. W ramach kontroli ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego WSA stwierdził, że zostało ono przeprowadzone prawidłowo w zakresie ustaleń dotyczących kwoty 644.500 zł. Sąd ocenił, że w tej kwestii organ zastosował się do wskazań z wyroku z dnia 28 listopada 2006 r., przesłuchał bowiem W.M. oraz B.M., uzyskał informacje dotyczące pobytu W.M. w szpitalu w okresie styczeń-maj 1997 roku, prawidłowo też ocenił dowody co do tej okoliczności, słusznie odmawiając wiarygodności wzajemnie sprzecznym zeznaniom W.M.. W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę, że w początkowym okresie prowadzonego postępowania W.M. kategorycznie zaprzeczał jakoby zwrócił skarżącemu sporną kwotę. Z jego zachowań wynika, że nie pamięta okoliczności tego zwrotu i jeszcze w październiku 2007 r. zaprzeczał jakoby osobiście tego zwrotu dokonywał, choć od grudnia 2007 r. twierdzi, że na podstawie odnalezionych dokumentów musiał te pieniądze zwrócić. W ocenie Sądu tak często zmieniane i sprzeczne ze sobą zeznania trudno uznać za wiarygodne. Tym bardziej, że nie zostały one potwierdzone przez B.M., która powołała się tylko na informację A.G., że skarżący został spłacony. Sąd przyjął ponadto, że zeznania A.G. też zostały należycie ocenione, natomiast odmowa przesłuchania B.N. na okoliczność zwrotu w jego obecności kwoty 644.500 zł odpowiadała prawu i organ mógł powołać się w tej mierze na wielokrotne wcześniejsze bezskuteczne wzywanie tego świadka. WSA wydając wyrok z 13 października 2009r. uwzględnił natomiast zarzuty skarżącego dotyczące kwot 320.000 zł i 36.600 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej znał za uprawdopodobnione, że skarżący dysponował w 1998r. obiema tymi kwotami. Jednocześnie organ przyjął, że od [...] listopada 1998r. (ustanowienie ustroju rozdzielności majątkowej), z uwagi na dokonany tego samego dnia jedynie częściowy podział majątku wspólnego, powstały trzy masy majątkowe: majątek odrębny M.B., majątek odrębny R.B. i ich majątek wspólny, skutkiem czego nie zaliczył wyżej wymienionych kwot do dochodów skarżącego, nie rozliczając ich w jakikolwiek sposób. Sąd wytknął, że przyjęcie takich skutków ustanowienia rozdzielności majątkowej (trzy masy majątkowe) stoi w sprzeczności z obowiązującymi wówczas przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W świetle tych przepisów, po ustaniu wspólności ustawowej, zamiast dotychczasowych trzech majątków małżonków (majątek wspólny i majątki osobiste każdego z małżonków), pozostają dwa majątki, każdy należący do jednego z małżonków. Każdy z tych majątków obejmuje dotychczasowy majątek osobisty jednego z małżonków oraz przypadający temu małżonkowi udział w dotychczasowym majątku wspólnym. Od chwili ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Po ustaniu wspólności ustawowej, a przed całkowitym podziałem majątku wspólnego, jedno z małżonków może rozporządzać przysługującym mu udziałem w niepodzielonej części majątku wspólnego. Sąd podkreślił, że od [...] listopada 1998 r. nie istnieje majątek wspólny małżonków B., a jedynie majątki osobiste każdego z nich, w skład których wchodzą m. in. przypadające każdemu z małżonków udziały w dotychczasowym niepodzielonym jeszcze majątku wspólnym. Skoro zatem organ odwoławczy ustalił (wynikało to z odpowiedzi na skargę), że kwoty 320.000 zł oraz 36.600 zł wchodzą w skład majątku wspólnego małżonków, to powinien kwoty te rozliczyć, ustalając najpierw czy i w jakiej formie małżonkowie B. dokonali podziału tych kwot po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, czy ewentualnie, wobec braku takiego podziału, każdy z małżonków od [...] listopada 1998r. dysponował swoim udziałem. Sąd stwierdził zatem, że przyjęcie przez organ odwoławczy, że powyższe kwoty, będące po ustanowieniu rozdzielności majątkowej nadal majątkiem wspólnym małżonków B., nie mogą pokrywać wydatków skarżącego dokonanych po [...] listopada 1998 r. narusza przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku (w sprawie I SA/Go 241/09) skargę kasacyjną wnieśli, i skarżący, i organ. Skarżący wystąpił o zmianę zaskarżonego wyroku lub jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to, zdaniem skarżącego, polegało na wydaniu zaskarżonego wyroku w oparciu o błędnie podaną podstawę prawną. Skarżący twierdził, że niedopuszczalne jest podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie prawnej odnoszącej się do obrazy przepisów prawa materialnego z jednoczesnym powołaniem się na błędy w ustaleniach stanu faktycznego, albowiem naruszenie prawa materialnego możliwe jest wyłącznie w sytuacji uznania przez Sąd, że w sprawie nastąpiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W konsekwencji tego podjęte rozstrzygnięcie jest wzajemnie sprzeczne. Skarżący zarzucił naruszenie procesowe również przez błędne wskazanie, że w zakresie ustaleń co do przychodów skarżącego uzyskanych przed 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wyrokiem tegoż Sądu z dnia 28 listopada 2006 r., podczas gdy w uzasadnieniu tego ostatniego wyroku ocena i wskazania w powyższym zakresie nie zostały sformułowane, w konsekwencji czego ustalenia powyższe nie są prawomocnie orzeczone dotychczas w sprawie. W końcu zarzucił też naruszenie polegające na zaakceptowaniu błędnych ustaleń faktycznych w sprawie co do okoliczności zwrotu skarżącemu kwoty 644.500 zł przez W.M., które to ustalenia są sprzeczne z prawem, z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, alternatywnie zaś o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy. Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 w związku z art. 43 i 46 k.r.o., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 20 stycznia 2005 r., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem kasatora polegało to na przyjęciu, że pomimo niedokonania przez małżonków B. podziału kwot należących do majątku wspólnego organ podatkowy powinien te kwoty, biorąc pod uwagę wskazane uregulowania k.r.o. rozliczyć, ustalając w jakiej formie małżonkowie dokonali podziału tych środków. Zarzut obejmował też naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym niepodzielone po zniesieniu wspólności majątkowej kwoty stanowiące majątek wspólny małżonków nie mogą pokrywać wydatków skarżącego, dokonanych po zniesieniu wspólności majątkowej, narusza wyżej wymieniony przepis u.p.d.o.f. Organ zarzucił jeszcze, że WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, jak i przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r. , sygn. akt II FSK 235/10 oddalił obie skargi kasacyjne. W odniesieniu do skargi kasacyjnej skarżącego Sąd drugiej instancji podzielił dokonaną przez WSA ocenę co do prawidłowości ustalenia, że w badanym roku podatkowym w skład majątku skarżącego nie wchodziła kwota 644.500 zł, która miała być mu zwrócona przez W.M. tytułem rozliczeń. NSA zaakceptował przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom W.M.. Wyraził pogląd, że twierdzenia co do spornej okoliczności faktycznej, formułowane przez tego świadka w toku postępowania dowodowego, były wewnętrznie sprzeczne, a analiza całego zebranego materiału zasadnie doprowadziła organy podatkowe do uznania, że zwrot kwoty 644.500 zł w rzeczywistości nie nastąpił, a dokumenty potwierdzające rzekomy zwrot powyższej kwoty zostały wytworzone na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. W związku z powyższym NSA uznał, że kontrola postępowania dowodowego przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał też zarzut skarżącego oparty na kwestionowaniu związania rozstrzygnięciem przyjętym przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. akt . I SA/Go 57/06), dotyczącym prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego w zakresie zgromadzenia przez skarżącego majątku przed rokiem 1998. W szczególności NSA nie zgodził się z oceną skarżącego, że w orzeczeniu tym Sąd uwzględnił zarzuty skargi w powyższym zakresie, więc ustaleniom tym nie przysługiwał walor prawomocności i powinny być one poddane powtórnej kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd kasacyjny wskazał, że błędne jest mniemanie skarżącego, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim w cyt. wyżej wyroku uwzględnił również zarzuty dotyczące istnienia w majątku skarżącego środków pozyskanych przed 1998r., w szczególności w 1994r., kiedy skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie B. Postępowanie dowodowe odnoszące się do tego źródła przychodów było poddane kontroli sądu administracyjnego, który nie podzielił zarzutów skargi w tym elemencie. Z uzasadnienia wyroku jasno wynika, że w toku pierwszej kontroli sądowoadministracyjnej zostały uwzględnione jedynie zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do kwot 644.500 zł, 320.000 zł oraz 36.600 zł. W związku z powyższym NSA stwierdził, że zasadnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim odmówił objęcia szerszego fragmentu postępowania dowodowego w sprawie ponowną kontrolą sądowoadministracyjną. Sąd związany był bowiem treścią swego wcześniejszego prawomocnego wyroku i zawartą w nim oceną prawną, przesądzającą o legalności spornych ustaleń. Oddalając natomiast skargę kasacyjną organu podatkowego NSA stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w tej skardze, iż po ustaniu wspólności ustawowej między małżonkami, a przed dokonaniem podziału majątku wspólnego, istnieje "pewna masa majątkowa, co do której istnieje szczególny rodzaj wspólnoty – do której stosuje się z pewnymi ograniczeniami przepisy o współwłasności ułamkowej" a co za tym idzie, że przed dokonaniem podziału majątku wspólnego małżonek nie może rozporządzać przysługującym mu udziałem w niepodzielonej części majątku, więc ta część majątku nie może w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. - u.p.d.o.f.) stanowić pokrycia wydatków skarżącego - należało uznać zasadność orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Skoro bowiem organy ustaliły, że kwota 320.00 zł a także kwota 36.600 zł stanowiły składniki majątku wspólnego, to dla zbadania źródeł pokrycia wydatków skarżącego konieczne było ustalenie zakresu, w jakim skarżący dysponował swoim udziałem w majątku wspólnym. NSA podniósł także, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim słusznie wskazał, iż po ustaniu wspólności ustawowej każde z małżonków dysponowało własnym majątkiem odrębnym, w skład którego wchodził również udział w dotychczasowym majątku wspólnym. Niedokonanie podziału majątku wspólnego nie wyłączało uprawnienia małżonka do rozporządzania przysługującym mu udziałem w tym majątku. Sąd drugiej instancji wyraził dalej idący pogląd a mianowicie, że nie można antycypować, w jaki sposób małżonkowie przeprowadzą podział swego majątku wspólnego, a więc któremu z nich w wyniku przeprowadzenia podziału sporne kwoty przypadną na wyłączną własność. Zauważył przy tym, że nie można wykluczyć, że cała sporna kwota przypadnie skarżącemu, bądź też, że cała sporna kwota przypadnie jego małżonce. NSA wskazał jeszcze, że niezależnie od powyższego, skoro kwotę tę uznano za pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, skarżący może rozliczać z niej kwestionowane wydatki, bez względu na to, w jaki sposób i czy w ogóle kwota ta zostanie rozliczona pomiędzy małżonkami. Końcowo NSA stwierdził, że przyjęcie przez organy podatkowe wadliwego stanowiska interpretacyjnego w odniesieniu do powyższej kwestii prowadziło do naruszenia art. 42 w związku z art. 43 i 46 k.r.o. i w następstwie do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ocenę prawną przyjętą w tej mierze przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Go 241/09 należało zatem uznać za prawidłową. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie wydane w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych, po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego i rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł wobec M.B., że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. wynosi 218.389,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 291.185,00 zł. W uzasadnieniu decyzji został szczegółowo przedstawiony stan sprawy z podkreśleniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 241/09 wypowiedział się w kwestii zwrotu M.B. kwoty 644.500 zł przez W.M. stwierdzając, że organ odwoławczy zasadnie uznał ten zwrot za niewiarygodny. Powołując się na art. 153 P.p.s.a. oraz na to, że w tej kwestii nie uległ zmianie stan faktyczny, a strona nie wskazała żadnych nowych okoliczności, które nie podlegałyby dotychczas ocenie organu odwoławczego i sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonana w tym zakresie ocena przez sądy obu instancji jest dla niego wiążąca. Oznacza to w konsekwencji, że kwota 644.500 zł nie może zostać uwzględniona po stronie przychodów skarżącego za 1998 r. Stwierdzenie dotyczące niezmienionego stanu faktycznego sprawy miało związek z pismem skarżącego z dnia [...] grudnia 2011r. , w którym wniósł on o dopuszczenie i przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie, tj. z oświadczenia B.N. z podpisem notarialnie poświadczonym oraz z przesłuchania wyżej wymienionego, jak też przesłuchania samej strony. Skarżący wnioskował ponadto o przeprowadzenie konfrontacji jego samego, B.N., A.G. i W.M. na okoliczność stwierdzenia i potwierdzenia dokonanego przez W.M. zwrotu 644.500 zł oraz wyjaśnienia dotychczasowych rozbieżności i wątpliwości w powyższym zakresie. Odnośnie powyższych żądań organ stanął na stanowisku, że nie są to nowe dowody w sprawie. Uznał, że oświadczenie B.N. nie stanowi dowodu przeciwnego na ustaloną już okoliczność braku zwrotu przez W.M. spornej kwoty. Zostało w nim zawarte jedynie wyjaśnienie zmienności zeznań i oświadczeń B.N., stosownie do okoliczności oraz okresu, w którym były one składane. Organ podkreślił jeszcze, że składanie przez B.N. odmiennych oświadczeń było mu znane przed wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. Zdaniem organu oświadczenie złożone z pismem z dnia [...] grudnia 2011r. dodatkowo podważa wiarygodność osoby je składającej, działającej stosownie do zaleceń innych osób, z zastrzeżeniem czynienia tego na dany dzień. W załatwieniu wniosku o konfrontację organ wydał [...] stycznia 2012r. odmowne postanowienie uzasadniając, że kwestia możliwości otrzymania przez skarżącego kwoty 644.500 zł została już wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Rozpatrując po raz kolejny sprawę i kierując się oceną prawną wyrażoną w wydanych w tej sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych organ odwoławczy dokonał nowego zestawienia wydatków i przychodów. Przyjął w nim podział na dwa okresy. Od [...] stycznia do [...] listopada 1998r., w którym między małżonkami B. obowiązywała wspólność majątkowa i rozliczeniu podlegały wszystkie wydatki i wszystkie przychody małżonków oraz od [...] listopada do [...] grudnia 1998r., w którym obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej a rozliczeniu podlegały wydatki i przychody skarżącego, wraz z dokonanym z majątku odrębnego wydatkiem z pierwszego okresu, tj. zakupem nieruchomości w dniu [...] listopada 1998 r. Co do pierwszego z wymienionych okresów ustalono wydatki małżonków B. na łączną kwotę 167.062,50 zł, natomiast osiągnięte przychody (dochody) łącznie w wysokości 795.576,33 zł. Nadwyżka przychodów nad wydatkami za okres [...] styczeń – [...] listopad 1998 r. wyniosła 628.513,83 zł. Organ zauważył następnie, że R. i M.B. umową z dnia [...] listopada 1998 r. o podział majątku wspólnego podzielili tylko jego część w postaci nieruchomości i ruchomości. W wymienionej umowie nie ma mowy o podziale środków pieniężnych. Nie ma też dowodu, że podziału tych środków dokonali do końca 1998 r. Dalej organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że wszystkie środki pieniężne objęte majątkiem wspólnym małżonków pozostawały w wyłącznej dyspozycji M.B.. Jak ustalono bowiem w odrębnie prowadzonym postępowaniu, R.B. w 1998 r. nie posiadała żadnych rachunków bankowych, czy rachunku papierów wartościowych, nie złożyła też zeznania podatkowego za ten rok ze względu na brak przychodów oraz nieponiesienie żadnych wydatków. Z ustaleń wskazanego postępowania prowadzonego wobec R.B. wynikało ponadto, że wszystkie środki pieniężne były deponowane na rachunkach bankowych skarżącego (męża), w tym zwrot kwoty 320.000 zł ze Spółki R, której wspólniczką w latach poprzednich była R.B. oraz kwota 36.600 zł z tytułu najmu samochodu [...] przez Spółkę V. W świetle powyższych ustaleń faktycznych, przy niekwestionowaniu przez R.B., że w 1998 r. obejmujący środki pieniężne wspólny majątek małżonków, jak też jej udział w tym majątku po ustanowieniu rozdzielności, pozostawał w całkowitej dyspozycji M.B., a nadto mając wzgląd na ocenę prawną tej kwestii wyrażoną w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 235/10 – organ odwoławczy, wyliczoną za okres wspólności majątkowej, całą kwotę nadwyżki przychodów nad wydatkami w wysokości 628.513,83 zł uznał za źródło pokrycia wydatków skarżącego poniesionych w 1998 r. W drugim okresie ([...] listopad – [...] grudzień 1998 r.) ustalono wydatki M.B. w łącznej kwocie 949.445,51 zł , natomiast jego przychody (dochody) w wysokości łącznej 29.746,75 zł. Wyżej wymienione wielkości organ uwzględnił ustalając skarżącemu, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodu za 1998 rok nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 291.185,00 zł, stanowiącej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Wyliczony w ten sposób podatek wyniósł 218.389,00 zł. Po doręczeniu powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego po raz kolejny złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik podjętych rozstrzygnięć, co w szczególności polegało na: 1) naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania przez rozpoznanie sprawy merytorycznie przez organ odwoławczy z pominięciem organu podatkowego pierwszej instancji, 2) wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, 3) nieuwzględnieniu istotnych okoliczności stanu faktycznego poddających pod wątpliwość zasadność i prawidłowość końcowego wyniku sprawy, 4) zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego wszelkich kosztów postępowania sądowoadministracyjnego powstałych w toku sprawy, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 14.400,00 zł plus 19,50 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. W uzasadnieniu, na wstępie zauważając, że zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną, skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej uchylił nią w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004 r. i z pominięciem tego organu orzekł o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. Zdaniem skarżącego miało to istotne znaczenie z punktu widzenia gwarancji procesowych strony postępowania podatkowego, głównie przez pryzmat zasady dwuinstancyjności, w myśl której strona ma prawo oczekiwać, że jest sprawa będzie merytorycznie rozstrzygana w toku dwóch niezależnych instancji, przez dwa niezależne organy podatkowe. Na tle powyższego skarżący twierdził, że w zakresie przychodów uzyskanych przez niego w 1998 r. w kwotach 644.500 zł, 320.000 zł i 36.000 zł w rzeczywistości przeprowadzono jedno tylko postępowanie, wyłącznie na etapie postępowania odwoławczego. Tymi zagadnieniami nie zajmował się organ pierwszej instancji zarówno po wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 listopada 2006 r. (I SA/Go 57/06), jak i po wyroku z dnia 13 października 2009 r. (I SA/Go 241/09). Dalej strona skarżąca wywodziła, że skoro organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, to tym samym "wziął na siebie odpowiedzialność" za całościową analizę zarówno stanu faktycznego jak i prawnego sprawy. W kontekście powyższego zostało podkreślone, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji w sposób lakoniczny odnosi się do poszczególnych kwestii stanu faktycznego, a tym samym w ograniczonym zakresie do przepisów obowiązującego prawa. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organ odwoławczy w ogóle nie zajmuje się analizą poszczególnych składników po stronie przychodów, jak i wydatków. Nie wskazuje, za pomocą jakich dowodów uznaje poszczególne składniki za wiarygodne, a które uznaje za niewiarygodne i z jakich względów. Strona skarżąca wskazała m.in. na element uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczący przychodu 400.000 DEM, zarzucając zdawkowość wywodu organu w tej kwestii oraz twierdząc, że organ ograniczył się jedynie do wskazania podstawy faktycznej tego świadczenia (rozwiązanie umowy cywilnoprawnej). W żaden jednak sposób organ nie wyjaśnił, na czym polegać ma wpływ tego przysporzenia na końcowy wynik sprawy, w szczególności zaś fakt dysponowania przez skarżącego połową ww. kwoty w badanym okresie 1998 r. Co do kwoty 644.500 zł z tytułu wzajemnych rozliczeń skarżącego z W.M., w kontekście szeroko zrelacjonowanych przez organ faktów związanych z tą kwotą, w skardze postawiono tezę, że przychód w powyższym zakresie jest tak samo wiarygodny, jak i niewiarygodny. Dodano też, że skarżący ma prawo żywić uzasadnione pretensje do kwestionujących powyższą okoliczność organów Państwa, już tylko przez wzgląd na to, że wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Jako zdumiewające pełnomocnik skarżącego określił przyjęcie przez organ, że oświadczenie z dnia [...] września 1998 r., którym dysponuje W.M. zostało sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania w sytuacji, w której istniała realna możliwość zweryfikowania tej okoliczności w sposób niebudzący żadnej wątpliwości. Skarżący wskazał na możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny badań fizykochemicznych na okoliczność ustalenia czasu sporządzenia i podpisania oświadczenia z dnia [...] września 1998 r., którego oryginał W.M. przypadkiem odnalazł pośród zdjęć i szeregu innych ważnych dokumentów przekazanych mu przez brata K.. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że badania te w szczególności mogły dotyczyć czasu, z którego pochodzi papier użyty do spisania oświadczenia oraz tusz. Zarzucił, że mimo możliwości przeprowadzenia wskazanego dowodu, powszechnie stosowanego w postępowaniach karnych, jak i cywilnych, także przez organy podatkowe, te jednak nie zadały sobie trudu podjęcia jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, z góry zakładając niewiarygodność analizowanego dokumentu. Nie były zainteresowane uzyskaniem i zbadaniem jego oryginału, a nawet przeprowadzeniem zwykłych oględzin w trybie art. 198 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego podniósł też, że kwestii wiarygodności wyjaśnień i zeznań W.M. nie rozpatrywano w kontekście prowadzonych z jego udziałem postępowań karnych, karnych skarbowych i podatkowych. W najmniejszym zakresie nie uwzględniono więc oczywistego interesu W.M. w twierdzeniach, że nie spłacił on skarżącego kwotą 644.500 zł. Zdaniem pełnomocnika pod szczególną rozwagę należy poddać ponadto rażące nieprawidłowości, jakie miały miejsce przy przesłuchaniach kluczowych osób mających wiedzę w powyższym zakresie, nie wyłączając W.M.. Zdumiewające jest także uznanie za miarodajne i w pełni wystarczające wyjaśnienia złożone przez B.N. w zupełnie innej sprawie. Dodatkowo pełnomocnik podkreślił, że B.N. jak dotąd nie był przesłuchiwany w sprawie skarżącego w żaden sposób, w szczególności zaś pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Według pełnomocnika skarżącego w kontekście podniesionych, jak też całokształtu wszelkich okoliczności związanych z analizowanym stanem faktycznym sprawy, odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. stoi w sprzeczności z zasadą obiektywnej prawdy materialnej. Pełnomocnik stanowczo też podkreślał, że skarżący nie ma żadnej innej możliwości obrony swych racji, jak tylko w drodze przesłuchania i konfrontacji wskazanych we wniosku osób. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, przedstawiając argumentację jak w zaskarżonej decyzji, jak też wskazując, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie rozważań należy przypomnieć i podkreślić, że w aktualnym stanie sprawy granice rozpoznania skargi wyznacza przede wszystkim art. 153 P.p.s.a. , zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się więc do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009 r. , sygn. akt I SA/Bk 470/08,LEX nr 483105). Stwierdzenie niezgodności z prawem rozstrzygnięcia poddanego ponownej kontroli sądowoadministracyjnej może nastąpić jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia ono wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2008r., sygn. akt I SA/Łd 469/08, LEX nr 498394). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany jest też pogląd, że związanie organu i sądu oznacza, że ani organ ponownie rozpoznający sprawę, ani sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem i ich bezwzględnym obowiązkiem jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie (tak np. NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r. , sygn. akt I GSK 468/09, dostępnym w CBOIS). Należy też zwrócić uwagę na jednoznaczną wypowiedź dotyczącą związania, zawartą w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 235/10). Dodać trzeba, że wyrokiem tym Sąd obecnie orzekający też jest związany, na podstawie art. 170 P.p.s.a., w myśl którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W cytowanym wyroku NSA podniósł, że wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie sądu oraz organu administracji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi we wcześniejszym orzeczeniu sądu administracyjnego, polega na tym, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. NSA wskazał jeszcze, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres samego postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w tej samej sprawie. Skutki te zaś obejmują wykładnię przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Istotna jest tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi a także aspekt kontynuowania postępowania w tak rozumianej sprawie. Przytoczenie powyższego poglądu wydaje się tym bardziej celowe, że z treści aktualnej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. zdaje się wynikać dążenie i oczekiwanie strony skarżącej, że Sąd przeprowadzi w pełnym zakresie kontrolę legalności tej decyzji, wypowiadając się od nowa we wszystkich kwestiach związanych z ustaleniem skarżącemu M.B. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast w świetle wyżej przytoczonych reguł Sąd dokonujący obecnie oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, w pierwszej kolejności i przede wszystkim musi uwzględnić w swojej kontroli badanie, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Podkreślić przy tym trzeba, że te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą. Wyraźnie zaakcentował to także NSA w cyt. wyroku II FSK 235/10 w odniesieniu do pierwszego orzeczenia WSA w niniejszej sprawie, tj. wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 57/06). W rozpoznawanej sprawie należy zatem pamiętać, że kontrola działania organów podatkowych dokonywana jest w niej po raz trzeci. Przez pryzmat dotychczas wydanych orzeczeń sądów administracyjnych należy więc postrzegać kwestie, które są sporne, wskazując jednocześnie te, które powinny być traktowane jako kwestie rozstrzygnięte, zatem niepodlegające ponownej ocenie. Dokonana przez NSA w wyroku z 29 czerwca 2011 r. (II FSK 235/10) ocena, dotycząca w szczególności prawidłowości uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w objętym skargami kasacyjnymi stron wyroku z dnia 13 października 2009 r. , sygn. akt I SA/Go 241/09, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. , wydanej na skutek wcześniejszego wyroku tego Sądu z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 57/06), z uwagi na zaistniały stan sprawy, jak i zarzuty skargi skarżącego pozwala "uporządkować" i zidentyfikować granice sporu oraz zakres aktualnej kontroli Sądu w tej sprawie. W świetle wyroku w sprawie I SA/Go 57/06 NSA uznał za rozstrzygniętą kwestię nieistnienia w majątku skarżącego środków pozyskanych przed 1998r., w szczególności w 1994r., kiedy skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie B. Na tamtym etapie kontroli sądowoadministracyjnej uwzględnione zostały jedynie zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do kwot 644.500 zł, 320.000 zł oraz 36.600 zł. NSA wskazał przy tym, że jeżeli skarżący nie zgadzał się z prawidłowością orzeczenia z dnia 28 listopada 2006 r., miał możliwość wszczęcia postępowania kasacyjnego. Skarżący nie zdecydował się wówczas na wniesienie środka zaskarżenia, co skutkowało powstaniem stanu prawomocności orzeczenia z dnia 28 listopada 2006r., w konsekwencji zaś ograniczyło zakres ponownej kontroli sądowoadministracyjnej, wyłączając poza jej obręb ustalenia faktyczne odnoszące się do środków majątkowych pozyskanych przez skarżącego przed 1998r. Dokonując natomiast ponownej kontroli sądowoadministracyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 241/09) wyraził jednoznaczną ocenę, podzieloną następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku II FSK 235/10, że organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących kwoty 644.500 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji w kwestii ewentualnego zwrotu wyżej wymienionej kwoty organ odwoławczy wykonał wskazania zawarte w wyroku z 28 listopada 2006r. i oceniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie uznał ten zwrot za niewiarygodny. Analiza postępowania dowodowego doprowadziła WSA do konkluzji, że organ podatkowy zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom W.M., przyjmując na tej podstawie, że zwrot spornej kwoty faktycznie nie nastąpił. Podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, NSA wskazał, że twierdzenia co do spornej okoliczności faktycznej, formułowane przez świadka w toku postępowania dowodowego były wewnętrznie sprzeczne, analiza całego zebranego materiału zasadnie doprowadziła organy podatkowe do uznania, że zwrot kwoty 644.500 zł w rzeczywistości nie nastąpił, a dokumenty potwierdzające rzekomy zwrot powyższej kwoty zostały wytworzone na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Przytaczając powyższe Sąd orzekający obecnie uznaje się związanym wyrażoną w poprzednim wyroku i zaakceptowaną przez NSA oceną prawną dotyczącą kwoty 644.500 zł, wskazywanej przez skarżącego jako źródło pokrycia wydatków w 1998 r., która miała być w tym okresie pozyskana do jego majątku z tytułu rozliczeń z W.M.. Uznając powyższą kwestię za rozstrzygniętą, która ponownie oceniana być nie może, Sąd stwierdza dodatkowo, że Dyrektor Izby Skarbowej, będąc także związany oceną sądów administracyjnych obu instancji, prawidłowo swoje postępowanie w tym zakresie (także w związku z wnioskami dowodowymi zawartymi w piśmie skarżącego z dnia [...] grudnia 2011 r.) ukierunkował na zbadanie, czy ewentualnie chodzi o nowe okoliczności wskazujące, że uległ zmianie stan faktyczny. Słusznie też organ ten, w załatwieniu wniosku o konfrontację, wydał postanowienie odmowne z uzasadnieniem, że kwestia możliwości otrzymania przez skarżącego kwoty 644.500 zł została już wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Zwrócić należy uwagę, że z treści obecnej skargi wynika, iż skarżący zagadnienia związanego z kwotą 644.500 zł nie poczytuje za rozstrzygnięte, bowiem zarzuty, jak również argumentacja, wyraźnie koncentrują się na kwestionowaniu ustaleń przede wszystkim w tym zakresie. W kontekście wyrażonego wcześniej odmiennego poglądu Sądu odnośnie przesądzenia kwestii dotyczącej wyżej wymienionej kwoty stwierdzić także należy, że mija się z celem wskazywanie na obecnym etapie kontroli sądowoadministracyjnej możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny badań fizykochemicznych na okoliczność ustalenia czasu sporządzenia i podpisania oświadczenia z dnia [...] września 1998r. (badanie użytego papieru i tuszu). Wartość dowodowa tego oświadczenia, jak również okoliczności jego złożenia zostały bowiem wcześniej przeanalizowane i ocenione w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego a postępowanie dowodowe dotyczące ustaleń co do kwoty 644.500 zł zostało w ramach drugiej kontroli sądowoadministracyjnej uznane za prawidłowe i zgodne z prawem. Potwierdzenie zatem w trybie kontroli instancyjnej prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w wyroku tut. Sądu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 241/09 zobowiązuje obecnie, kiedy rozpoznawana jest skarga na decyzję wydaną w wyniku wyżej wymienionego orzeczenia WSA, do zbadania w pierwszej kolejności i przede wszystkim, czy prawidłowo zostały uwzględnione wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. W ocenie prawnej, przyjętej w wyroku z dnia 13 października 2009 r., WSA wytknął organowi podatkowemu wadliwe stanowisko interpretacyjne w zakresie skutków ustanowienia między małżonkami B. rozdzielności majątkowej i dokonania jedynie częściowego podziału ich majątku wspólnego, polegające na przyjęciu, że od [...] listopada 1998r. powstały trzy masy majątkowe (majątek odrębny M.B., majątek odrębny R.B. i majątek wspólny). Sąd wskazał, że od [...] listopada 1998r. nie istnieje majątek wspólny małżonków B., a jedynie majątki osobiste każdego z nich, w skład których wchodzą również udziały w dotychczasowym majątku wspólnym. Następnie Sąd podniósł, że skoro organ ustalił, iż kwoty 320.000 zł oraz 36.600 zł wchodzą w skład majątku wspólnego małżonków B., to powinien kwoty te rozliczyć, biorąc pod uwagę stosowne uregulowania k.r.o., ustalając najpierw czy i w jakiej formie małżonkowie B. dokonali podziału po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, czy też wobec braku takiego podziału każdy z małżonków od [...] listopada 1998r. dysponował swoim udziałem. NSA uznając powyższą ocenę za prawidłową podkreślił, że Sąd pierwszej instancji zasadnie orzekł, iż dla zbadania źródeł pokrycia wydatków skarżącego konieczne było ustalenie zakresu, w jakim skarżący dysponował swoim udziałem w majątku wspólnym. W swojej ocenie prawnej NSA dodał, że niedokonanie podziału majątku wspólnego nie wyłączało uprawnienia małżonka do rozporządzania przysługującym mu udziałem w tym majątku. Według NSA nie można nawet wykluczyć, że cała sporna kwota przypadnie skarżącemu, bądź też tylko jego małżonce. Sąd drugiej instancji wskazał jeszcze, że skoro wymienione kwoty uznano za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, skarżący może rozliczyć z nich kwestionowane wydatki, niezależnie od tego, w jaki sposób kwota ta zostanie rozliczona i czy w ogóle zostanie rozliczona między małżonkami. Zwrócić przy tym należy uwagę, co podkreślił NSA, że problemem spornym nie jest to, czy w dyspozycji małżonków B znalazła się kwota 320.000 zł, ale to, czy ze względu na przyjęty ustrój majątkowy małżeński skarżący mógł pokryć czynione tylko przez siebie wydatki z niepodzielonego majątku wspólnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie art. 153 P.p.s.a. a w związku z nim kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku WSA z dnia 13 października 2009 r. , jak również oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. w kwestii dotyczącej kwoty 320.000 zł oraz kwoty 36.600 zł poczynił dodatkowe ustalenia. Wziął mianowicie pod uwagę, że z zakończonego umorzeniem odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec małżonki skarżącego R.B. za 1998 rok wynikało, że w badanym okresie nie uzyskała ona żadnych przychodów oraz nie poniosła żadnych wydatków, jak też nie posiadała rachunków bankowych czy rachunku papierów wartościowych oraz nie uczestniczyła w żadnych transakcjach finansowych lub kredytowych. Z materiału zgromadzonego w tym postępowaniu wynikało jednocześnie, że wszystkie środki pieniężne były deponowane na rachunkach bankowych skarżącego. Dotyczyło to także kwoty 320.000 zł z tytułu rozliczenia się R.B. ze wspólnikiem, z którym prowadziła wcześniej działalność w ramach spółki cywilnej R oraz kwoty 36.600 zł z tytułu najmu samochodu przez spółkę V. W świetle powyższego, ponadto mając wzgląd na niekwestionowanie przez R.B., że w 1998 roku wszystkie środki pieniężne znajdowały się w wyłącznej dyspozycji jej męża M.B. a dodatkowo przy braku dowodów, że po ustaniu wspólności majątkowej małżonkowie B. do końca 1998 r. dokonali podziału środków pieniężnych - organ odwoławczy całą kwotę niepodzielonego majątku w wysokości 628.513,83 zł uznał za źródło pokrycia wydatków skarżącego. W tej sytuacji należy zatem uznać, że w kwestii dysponowania przez skarżącego kwotami 320.000 zł oraz 36.600 zł na pokrycie jego wydatków w 1998 r. organ postąpił zgodnie ze wskazaniami WSA zawartymi w wyroku z 13 października 2009 r., przyjmując opcję najkorzystniejszą dla skarżącego, ale nie była ona dowolna, tylko poparta ustaleniami faktycznymi w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd jeszcze raz podkreśla, że nie mogły one być uznane za zasadne przede wszystkim z tego powodu, że przy ich formułowaniu w zasadzie pominięto, że sprawa po raz trzeci jest poddana kontroli sądowoadministracyjnej, a co za tym idzie jej zakres determinują zapadłe w sprawie wcześniejsze wyroki. W związku z powyższym nietrafny jest w pierwszej kolejności zarzut o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania przez rozpoznanie sprawy merytorycznie przez Dyrektora Izby Skarbowej, z pominięciem organu pierwszej instancji. Pamiętać należy, że wyrokiem z dnia 13 października 2009 r. w sprawie I SA/Go 241/09 Sąd uchylił decyzję drugoinstancyjną wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (art. 42 w zw. z art. 43 i 46 k.r.o. i w następstwie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) polegającego na przyjęciu wadliwego stanowiska interpretacyjnego w odniesieniu do majątku małżonków po ustaniu wspólności ustawowej. Ocena prawna i wskazania Sądu nie dotyczyły więc ustaleń faktycznych i były skierowane do organu odwoławczego. Ponownie przywołać też należy pogląd NSA wyrażony w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 235/10, że skutki orzeczenia sądu administracyjnego wydanego w danej sprawie obejmują także przyszłe postępowanie administracyjne w tej sprawie, gdzie istotny jest także aspekt kontynuowania tego postępowania. Z takiego punktu widzenia zaskarżone obecnie orzeczenie, tj. decyzję z dnia [...] stycznia 2012r. należy uznać za odpowiadającą prawu - po pierwsze jako rozstrzygnięcie wydane w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 października 2009 r. , sygn. akt I SA/Go 241/09, a po drugie jako wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - Ordynacja podatkowa). Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Stosownie do cyt. przepisu Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] stycznia 2012r. , nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. wynosi 218.389,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 291.185,00 zł. Wskazać przy tym trzeba, że skarżący jest w błędzie, iż jest to decyzja kasacyjna. Orzeczenie ma charakter reformatoryjny, bo w miejsce dotychczasowego rozstrzygnięcia organ odwoławczy orzekł co do istoty, czyli merytorycznie. Kasacyjny charakter powyższej decyzji nie będzie wynikać z tego, że decyzja organu pierwszej instancji została uchylona w całości. Tak natomiast zdaje się pojmować to skarżący twierdząc, że skoro organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, to tym samym "- z punktu widzenia zasad procesu podatkowego – wziął na siebie odpowiedzialność za całościową analizę stanu faktycznego jak i prawnego sprawy". Nieuprawnione jest także upatrywanie w takim rozstrzygnięciu zniweczenia postępowania pierwszej instancji. Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku decyzji podatkowej określającej albo ustalającej zobowiązanie podatkowe, kiedy organ odwoławczy wydaje rozstrzygnięcie reformatoryjne, merytorycznie orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego, prawidłowe jest wyłącznie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, bowiem rozstrzygnięcie o podatku jest jednoelementowe, więc nie jest formalnie poprawne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części, z orzeczeniem o nowej wysokości podatku, czyli co do istoty w całości. Podkreślić natomiast należy, że czym innym jest prowadzenie samego postępowania podatkowego i gromadzenie materiału dowodowego. Orzekając reformatoryjnie organ odwoławczy orzeka przede wszystkim na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ewentualnie uzupełnionym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie, jakie zawiera zaskarżona decyzja, jest zatem jak najbardziej poprawne procesowo. Decyzja ta, jako merytoryczne rozstrzygnięcie co do istoty, także odpowiada prawu, w szczególności zawierając wymagane elementy, określone w art. 210 § 1 pkt 1- 6 i 8, wraz z prawidłowym pouczeniem o przysługujących środkach zaskarżenia (§ 2). W ocenie Sądu nie jest zasadny też zarzut o wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Odpowiada ono wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to znaczy uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Można nawet zauważyć, że organ, mimo iż był związany przede wszystkim poprzednim wyrokiem sądu, nie poprzestał na powołaniu się na to związanie ale szczegółowo, skrupulatnie i rzetelnie przedstawił proces dojścia do rozstrzygnięcia. Odpowiadało to przy tym specyfice postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1998r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało wyraźnie przedstawione zestawienie wydatków oraz przychodów (dochodów), w rozbiciu na dwa okresy, w związku z ustaniem w dniu [...] listopada 1998r. majątkowej wspólności ustawowej. Obszerny fragment uzasadnienia dotyczy kwestii związanej z kwotą 644.500 zł jako źródłem pokrycia wydatków skarżącego w roku 1998 r. Ma to uzasadnienie w tym, że w trakcie całego postępowania kwestia ta było traktowana przez skarżącego jako zasadnicza dla rozstrzygnięcia sprawy, czego potwierdzeniem jest również treść skargi, nieuwzględniająca istnienia ocen prawnych wyrażonych w wydanych w tej sprawie wyrokach sądów administracyjnych obu instancji. W związku z powyższym za bezzasadny trzeba uznać zarzut skargi, że organ odwoławczy w ogóle nie zajmuje się analizą poszczególnych składników po stronie przychodów, jak i wydatków, a za pozbawiony podstaw ten, że organ nie wskazuje za pomocą jakich dowodów uznaje poszczególne składniki za wiarygodne , a które uznaje za niewiarygodne i z jakich względów. Zauważyć przy tym można, że do tej pory sam skarżący przyjętych wielkości wydatków i przychodów zasadniczo nie kwestionował. Spór od początku koncentrował się natomiast na wskazanych przez niego źródłach pokrycia poniesionych wydatków. Niezasadny jest także zarzut lakonicznego ("nader zdawkowego") wywodu dotyczącego przychodu 400.000 DEM. Według Sądu na s. 14 zaskarżonej decyzji w wystarczającym zakresie oraz zrozumiale zostało wyjaśnione, że zwrot kaucji w wyżej wymienionej wysokości (przychód) a następnie jej wpłata w tej samej wysokości na rachunek bankowy skarżącego (wydatek) oznaczają równoważność obu wielkości, uzasadniającą stwierdzenie, że nie miało to żadnego wpływu na ustalenie wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, a tym samym na ustalenie podatku. Biorąc pod uwagę powyższe oraz nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miało wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Anna Juszczyk-Wiśniewska Krystyna Skowrońska-Pastuszko Marek Szumilas