I SA/Go 270/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. S.W. reprezentowany przez radcę prawnego P.P.-B., wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległego podatku do nieruchomości: I, II, III oraz IV raty za rok 2013 w łącznej kwocie 7.659 zł wraz z odsetkami. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. (data wpływu do organu 11 grudnia 2013r.) S.W. zwrócił się do Wójta Gminy o umorzenie podatku od nieruchomości I, II, III raty za rok 2013. Wniosek został rozszerzony pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za rok 2013. Uzasadniając wniosek skarżący jako przesłankę umorzenia zaległości wskazał interes publiczny. W ocenie skarżącego zapłata podatku od nieruchomości położonej we [...], działka nr [...], naruszałaby zasady sprawiedliwości w stopniu fundamentalnym. Nadto dążenie organu do przymusowego zrealizowania zobowiązania podatkowego naruszyłoby w stopniu rażącym zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, jeżeli weźmie się pod uwagę, że organ podatkowy upominający się aktualnie o zapłatę podatku od nieruchomości umową sprzedaży z dnia [...] listopada 2012 r. (rep. A nr [...]) przeniósł na podatnika własności przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy stan prawny i faktyczny nieruchomości nie był przez poprzedniego właściciela, czyli Gminę, uregulowany. Skarżący zaznaczył, że Gmina nie podjęła żadnych kroków zmierzających do uaktualnienia danych w ewidencji gruntów i budynków i przyjęła, zgodnie ze stanem rzeczywistym panującym od dawna na nieruchomości, że nie istnieją co do tej nieruchomości żadne okoliczności pozwalające na funkcjonowanie w ewidencji "użytku kopalnianego". W ocenie skarżącego za istnieniem przesłanki interesu publicznego przemawia także okoliczność, że na Gminę został nałożony, mocą decyzji wydanej przez Starostę, obowiązek rekultywacji obszaru przedmiotowej nieruchomości, a Gmina obowiązku tego nie wykonała. Zdaniem skarżącego, nie przeszły na niego obowiązki dotyczące rekultywacji i zagospodarowania terenu, zaś organ podatkowy wymaga aktualnie, aby realizował on obowiązek podatkowy przy przyjęciu stawki wynikającej z oznaczenia w ewidencji rodzaju użytku jako "użytku kopalnianego" mieszczącego się w kategorii tzw. gruntów pozostałych. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2012 r., Rep.A nr [...], protokołu komisji przetargowej z dnia [...] października 2012 r., decyzji Starosty z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...], opinii Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] oraz opinii Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...]. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Wójt Gminy odmówił skarżącemu umorzenia podatku od nieruchomości za rok 2013 w łącznej kwocie 7.659 zł. Od powyższej decyzji S.W. wniósł odwołanie, po rozpoznaniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolegium zwróciło uwagę, że w rozstrzygnięciu decyzji w zakresie umorzenia, czy odmowy umorzenia zaległości podatkowych powinna być wyszczególniona kwota odsetek za zwłokę. Ponadto, w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji odmówił "umorzenia podatku od nieruchomości", co jest błędne, albowiem przedmiotem sprawy jest odmowa umorzenia zaległości podatkowej, a nie podatku. Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji przytoczył wprawdzie w zaskarżonej decyzji rozumienie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", ale nie poprzedził swej decyzji ustaleniami faktycznymi bowiem ani z decyzji, ani z zebranego materiału dowodowego nie wynika podstawowa kwestia - jaką jest sytuacja podatnika w chwili podejmowania decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. Wójt Gminy wezwał podatnika do przedłożenia danych o dochodach oraz przedstawienia sytuacji rodziny. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. wyjaśnił, że nie przedłoży żądanych przez organ danych ponieważ uznaje, że w okolicznościach sprawy przesłanka ważnego interesu strony w postaci wyjątkowej i złej sytuacji majątkowej, rodzinnej i osobistej strony nie występuje, w szczególności sytuacja strony nie jest tego rodzaju, że rodziłaby całkowitą niemożność zapłaty zaległości podatkowej np. ze względu na trudną sytuację strony albo na obniżenie zdolności płatniczej strony. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Wójt Gminy odmówił skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości I, II, III oraz IV raty za rok 2013 w łącznej kwocie 7.659 zł oraz odsetek od powyższej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynoszą 759 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie dopatruje się zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, które przemawiałyby za uwzględnieniem wniosku strony. Na skutek kolejnego odwołania skarżącego decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2014 r. i przekazana od ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Nadto, ustalając istnienie przesłanki interesu publicznego nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. W ocenie organu odwoławczego rozważenia wymaga również, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa uwzględnienia żądania nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z żądaniem zapłaty należności. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia. Wezwaniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Wójt Gminy ponownie zwrócił się do skarżącego o przedłożenie danych o dochodach, przedstawienie sytuacji rodziny, wskazanie przesłanek przemawiających według podatnika za ważnym interesem publicznym lub interesem podatnika w związku z ubieganiem się o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz wskazania na okoliczności lub zdarzenia, które wpłynęły na sytuacją finansową podatnika, w związku ze złożonym wnioskiem. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący powtórzył, że uznaje, iż w okolicznościach sprawy przesłanka ważnego interesu strony w postaci wyjątkowej i złej sytuacji majątkowej, rodzinnej i osobistej strony nie występuje, w szczególności sytuacja strony nie jest tego rodzaju, że rodziłaby całkowitą niemożność zapłaty przez stronę zaległości podatkowej np. ze względu na trudną sytuację finansową strony albo na obniżenie zdolności płatniczej strony. W ocenie skarżącego interes publiczny istniejący w sprawie i uzasadniający umorzenie w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wyraża się w tym, że organ podatkowy pierwszej instancji określając kwotę podatku bazował na danych w ewidencji gruntów i budynków, które były utrzymywane w niej przez zaniechanie poprzedniego właściciela nieruchomości tylko z tej przyczyny, że poprzedni właściciel nieruchomości (Gmina) nie wykonał obowiązku nałożonego na ten podmiot ostateczną decyzją administracyjną nakazującą rekultywację w kierunku leśnym. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Wójt Gminy po raz kolejny odmówił skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości I, II, III oraz IV raty za rok 2013 w łącznej kwocie 7.659 zł wraz z odsetkami. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie stwierdził, że o przesłance "ważnego interesu" można mówić np.: w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np.: powódź, pożar, kradzież, brak pracy lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe). Zaś przez pojęcie "interes publiczny" należy rozumieć pewną potrzebę, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej - mieszkańcom miasta wsi lub całemu społeczeństwu. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako K "użytki kopalne" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mając na uwadze przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z § 68 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). W ocenie organu podatkowego należy przyjąć, że transakcja sprzedaży nieruchomości była przemyślana, a podatnik miał świadomość wiążących się z tym konsekwencji podatkowych. Wójt Gminy podkreślił, że podatek od nieruchomości należy do grupy podatków majątkowych, co oznacza, że jest podatkiem wiążącym posiadanie majątku. Nie jest on w żaden sposób uzależniony od dochodów, ani korzyści uzyskiwanych z danej nieruchomości, jego obowiązek wynika z samego faktu władania nieruchomością. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że informacja o działce została przekazana wszystkim wnioskodawcom i osobom przystępującym do przetargu jak i cała procedura została przeprowadzona prawidłowo. Cena wywoławcza sprzedawanej nieruchomości została ustalona na kwotę 20.000 zł, przy powierzchni 2,07 ha, co daje kwotę za m2 - 0,96 zł, która jest bardzo niską wartością, bowiem z informacji o transakcjach wynika, że 1 ha to koszt przynajmniej 20.000 zł. Kwota 20.000 zł również dla nabywcy była cena realną, ponieważ cały czas mówiło się o specyfice tej działki, tj. że znajduje się na niej nieczynne wyrobisko po kopalni kruszywa, które w części jest zasypane odpadami bytowymi i elementami gruzu betonowego. Organ pierwszej instancji wskazał, na pismo [...], protokół komisji przetargowej z dnia [...] października 2012 r. oraz pismo złożone przez brata podatnika (J.W.) dnia 23.05.2011 r., w którym to zobowiązał się on do podjęcia rekultywacji działki nr [...] położonej w miejscowości [...]. W ocenie Wójta Gminy powyższe fakty należy uznać za udowodnione a zebrane dowodów, za noszące znamiona, którym dał wiarę. Nadto organ pierwszej instancji podkreślił, że niska kwota nabycia nieruchomości, jak również niechęć podatnika do unieważnienia podpisanego aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].11.2011 r., stały się dla organu jedną z przyczyn, dla których to przedstawionym przez podatnika dowodom odmówiono wiarygodności. Wójt Gminy stwierdził, że uwzględnienie wniosku byłoby sprzeczne z ważnym interesem publicznym, gdyż uszczupliłoby i tak niewystarczające na realizację zadań ustawowych dochody podatkowe Gminy, a tym samym oznaczałoby przerzucenie na lokalną społeczność skutków związanych z posiadaniem przez podatnika przedmiotowej nieruchomości. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy spełniona została przesłanka interesu publicznego przez wzgląd na zaniechanie przez Gminę płynącego z ostatecznej decyzji obowiązku wykonania rekultywacji w kierunku leśnym i tym samym zaniechanie uaktualnienia danych w ewidencji gruntów i budynków, i obarczanie nowego właściciela obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości w takim stanie prawnym i faktycznym nieruchomości, - art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ pierwszej instancji obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w ten sposób, że do materiału dowodowego nie zostały włączone dokumenty towarzyszące decyzji Starosty z dnia [...].12.2003 r. w przedmiocie nakazania rekultywacji i zagospodarowania terenu, a to: harmonogramu robót rekultywacyjnych i "projektu rekultywacji składowisk odpadów stałych w miejscowościach: [...], opracowany w listopadzie 2003 r. w firmie E", pomimo że strona już wcześniej zgłosiła potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że ocenę istnienia przesłanki interesu publicznego oparto na ustaleniach nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co więcej poprzez wyciąganie nielogicznych wniosków z ustalonego stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasady przekonywania. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie do rozpatrzenia Wójtowi Gminy. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zanim organ przejdzie do kwestii "uznaniowej" wcześniej musi rozstrzygnąć, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki ustawowe, czyli czy wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Brak wystąpienia jednej z tych przesłanek skutkuje tym, że organ nie rozstrzyga już kwestii "uznaniowej". W ocenie organu odwoławczego z uwagi na oświadczenie podatnika, wyraźnie sprecyzowane w toku postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie pozostawił poza swoimi rozważaniami tzw. ważny interes podatnika. Odnosząc się natomiast do powoływanej przez podatnika przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy wskazał, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego, na którą to wskazywał podatnik we wniosku, to brak jest podstaw umożliwiających zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w pełni akceptuje te ustalenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że interes publiczny to dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywatela do organów władzy publicznej. Jedną z naczelnych zasad systemu prawa podatkowego w Polsce wynikającą z art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady, a co za tym idzie, winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika i nie prowadzić do jego uprzywilejowania kosztem innych podatników znajdujących się w podobnej sytuacji finansowej. Odnosząc się do zakupu przez skarżącego nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, iż opis nieruchomości, forma zagospodarowania terenu oraz jej przeznaczenie w planie było szczegółowo opisane w ogłoszeniu o sprzedaży. Podatnik nie został zatem wprowadzony w błąd, żadne informacje dotyczące nieruchomości nie zostały przed nim zatajone. Dokonał zakupu nieruchomości, wiedząc że Gmina nie wykonała obowiązku rekultywacji gruntu wynikającego z decyzji Starosty. Rację ma zatem organ podatkowy, że uwzględnienie wniosku podatnika i umorzenie zaległości podatkowej byłoby w tej sytuacji wręcz sprzeczne z ważnym interesem publicznym, gdyż uszczupliłoby dochody Gminy. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego S.W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając decyzji Kolegium naruszenie: 1/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie poprzez uznanie braku podstaw umożliwiających zastosowanie ulgi wskutek stwierdzenia, że w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego, podczas gdy istniała przesłanka interesu publicznego wynikająca z wieloletnich zaniechań Gminy będącej uprzednio właścicielem nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, 2/ przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - naruszenie art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ odwoławczy prawidłowości przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji gromadzenia i oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, podczas gdy organ podatkowy naruszył obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w ten sposób, że do materiału dowodowego nie zostały włączone dokumenty towarzyszące decyzji Starosty z dnia [...].12.2003 r. w przedmiocie nakazania rekultywacji i zagospodarowania terenu, a to: harmonogramu robót rekultywacyjnych i "projektu rekultywacji składowisk odpadów stałych w miejscowościach: [...], opracowany w listopadzie 2003 r. w firmie E", pomimo że strona w czasie właściwym zgłosiła wnioski dowodowego tego dotyczące, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłową ocenę organu odwoławczego o nieprzekroczeniu przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocenę istnienia przesłanki interesu publicznego oparto na ustaleniach nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co więcej poprzez wyciąganie nielogicznych wniosków z ustalonego stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasady przekonywania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy oraz zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Nadto, na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") skarżący wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego toczącego się na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wystawionego przez Wójta Gminy, a dotyczącego podatku od nieruchomości za rok 2013. Uzasadniając skargę skarżący powtórzył argumentację podniesioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lutego 2015 r. odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległego podatku do nieruchomości: I, II, III oraz IV raty za rok 2013 w łącznej kwocie 7.659 zł wraz z odsetkami. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił zatem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległość podatkową, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania. Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych opiera się bowiem na tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy przy tym zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po ich stronie dowolności ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji, wykonywanej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 P.p.s.a. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Polega więc na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w P.p.s.a. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, jak w niniejszej sprawie, Sąd nie może natomiast rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn.. akt II FSK 228/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia NSA gov.pl) Należy także zwrócić uwagę, że w przypadku orzekania przez organy administracji w ramach tzw. uznania administracyjnego, szczególna rola przypada prawidłowemu uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, ma także spełniać zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre aspekty sprawy lub nie odniesie się do okoliczności istotnych dla danej sprawy (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 06.11.2006 r., sygn. IV SA/Wa 1374/06 Lex nr 337803 oraz w wyroku z 12.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1954/05 program Lex nr 212125). Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r. ,III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podkreślenia wymaga również, że zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie mimo, iż podjęte próby zdefiniowania ww. pojęć przez orzecznictwo sądowe jest coraz liczniejsze. Zaznaczyć należy, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o zastosowaniu ulgi podatkowej bądź nie. Interesu tego nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie zastosowania ulgi podatkowej. Z kolei przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka –Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Warszawa 2009, s. 356 - 358). Umorzenie zaległości podatkowych, może nastąpić, gdy w toku postępowania dowodowego zostanie stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie jest możliwe uregulowanie zobowiązania podatkowego. Zasadą powinno bowiem pozostawiać równe w danej grupie podatkowej płacenie podatków. Umorzenie traktować trzeba jako instytucję szczególną, którą można zastosować w określonych okolicznościach np. znacznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej podatnika, na skutek zdarzeń od niego niezależnych i przez niego niezawinionych (przewlekła choroba, klęska żywiołowa). Pamiętać należy, że podstawą umorzenia należności podatkowych nie mogą być okoliczności, które dotyczą dużej części podatników dotkniętych problemami finansowymi. Okoliczności te muszą się cechować swego rodzaju wyjątkowością. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształca się w uznanie dowolne. Sądowy etap kontroli dotyczy badania procesu myślowego organu podatkowego, odzwierciedlony w rzetelnym uzasadnieniu. Sam wybór rozstrzygnięcia dokonywany na podstawie kryteriów słuszności i celowości, pozostaje poza kontrolą sądowo-administracyjną (M. Bochenek, Sądowa kontrola decyzji w sprawach umorzeń zobowiązań podatkowych w Sądowa kontrola administracji w sprawach podatkowych, LEX, Warszawa 2011, str.60-69). Odnosząc powyższe uwagi do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd zaakceptować należy stanowisko organów obu instancji, iż z uwagi na oświadczenie skarżącego, wyraźnie sprecyzowane w toku postępowania, organy podatkowe słusznie pozostawiły poza swoimi rozważaniami tzw. ważny interes podatnika. Skarżący jako podstawę swojego wniosku wskazał w sposób jednoznaczny na przesłankę interesu publicznego, którą upatrywał w tym, że przez wzgląd na zaniechanie przez Gminę płynącego z ostatecznej decyzji obowiązku wykonania rekultywacji w kierunku leśnym i zaniechanie uaktualnienia danych w ewidencji gruntów i budynków, obarczono skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości w takim stanie prawnym i faktycznym nieruchomości, a tymczasem skarżący obarczony jest dodatkowymi kosztami wynikającymi z rekultywacji nabytej nieruchomości. Skarżący uważa zatem, że ponosi dodatkowe koszty, które powstały, ponieważ gmina nie przeprowadziła rekultywacji nieruchomości, choć miała taki obowiązek, a okoliczność ta została przed skarżącym zatajona. Stan faktyczny nieruchomości był zatem wadliwy. Wobec tego oczekuje od organu swoistej rekompensaty w postaci umorzenia zaległości podatkowej za wprowadzenie go w błąd. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że stan nieruchomości był skarżącemu znany i tym samym nie można mówić o winie organów, jak również wyprowadzać wniosku, że w interesie publicznym jest umorzenie zaległości podatkowych. Powyższa okoliczność jest więc sporna między stronami. Rozważyć jednak należy, czy miało to jakikolwiek wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie? W ocenie Sądu spór w zakresie stanu faktycznego nabytej przez skarżącego nieruchomości pozostaje bez związku z rozpoznawaną sprawą. Jeżeli bowiem skarżący uważa, że nabyta nieruchomość obarczona jest jakimiś wadami, które zostały przed nim zatajone, to kwestia ta winna zostać rozstrzygnięta w innym postępowaniu niż w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej. Obecnie nie można bowiem stwierdzić, czy rzeczywiści sytuacja taka zachodzi. Sąd nie jest władny aby w niniejszej sprawie dokonywać kontroli prawidłowości postępowania dotyczącego sprzedaży nieruchomości. Nie kontroluje również w tym postepowaniu decyzji, z której wynika wysokość zobowiązania. Przedmiotem niniejszego postepowania jest jedynie kontrola legalności decyzji dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Dlatego też zaaprobować należy stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego, na którą to wskazywał skarżący we wniosku i tym samym brak jest podstaw umożliwiających zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należy, że organy w prawidłowy sposób zdefiniowały przesłankę interesu publicznego stwierdzając, iż interes publiczny to dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywatela do organów władzy publicznej. Podkreśliły, że jedną z naczelnych zasad systemu prawa podatkowego w Polsce wynikającą z art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Zatem wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady, a co za tym idzie, winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika i nie prowadzić do jego uprzywilejowania kosztem innych podatników znajdujących się w podobnej sytuacji finansowej. Tym samym nie zasługują na uznanie podniesione w sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego, a w szczególności naruszenia art. 187 § 1 i 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowody na które wskazywał skarżący, na co już Sąd zwracał uwagę, nie mogły mieć wpływu na rozstrzygniecie zapadłe w niniejszej sprawie. Nie dotyczyły bowiem one kwestii związanych z przesłankami umorzenia zaległości podatkowych, a odnosiły się do stanu nieruchomości. Kwestia ta, co już zostało wyżej stwierdzone, nie może być rozważana w niniejszej sprawie. Dlatego też nie można organom podatkowym postawić zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł na podstawie art. 135 P.p.s.a. o zawieszenie postępowania egzekucyjnego toczącego się na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wystawionego przez Wójta Gminy, a dotyczącego podatku od nieruchomości za rok 2013. Zgodnie ze wskazanym przepisem Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wskazać należy, że rozpoznanie powyższego wniosku było zbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Podkreślić należy, iż użyty w art. 135 P.p.s.a. zwrot "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga" oznacza zarówno postępowania zaliczane do trybu zwyczajnego, czyli toczącego się przed organami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji, jak i postępowania nadzwyczajne. Przesłanką zastosowania tego unormowania jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanego przez skarżącego tytułu wykonawczego nie mieści się w zakresie pojęcia "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Jest to już sprawa z zakresu postepowania egzekucyjnego i nie pozostaje w jakimkolwiek związku z przedmiotem skargą w niniejszym postepowaniu. Mając na uwadze całokształt wskazanych powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.