I SA/Go 272/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010, 2012 uchyla w całości: zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...]. Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej Skarżący, Nadleśnictwo) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej Wójt, organ I instancji) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] wydaną w sprawie odmowy Nadleśnictwu oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010, 2012 w wysokości 153.627,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana m. in na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej o.p.). Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 2 listopada 2016 r. do organu I instancji wpłynęło wezwanie Nadleśnictwa do zapłaty kwoty 153.627,00 zł tytułem należnego oprocentowania nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010 i 2012 w związku z uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 12 kwietnia 2016 r. wydanymi w sprawach o sygn. II FSK 1451/14, II FSK 1155/14 z , II FSK 473/14 w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych przedmiotowo dotyczących podatku od nieruchomości za 2009 r., 2010 r. i 2012 r. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Wójt odmówił oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010 i 2012 w uzasadnieniu decyzji wskazując w oparciu o brzmienie art. 72 § 1 w zw. z art. 78 § 3 i art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p., że uchylenie decyzji SKO przez sąd administracyjny nie może być uznane za przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Wójt wskazał, że prowadził postępowanie w sposób prawidłowy i bez zbędnej zwłoki. Skarżący składał wnioski dowodowe, zaś organ zbierał materiał i wnioski te rozstrzygał. W ocenie organu I instancji nie można było jednak uznać, że organ ten przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, skoro podejmowane przez niego czynności wynikały z normalnego toku prowadzonego postępowania. W ocenie Wójta do uchylenia decyzji przyczyniło się Nadleśnictwo podnosząc argumenty, ale nie przedstawiając na ich poparcie żadnych dowodów. Organ I instancji wskazał, że błędna interpretacja przepisów dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może być podstawą do "karania organu I instancji" oprocentowaniem nadpłaty na rzecz podatnika. Od decyzji pierwszoinstancyjnej w ustawowym terminie odwołanie złożyło Nadleśnictwo, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono niewłaściwą wykładnię art. 78 § 3 pkt 1 o.p. polegającą na przyjęciu, że ww. przepis może w rozpoznawanej sprawie stanowić przesłankę odmowy oprocentowania nadpłaty. Decyzją z [...] maja 2018 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium podzieliło stanowisko Wójta, że uchylenie decyzji Kolegium przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może być uznane za przyczynienie się do organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Kontynuując Kolegium wskazało, że w jego ocenie trudno na gruncie przedmiotowej sprawy przyjąć, że wadliwe były decyzje Wójta z [...] maja 2013 r., z których wynikała nadpłata, skoro nie zostały one uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. po przeprowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Dodatkowo SKO podało, że po przeprowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym wydane zostały przez Wójta w dniu [...] września 2016 r. decyzje określające dla Nadleśnictwa zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010 i 2012 na kwoty wyższe niż to wynikało z uchylonych wcześniej decyzji, które następnie zostały utrzymane w mocy decyzjami ostatecznymi z [...] grudnia 2016 r. Organ II instancji podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokami z 29 marca 2017 r. w sprawach o sygn. I SA/Go 75/17 i I SA/Go 76/17 oraz z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 79/17 oddalił skargi Nadleśnictwa na decyzje SKO z [...] grudnia 2016 r. SKO oceniło wbrew zarzutom podniesionym przez Skarżącego w odwołaniu, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni oraz właściwej subsumpcji zaistniałego w sprawie stanu faktycznego pod dyspozycje przepisu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Następnie Nadleśnictwo wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której podniosło zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mający wpływ na wynik sprawy polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. tzw. błąd subsumpcji, polegający na przyjęciu, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała podstawa odmowy oprocentowania nadpłaty w postaci braku przyczynienia organu do powstania przesłanek uchylenia decyzji, co z kolei doprowadziło do uznania, że odmowa oprocentowania nadpłaty - jako rodzaj faktycznej sankcji - upoważnia organ do pobrania odsetek od zaległości podatkowej (tego samego zobowiązania podatkowego) także za okres, w którym organ dysponował uprzednio nienależnie pobraną nadpłatą. Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo podniosło argumentację jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji dodając, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzje wydane w ramach ponownego rozpoznania sprawy, określają wyższe kwoty podatku od nieruchomości, od których podatnik został obciążony odsetkami za zwłokę, nie bacząc, że organ przez określony czas dysponował środkami podatnika bez oprocentowania, wpłaconymi na poczet tego samego zobowiązania. W ocenie Skarżącego nie można traktować oprocentowania nadpłaty zdefiniowanej jako kwotę nienależnie zapłaconego podatku w kategoriach kary, czy swoistej sankcji dla organu tylko normy, u podstaw której leży konieczność zrekompensowania podatnikowi kosztów, jakie ponosi w związku z brakiem możliwości korzystania z własnych pieniędzy, adekwatnie do kosztów, jakie wynikają z obciążenia odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. Skarżący kontynuował stwierdzając, że realizując prawo do zwrotu nadpłaty trzeba mieć na uwadze, że w tym momencie, niezależnie od dalszych efektów postępowania podatkowego, jest to kwota, która nie należy się fiskusowi. W konsekwencji, tylko wówczas, gdy uchylenie decyzji było niezależne od organu, a jednocześnie organ dochował terminu zwrotu, ustawodawca odstąpił od przyznania podatnikowi tej rekompensaty. Skarżący zauważył, że w warunkach zarzucanej organowi wadliwości postępowania (tak przez sąd uchylający decyzję organu odwoławczego, jak i przez ten organ uchylający decyzję wydaną w I instancji), przyczynienie się organu będzie stanowiło regułę. Odnosząc powyższą argumentację do rozpoznawanej sprawy Nadleśnictwo wskazało, że w rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, w której: a/ Skarżący zapłacił nienależny podatek wraz z odsetkami od zaległości podatkowej, b/ zwrócona została wyłącznie kwota samego podatku, c/ następnie drugi raz nałożono to samo zobowiązanie, powtórnie obciążając skarżącego odsetkami od zaległości podatkowej za cały okres. Tym samym w ocenie Skarżącego, odsetki od zaległości podatkowej zostały z tego samego tytułu pobrane dwukrotnie - pierwszy raz na podstawie uchylonych decyzji, drugi raz po ponownych decyzjach (także za okres, w którym organ dysponował nadpłaconymi środkami podatnika). Niewątpliwe zatem organ wzbogacił się bezpodstawnie kosztem podatnika, a odmowę oprocentowania zwrotu nadpłaty potraktował jako swoistą sankcję dla podatnika czy źródło dodatkowego zarobkowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy kognicji sądu w sprawach ze skarg na interpretacje podatkowe, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę w tak opisanych granicach kognicji Sąd uznał, że decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. SKO zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy o odmowie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009, 2010 i 2012 rok. Organy obu instancji zgodnie przyjęły, że wskutek uchylenia aktów na podstawie których Nadleśnictwo pierwotnie uiściło podatek, w związku z czym powstała nadpłata. Tym niemniej uznały, iż Nadleśnictwu nie przysługuje jej oprocentowanie, ponieważ zachodzi ujemna przesłanka wynikająca z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. gdyż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia pierwotnych decyzji Wójta określających Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe. Stanowisko takie Sąd uznał jednak nie tyle za błędne ile za przynajmniej przedwczesne, ponieważ ani w decyzji SKO ani w decyzji Wójta nie ustalono źródła nadpłaty podatkowej, które w myśl przepisów Ordynacji podatkowej determinuje prawo do uzyskania oprocentowania nadpłaty. W pierwszej kolejności jednak należy zwrócić uwagę, iż SKO w uzasadnieniu swojej decyzji prawidłowo dostrzegło problem intertemporalny wskazując, iż wskutek nowelizacji dokonanej ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) z dniem 1 stycznia 2016 roku zmianie uległy przepisy dotyczące nadpłat oraz ich oprocentowania. Rozstrzygając ten problem i wskazując przepisy czasowo właściwe Kolegium przyjęło, że - wobec braku w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych - czasowo właściwe dla oceny istnienia przesłanek oprocentowania nadpłaty obowiązujące w dacie jej powstania. Należy zatem dostrzec, że zgodnie z art. 73 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po nowelizacji nadpłata powstawała w dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Tymczasem, jak należy przyjąć na podstawie niezakwestionowanego oświadczenia Skarżącego, podatek wynikający z pierwotnych decyzji Wójta został uiszczony w dniach [...] września oraz [...] października 2013 r. czyli przed wejściem w życie nowelizacji. Co wskazuje, że - kierując się przytoczonym stanowiskiem organu - Kolegium winno było zastosować przepisy starsze. Pomimo to jednak oceniło kwestię istnienia podstaw do oprocentowania nadpłaty według przepisów w znowelizowanym brzmieniu. Uchybienie to nie stanowiło jednak samoistnej przesłanki do uwzględnienia skargi, ponieważ konkurencyjne czasowo przepisy mające potencjalnie zastosowanie w niniejszej sprawie nie zmieniły się w stopniu istotnym (zob. np. wyroki WSA: z 17 lutego 2017 r. I SA/Lu 880/16, z 20 lutego 2018 r. I SA/Bd 885/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym niemniej należy podzielić stanowisko SKO, iż przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę, za kwotę nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Zatem dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeśli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie momentem determinującym dla wyboru właściwych przepisów była data uiszczenia podatku wynikającego z uchylonych w administracyjnym toku instancji decyzji Wójta (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.). Błędne było zatem odwoływanie się przez organy podatkowe obu instancji do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Sąd swe dalsze uwagi odnosić będzie do przepisów obowiązujących przed tą datą. Za Istotne natomiast należało uznać uchybienie organów obu instancji polegające na nierozważeniu zasadniczej dla rozstrzygnięcia kwestii źródła powstałej nadpłaty. Należy bowiem zauważyć, że nadpłaty podlegały (i nadal podlegają) oprocentowaniu wyłącznie w przypadkach wskazanych w ustawie. Wyliczenie przypadków w których podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty zawarte jest w art. 78 § 3 o.p. Zawarty tam katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że mocą decyzji ustawodawcy oprocentowaniu podlegają wyłącznie nadpłaty ze wskazanych tam tytułów. Natomiast sama okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. (zob. J. Rudowski [w] S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie X, WKP 2017 dostęp LEX uwaga 2. do art. 78). Przepisy zawarte w art. 78 § 3 pkt 1 - 5 dla określenia przypadków oprocentowania nadpłaty odsyła do poszczególnych przepisów zawartych w art. 77 § 1 i 2 o.p. W niniejszej sprawie zarówno Skarżący jak i organy podatkowe, jako przepis stanowiący ewentualną podstawę prawną oprocentowania nadpłaty, zgodnie wskazywali art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. przewidywał oprocentowanie nadpłaty w przypadkach opisanych w art. 77 § 1 pkt lit. a - d oraz w przypadku opisanym w art. 77 § 1 pkt 3. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w aktualnym brzmieniu nadpłata przysługuje obecnie w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. Należy przy tym dostrzec, że katalog przypadków przewidziany w obu przepisach jest podobny. Przywołać zatem przyjdzie, że w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. (w brzmieniu wcześniejszym) mowa była o wydaniu decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika i o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 77 § 1 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: (a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, (d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność z zastrzeżeniem § 3. W art. 77 § 3 o.p. mowa natomiast była, iż w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Analizując zapisy przywołanych przepisów należy stwierdzić, iż mowa jest w nich o sytuacji uchylenia bądź stwierdzenie nieważności decyzji pierwszoinstancyjnych w administracyjnym toku instancji oraz w toku postępowania sądowego. Obowiązku zwrotu nadpłaty nie rodzi natomiast automatycznie wyeliminowanie przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego. Podobnie sytuacji uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji dotyczy art. 77 § 4 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Tym samym w niniejszej sprawie podstaw do oprocentowania nadpłaty nie mogły dostarczyć wyroki tutejszego WSA: z 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Go 497/13, z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 577/13 oraz z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 576/13. Z akt administracyjnych wynika natomiast, że pierwotne decyzji Wójta zostały uchylone decyzjami SKO z [...] czerwca 2016 r. i [...] lipca 2016 r., a sprawy przekazane (takie daty wskazane są w decyzjach Wójta z [...] września 2016 r. zapadłych po ponownym rozpoznaniu sprawy). Zatem u podstaw możliwej do rozważania podstawy zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji jej oprocentowania, lec mogła wyłącznie okoliczność uchylenia decyzji wymiarowych w administracyjnym toku instancji. Wynika stąd, iż obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie czy, uwzględniając daty wydania przez SKO decyzji uchylających decyzje Wójta z 2013 roku oraz daty ponownych decyzji wymiarowych, w kontekście zapisu art. 77 § 3 o.p., w ogóle doszło do obowiązku zwrotu nadpłaty, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Przedwczesna była w tej sytuacji ocena przesłanki wyłączającej oprocentowanie nadpłaty jaką było przyczynienie się organu do powstania nadpłaty. Sąd, odnosząc się jednak do argumentacji zaskarżonej decyzji w powyższej kwestii, zwraca uwagę, że z uzasadnień wyroków WSA uchylających decyzje SKO z 2013 r. wynikało, że u podstaw takiego rozstrzygnięcia legło ustalenie, iż organy nie zgromadziły wystarczającego i miarodajnego materiału dowodowego w zakresie ustalenia dotyczącego prowadzenia na opodatkowanych gruntach działalności leśnej, przez co zachodziły wątpliwości co do podmiotu, który winien być podatnikiem. Stanowiska tego nie zakwestionował również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargi kasacyjne SKO od wyroków WSA. Samo SKO zresztą wydając w 2016 roku decyzje kasacyjne, również wskazało na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez Wójta Gminy. Tym samym uznać należy, że o uchyleniu decyzji Wójta zdecydowały naruszenia przepisów postępowania w zakresie zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W piśmiennictwie natomiast, wyjaśniając znaczenie pojęcia braku przyczynienia się organu do powstania nadpłaty wskazuje się przykładowo, że uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nieznane organowi (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) albo gdy wyjdą na jaw przesłanki rzutujące na prawidłowość poprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ podatkowy nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017 r. str. 524 - 525). Nadto należy zwrócić uwagę, że z zasady oprocentowanie stanowi ryczałtowe wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy. Wyłączenie prawa do oprocentowania musi zatem być traktowane jako wyjątek od reguły, a nie zasada. Dlatego właśnie przepis art. 78 o.p. co do interpretacji pojęcia braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji musi być odczytywany przez pryzmat takiego właśnie wyjątkowego charakteru wyłączenia oprocentowania nadpłaty. Ostatecznie Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Wójta zapadły z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wobec braku jakichkolwiek ustaleń dotyczących kwalifikacji podstawy zwrotu nadpłaty niezbędnych z punktu widzenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. Z tej przyczyny Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, kierując się naprowadzonymi powyżej wskazaniami, ustalą powyższe okoliczności dla oceny istnienia podstaw do oprocentowania nadpłaty, dopiero w przypadku stwierdzenia że podstawy takie zachodzą ocenią czy zachodzi przesłanka wyłączjąca oprocentowanie czyli ewentualny brak przyczynienia się Wójta do powstania nadpłaty. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje podstawę prawną w art. 200 p.p.s.a. (pkt 2. sentencji wyroku)