I SA/Bd 885/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sposobu zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę I SA/Bd 885/17 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Prezydent G. dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł z tytułu podatku od nieruchomości na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomości położone w G. stanowiące własność Spółki oraz w kwocie [...]zł z tytułu podatku od nieruchomości na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomości położone w G. stanowiące współwłasność Spółki. Natomiast pozostała kwota nadpłaty, tj. [...] zł została przekazana na rachunek bankowy podatnika. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium przytoczyło art. 77 § 1 pkt 1 i 3, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdziło, że Prezydent G. nie przyczynił się do uchylenia decyzji z [...] lipca 2013 r. Organ ten prowadził bowiem postępowanie w sposób prawidłowy, bez zbędnej zwłoki, zbierał oraz analizował materiał dowodowy i rozstrzygał wnioski dowodowe skarżącej. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] stycznia 2017 r. nie stwierdzono żadnych uchybień procesowych po stronie organu pierwszej instancji, które wskazywałyby na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do naruszenia art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podał, że został on uchylony z dniem [...] stycznia 2016 r. Chybionym w ocenie organu jest także zarzut naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Kolegium wskazało, że przepis ten nie wyłącza współwłasności. Bowiem zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5 (które nie mają zastosowania w sprawie). Odpowiedzialność solidarna oznacza, iż organ podatkowy może żądać, niezależnie od ustaleń między podatnikami, uiszczenia części czy całości podatku od wszystkich współwłaścicieli łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zapłata przez któregokolwiek z podatników zwalnia z obowiązku pozostałych. Z tych względów wielkość udziału we współwłasności pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości zaliczenia nadpłaty. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje także przesłania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2017 r. oraz o uchylenie postanowienia Prezydenta G. z dnia [...] lutego 2017 r. zarzucając naruszenie: 1) art. 76 § i w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty w kwocie [...]zl na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomości położone w G. stanowiące współwłasność, w sytuacji gdy udział w przypadku tych nieruchomości wynosi tylko 49%, co oznacza, iż organ niezasadnie zaliczył na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości kwotę [...]zł, do której uiszczenia zobowiązana jest [...] S.A.; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta G. z dnia [...] lutego 2017 r., w sytuacji gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty liczonego od dnia wpłaty tej nadpłaty do dnia zaliczenia jej na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz zwrotu nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 3) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt.1 lit.a-c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy zasadnie uznały, iż zwrócona nadpłata nie powinna podlegać oprocentowaniu, o którym mowa w art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Nadpłata jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi (por. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy – Ordynacja podatkowa, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. lex/el, 2013.). Zasadą wynikającą z art. 78 § 1 O.p. jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 stanowiącym, że nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (nadpłaty o których mowa w art. 76 § 2 O.p.), nie podlegają oprocentowaniu. Art. 78 § 1 O.p. nie można jednak odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Aby przystąpić do rozwiązania spornej kwestii, należy przywołać stan faktyczny sprawy. Prezydent G. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. Spółka uregulowała należny podatek w części wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w dniu [...] grudnia 2013 r. złożyła skargę na ww. decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Bd 92/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta G. z dnia [...] lipca 2013 r. i umorzyło postępowanie, gdyż stwierdziło upływ przedawnienia ww. zobowiązania podatnika za rok 2008. Mając na uwadze rozstrzygnięcie SKO dokonano rozliczenia podatku od nieruchomości za 2008 r., wskutek czego na koncie podatkowym Spółki widniały kwoty: - podatek należny do zapłaty – [...] zł - łączna wysokość wpłat – [...] zł - nadpłata – [...] zł (w tym: [...] zł należność główna i [...] zł odsetki za zwłokę). W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 72 § 2 pkt 1 O.p. na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. W związku z istnieniem bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2017 r. Prezydent G. mając na uwadze przywołany art. 76 § 1 O.p. obowiązany był zaliczyć z nadpłaty za 2008 r. na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości na 2017 r. Natomiast pozostała kwota nadpłaty, tj. [...] zł została przekazana w ustawowym terminie na rachunek bankowy podatnika zgodnie z art. 77b § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawał fakt istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości Spółki za 2008 r. Przedmiot sporu pomiędzy stronami koncentrował się natomiast wokół odmowy zapłaty przez organ podatkowy oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, które zdaniem Spółki powinno być naliczone od dnia dokonania wpłaty do dnia zwrotu nadpłaty. Zgodzić należy się ze spółką, że co do zasady nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Wynika to z treści art. 78 § 1 O.p. Jednak nie można pomijać, że od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki, a o jednym z nich stanowi przepis art. 78 § 3 pkt 1 w powiązaniu m.in. z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak wbrew twierdzeniu strony, oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do żądania wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Mimo więc, że treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, iż oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków określony został w przywołanym wyżej przepisie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej – co do zasady – oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem – co należy podkreślić – wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia dalsza część przepisu art. 78 § 3 pkt 1 przywołanej ustawy. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej z tym, że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14). W przypadku zatem, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty. Akceptując również argumenty płynące z rezultatu wykładni funkcjonalnej przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej, które nakazują uwzględniać niepożądane konsekwencje wyrażające się w możliwości różnicowania sytuacji prawnej podatników (por. np. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1463/13) należy przyjąć, że zwłaszcza z faktu ścisłego wyliczenia przez ustawodawcę przypadków przysługiwania oprocentowania nadpłaty wynika, iż chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się być nienależny, nie może stanowić wyłącznej podstawy oprocentowania, w sytuacji, gdy brak jest ku temu szczególnej podstawy prawnej jasno i wyraźnie wynikającej z konkretnego przepisu ustawy. Tylko bowiem i wyłącznie jej istnienie, uzależniając przy tym naliczenie oprocentowania nie tylko od faktu powstania nadpłaty, ale też od innych określonych okoliczności oraz od zwrotu nadpłaty (jej zaliczenia) w określonych terminach, uzasadnia oprocentowanie nadpłaty. Zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie sposób upatrywać w argumencie czasu wszczęcia lub trwania postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 881/16). Nadto przesłanki "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" nie można utożsamiać z przyczynieniem się lub wręcz zawinieniem w powstaniu nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uprawniają organów do dokonywania w ramach postępowania dotyczącego prawa do nadpłaty i jej oprocentowania czynności wyjaśniających na okoliczność poniesienia przez podatnika szkody z powodu powstania nadpłaty (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1463/13). Nie ma podstaw, aby twierdzić, że zaistnienia tej przesłanki można i należałoby upatrywać w powodach, które legły u podstaw wydania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2017 r. uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w spawie. Nie wynika z niej bowiem, aby powodem uchylenia w całości decyzji organu podatkowego była wada tkwiąca w niej samej. Z przywołanego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika natomiast, że uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie stanowiło konsekwencję upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na uwagę zasługuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z którym, art. 78 § 3 pkt 1 Op. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Chodzi więc o błędne nałożenie – w drodze decyzji – na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, że naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego (wyrok NSA z 13 sierpnia 2009 r., II FSK 614/08). W sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie sposób zatem mówić o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Organy nie miały żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Moment ten ma charakter obiektywny. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Postawa Kolegium nie miała wpływu na przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości. Jak trafnie podnosi się w dotychczasowym orzecznictwie przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego – nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Istota przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia sygn. akt I SA/G1 479/16 por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, LEX nr 527268 oraz II FSK 614/08, LEX nr 527257). Warto zauważyć, że pomimo zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. oprocentowanie nadpłaty w sytuacji, jaka zaistniała w analizowanej sprawie (a więc w przypadku nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego) w istocie ma takie same zasady (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 880/16). Art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w swej istocie odpowiada art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. i jego sens sprowadza się do twierdzenia, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie to oprocentowanie nadpłaty nie należy się. Legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej warunków oprocentowania nadpłaty należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego poczynając od dnia 1 stycznia 2016 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji. H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka