I SA/Go 275/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.), Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant pom. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń, po rozpoznaniu w dniu 16 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi EB sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchylono zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1.506,00 zł (jeden tysiąc pięćset sześć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania Skarżący "EB" wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 7592 zł. W sprawie był następujący stan faktyczny. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o. " EB " Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] czerwca 2001 roku nr [...] stwierdził nieprawidłowe deklarowanie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i określił kontrolowanej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 8.251,00 zł., zaległość podatkową w kwocie 4.318,00 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 2.336,00 zł. Spółka zeznała: -przychody w wysokości 193.356,36 zł, -koszty uzyskania przychodu w wysokości 181.785,64 zł, -wypracowany dochód 11.570,72 zł, -podatek dochodowy 3.933,00 zł. Na skutek złożonego przez spółkę odwołania z dnia 07 lipca 2001 roku, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] października 2001 roku nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in. na konieczność przeprowadzenia analizy wzajemnych powiązań pomiędzy "EB" sp. z o.o., "E" s.c. oraz "ZT", a także zbadania czy istniejące pomiędzy tymi podmiotami powiązania osobowe i kapitałowe nie miały wpływu na warunki dokonywanych między nimi transakcji. W wyniku przeprowadzenia w spółce kontroli uzupełniającej, Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] listopada 2002 roku nr [...] ponownie określił spółce "EB" należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 8.723,70 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.790,70 zł. Oraz odsetki za zwłokę w wysokości 4.547,70 zł. Kontrolowany podmiot nie zgodził się z powyższą decyzją i pismem z dnia 14 grudnia 2002 roku wniósł odwołanie do Izby Skarbowej domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego oraz argumentów odwołującej się spółki decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 roku Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozstrzygnięcia wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało w znacznej części uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu wskazano, iż konieczne jest m.in. ustalenie prawidłowej wysokości kosztów reprezentacji i reklamy, oraz na podstawie jakiego dokumentu R.L. był upoważniony do odbioru faktur wystawianych dla spółki. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2003 roku nr [...] określił spółce z o.o. "EB" zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 7.592,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż postępowanie podatkowe wykazało, że kontrolowana spółka w prawidłowej wysokości zaewidencjonowała przychody ze sprzedaży usług, jednakże do przychodów dla celów podatkowych nie zaliczyła wartości otrzymanych w badanym okresie nieodpłatnych świadczeń. Organ I instancji uznał, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci pracy wykonywanej na jej rzecz przez R.L. w wymiarze ½ etatu o wartości 2.945,00 zł, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992r. nr 21, poz. 86 ze zm.) zwiększa podstawę opodatkowania. Za taką oceną przemawiał akt, iż był on upoważniony do podpisania faktur wystawionych na spółkę mimo, iż nie łączyła go z tym podmiotem ani umowa o pracę, ani umowa zlecenia czy też umowa o dzieło. W tym okresie był on zatrudniony w "ZT" w wymiarze ½ etatu. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono na podstawie najniższego wynagrodzenia: - w kwocie 650 zł za okres od 01 kwietnia 1999 roku do 31 października 1999 roku - 7 m-cy (MP z 1998r. poz. 667) - w kwocie 670 zł za okres od 01 listopada 1999 roku do 31 grudnia 1999 roku - 2m-ce (Dz.U. z 1999 roku nr 91, póz. 1037) Ustalono również, iż w okresie od 01 stycznia 1999 roku do 31 marca 1999 roku spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci pracy świadczonej na jej rzecz przez R.D. o wartości 1.000 zł netto ustalonej na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej. Powyższe stanowisko uzasadniał fakt, iż w tym czasie strona nie zatrudniała osoby do prowadzenia rachunkowości, ani też nie korzystała z usłu biura rachunkowego. Natomiast dokumenty finansowe, rachunek zysków i strat za 1999 roku złożony w Drugim Urzędzie Skarbowym, także zeznanie CIT - 8 za 1999 roku jako sporządzająca podpisała R.D. (k. - 128 - 133, 137, 138; t. - 2) Zdaniem organu kontrolnego spółka z o.o. "EB" w okresie 3 miesięcy tj. od 01 stycznia 1999 roku do 31 marca 1999 roku otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci nieodpłatnego korzystania z lokalu o wartości 1.543,50 zł, którą ustalona podstawie art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy podatkowej. Za taką oceną przemawiał fakt, iż kontrolowany podmiot z dniem 09 listopada 1998 roku przeniósł siedzibę do ww. lokalu, zaś umowa najmu została zawarta dopiero w dniu 31 marca 1999 roku z mocą obowiązującą od dnia 01 kwietnia 1999 roku. Organ podatkowy przyjął również, iż w badanym okresie spółka nieodpłatnie korzystała z pomieszczenia znajdującego się w budynku położonym we wsi kamień stanowiącym własność T.W., która oświadczyła, iż nieodpłatnie udostępniła spółce ww. lokal, gdzie przechowywane były dokumenty spółki ( k. - 43; t. - 2 ). Wartość powyższego świadczenia ustalono przyjmując za podstawę stawkę czynszu uchwaloną przez zarząd Miasta. W decyzji za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów uznano kwotę 4.574,41 zł. Mając na uwadze dokonane ustalenia organ I instancji dokonał następującego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1999 "EB" sp. z o.o.: -przychody wykazane w zeznaniu CIT—8 - 193.356,36 zł, -zwiększenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń - 6.185,46 zł, -razem przychody ustalone w postępowaniu podatkowym - 199.541,82 zł, -koszty uzyskania przychodów zgodnie z zeznaniem CIT-8 - 181.785,64 zł, -wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - 4.574,41 zł, -koszty uzyskania przychodów ustalone w postępowaniu podatkowym - 177.211,23zł, -dochód-22.330,59 zł, -podstawa opodatkowania - 22.330,00 zł, -podatek wg stawki 34% - 7.592,00 zł, -podatek wg CIT-8 - 3.933,00 zł, -zaległość podatkowa - 3.659,00 zł. Pismem z dnia 30 grudnia 2003 roku pełnomocnik spółki z o.o. "EB" radca prawny K.P. złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) art. 121 i 122 poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego, oraz art. 12 ust. 1 pkt 1,2 i 3, ust. 6, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm.) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu wskazano, iż w postępowaniu podatkowym inicjatywę dowodową posiada organ podatkowy, dlatego też powinien on dołożyć wszelkich starań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej na nim spoczywa również obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, zaś strona ma prawo zgłaszać środki dowodowe. Zdaniem pełnomocnika niniejsze postępowania podatkowe było bardzo powierzchowne, nie prowadziło do wyjaśnienia prawdy obiektywnej, zaś rozstrzygnięcie zapadło w oderwaniu od zgromadzonych dowodów, bez rzetelnej analizy faktycznej oraz prawidłowej subsumcji właściwych norm prawnych. W ocenie pełnomocnika fakt podpisania przez R.D. bilansu, rachunku zysków i strat za 1998 rok oraz zeznania CIT - 8 nie jest tożsamy ze świadczeniem przez nią pracy na rzecz spółki, a co za tym idzie nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki. Jego zdaniem powyższa okoliczności nie uzasadnia stwierdzenia, że to właśnie ta osoba sporządziła powyższe dokumenty. Spółka wskazała również, iż wątpliwości nasuwa sposób ustalenia wartości potencjalnego świadczenia, gdyż oparcie się na cenach nasuwa sposób ustalenia wartości potencjalnego świadczenia , gdyż oparcie się na cenach obowiązujących w biurach rachunkowych nie odzwierciedla jego wartości rynkowej. Ponadto deklaracja CIT - 8 za 1999 rok obejmowała okres całego roku, a więc także miesiące styczeń, luty i marzec, kiedy to spółka nie prowadziła działalności, dlatego też wysokość wynagrodzenia należnego za sporządzenie sprawozdania winna zostać odpowiednio zmniejszona. Spółka uznała za błędne ustalenie organu I instancji, dotyczące pracy R.L. na jej rzecz. W ocenie skarżącej upoważnienie do podpisania i odbioru faktur nie kreuje stosunku pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Nie zgodziła się także w przedmiocie uzyskanego przez nią nieodpłatnego świadczenia w postaci użytkowania pomieszczenia przy w okresie 01 stycznia do 31 marca 1999 roku Jej zdaniem nie dowiedziono, iż korzystała ona z tego lokalu, ani też nie wykazano na jakiej podstawie dokonano rejestracji zmiany siedziby spółki, mimo, że w postępowaniu przez sądem spółka musiała się wykazać tytułem prawnym do tego pomieszczenia. Wg strony organ I instancji błędnie przyjął, iż otrzymała ona nieodpłatne świadczenie w postaci użytkowania pomieszczenia znajdującego się we wsi o powierzchni 12 m2. Podniosła ona , iż w powyższym lokalu były archiwizowane dokumenty spółki w postaci kilku segregatorów, tak więc ta powierzchnia w znacznym stopniu przekraczała jej potrzeby w tym zakresie. W ocenie odwołującej się strony T.W. jako żona T.W. jedynego udziałowca "EB" sp. z o.o. pośrednio czerpała zyski z działalności spółki, co dyskwalifikuje tezę o bezpłatnym świadczeniu spełnionym na jej rzecz. Ponadto zdaniem spółki wadliwie zastosowano stawkę czynszu najmu, gdyż przedmiotowy lokal stanowił rodzaj "komórki" lub "garażu", nie zaś jak przyjął organ kontrolny biura czy też magazynu. Tak więc ewentualna należność za użytkowanie powyższego lokalu w skali roku powinna wynosić maksymalnie 36 zł. Stosownie do Uchwały Zarządu Miasta (12,0 m2 x 0,25 zł/ m2 x 12 m - cy ). W ocenie spółki oświadczenie T.W. dotyczące wysokości stawki oraz kwalifikacji lokalu nie stanowi dowodu w sprawie, gdyż stawka 5 zł/m2 została zasugerowana, a wręcz wymuszona przez osoby kontrolujące pod groźbą przyjęcia znacznie wyższych stawek czynszowych. W celu weryfikacji tych ustaleń wniesiono o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pomieszczenia. W odwołaniu podniesiono również, iż organ podatkowy błędnie nie uznał kosztownego charakteru poszczególnych wydatków strony. Specyfikacją działalności Agencji Celnej jest konieczność posiadania gwarancji ubezpieczeniowych, zaś fakt, iż okres gwarancji obejmuje następny rok nie uzasadnia rozbijania kosztów składki ubezpieczeniowej proporcjonalnie do okresu ubezpieczenia. Umowy ubezpieczeniowe zawarte w 1999 roku skutkowały podpisaniem wielu kontraktów płatnych w danym roku, dlatego też zasadnym jest przyjęcie całej składki ubezpieczeniowej jako koszty uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił wydatek. Ponadto zdaniem spółki organ podatkowy sprzecznie z Obowi czującym prawem wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktur za rozmowy związane z prowadzoną działalnością z telefonów zainstalowanych we wsi oraz przy. Zainstalowanie ww. telefonów poza siedzibą spółki podyktowane było specyfiką działalności Agencji Celnej, która to działalność prowadzona jest przez całą dobę, 7 dni w tygodniu, a co za tym idzie istnieje konieczność podejmowania szybkich decyzji finansowych. W związku z powyższym Prezes Zarządu musi być zawsze dostępny pod telefonem, zaś ww. miejscach spędza dużo wolnego czasu. Dodatkowo wskazano, iż strona nie przedstawiła w postępowaniu umów użyczenia, gdyż zostały one zawarte w formie umowy ustnej. Ponadto w jej ocenie uzyskanie bilingów rozmów prowadzonych z tych aparatów zgodnie z przyjętą w prawie podatkowym zasadą inicjatywy dowodowej należy do organu podatkowego. Do pozostałych ustaleń zawartych w decyzji strona nie wniosła zastrzeżeń. Po rozpatrzeniu odwołania oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 roku Nr [...] (k. - 71 - 77, t. - 3 ) na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok, w kwocie 340 zł i orzekł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok, w wysokości 7252 zł. Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wyżej opisaną decyzję żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg nom procesowych. W uzasadnieniu skarżąca podniosłą, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego jest wadliwe i wydane z naruszeniem szeregu regulacji prawnych i ich niewłaściwej interpretacji. Zdaniem spółki w postępowaniu kontrolnym inicjatywa dowodowa należy do organu podatkowego, dlatego też przed wydaniem decyzji powinien on dołożyć wszelkich starań w celu podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wyczerpując w miarę możliwości katalog środków dowodowych. Ponadto powierzchowność materiału dowodowego oraz sukcesywne zmiany ustaleń w pełni uzasadniają zarzut dowolności w ocenie dowodów. Spółka podniosła również, iż zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 oraz art. 187 1 Ordynacji podatkowej obowiązek gromadzenia materiału dowodowego spoczywa na kontrolujących, zaś strona ma prawo zgłaszać wnioski dowodowe. Według niej postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie jest bardzo powierzchowne i nie prowadzi do wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W ocenie skarżącej organ podatkowy błędnie zastosował instytucję nieodpłatnego świadczenia. Warunkiem zaistnienia nieodpłatnego świadczenia jest to, aby odbywało się ono kosztem innego podmiotu oraz brak ekwiwalentnego świadczenia. W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci użytkowania pomieszczeń przy w okresie od 01 stycznia do 31 marca 1999 roku. Wg strony fakt zarejestrowania zmiany siedziby spółki nie jest tożsamy z objęciem lokalu w użytkowanie. Organ kontrolny nie dowiódł, iż strona korzystała z przedmiotowych pomieszczeń. Nie wykazano na jakiej podstawie dokonano rejestracji zmiany siedziby spółki, mimo iż w postępowaniu sądowym musiała wykazać tytułem prawnym do lokalu. Zarejestrowanie przez Sąd zmiany siedziby spółki wskazuje, iż taki tytuł strona posiadała, co nie zostało w sposób jednoznaczny w toku postępowania wyjaśnione. Okoliczność ta wskazuje powierzchowność zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka nie zgodziła się również z ustaleniami organu w przedmiocie nieodpłatnego użytkowania przez nią pomieszczenia o powierzchni 12m2 we wsi z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. W budynku tym były archiwizowane dokumenty spółki, obejmujące jedynie kilka segregatorów wobec czego powierzchnia 12m² znacznie przekraczała potrzeby strony w tym zakresie. Ponadto według spółki organ podatkowy wadliwie zastosował stawkę czynszu, pomijając fakt, iż przedmiotowe pomieszczenie stanowi rodzaj "komórki" lub garażu bez oświetlenia, ogrzewania i urządzeń sanitarnych. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie winna być zastosowana stawka za pomieszczenia gospodarcze, która stosownie do uchwał Zarządu Miasta w 1998 roku wynosiła średnio 0,25 zł/m2. W związku z powyższym ewentualna należność za nieodpłatne użytkowanie pomieszczenia na archiwum w skali roku mogła wynosić maksymalnie 36,00 zł. W ocenie strony oświadczenie T.W. nie stanowi dowodu w kwestii określenia stawki czynszu oraz kwalifikacji przedmiotowego pomieszczenia. Nie znała ona ówczesnych stawek czynszowych, zaś wskazana przez nią stawka została zasugerowana, a wręcz wymuszona przez kontrolujące pod groźbą przyjęcia znacznie wyższych cen najmu. Za błędne skarżąca uznała także ustalenia organu podatkowego w zakresie zatrudnienia przez nią R.L.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie sugeruje zatrudnienia R.L. w spółce. Ponadto podpisywanie faktur za zakup paliwa nie jest tożsame ze świadczeniem pracy, zaś upoważnienie do podpisywania i odbioru faktur nie kreuje stosunku pracy. Zdaniem spółki organ orzekający nieprawidłowo odmówił kosztowego charakteru poszczególnym wydatkom. Zgodnie z orzecznictwem NSA, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W jej ocenie zasada potrącania kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą ulega niewielkiej modyfikacji w przypadku opłat za ubezpieczenie gwarancyjne. Specyfiką działalności Agencji Celnej jest konieczność posiadania gwarancji ubezpieczeniowych, dzięki którym ma możliwość prowadzenia działalności oraz zawierania stosownych kontraktów zapewniających jej stałe dochody w przyszłości. W związku z powyższym, fakt, iż okres gwarancji obejmuje również rok następny nie uzasadnia rozbijania kosztów składki ubezpieczeniowej proporcjonalnie do okresu ubezpieczenia, zważywszy, że ubezpieczenie zawarte w 1999 roku skutkowało podpisaniem szeregu kontraktów płatnych w danym roku pomimo ich trwania również w okresie następnym. Ponadto strona podniosła, iż organ podatkowy sprzecznie z obowiązującymi regulacjami jak i ukształtowanym orzecznictwem sądowym odmówił kosztowego charakteru wydatkom poniesionych przez nią z tytułu faktur za prowadzone rozmowy z aparatów telefonicznych zainstalowanych przy oraz we wsi. Powyższe linie telefoniczne zostały specjalnie zainstalowane jedynie w celu prowadzenia rozmów związanych z działalnością "EB" sp. z o.o., zaś do rozmów prywatnych wykorzystywane były inne znajdujące się w ww. miejscach telefony stacjonarne. Dodatkowo wskazano, iż zainstalowanie przedmiotowych aparatów telefonicznych poza siedzibą spółki było podyktowane specyfiką prowadzonej przez nią działalności. Z uwagi na konieczność szybkiego podejmowania decyzji finansowych Prezes Zarządu musi być zawsze dostępny pod telefonem, zaś w ww. miejscach spędza dużo wolnego czasu. Spółka nie przedstawiła organowi podatkowemu umów użyczenia, gdyż zostały one zawarte w formie ustnej. Natomiast uzyskanie bilingów z tych aparatów zgodnie z przyjętą w prawie podatkowym konstrukcją inicjatywy dowodowej należy zdaniem strony do organów kontrolnych, w związku z czym nie można z tego tytułu robić spółce zarzutów. Skarżąca stwierdziła również, iż po upływie 5 lat nie ma możliwości uzyskania tych bilingów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej w skrócie P.p.s.a.), które ocenianie są z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc wolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd rozpoznający skargę uznał, iż jest ona zasadna w części dotyczącej nieprawidłowego uznania przez organy podatkowe, iż R.L. świadczył na rzecz skarżącej spółki pracę, przyjęcie nieprawidłowej stawki wysokości czynszu za korzystanie przez spółkę z pomieszczenia o powierzchni 12m2 w miejscowości oraz uzyskania przez skarżącą spółkę nieodpłatnie świadczenia w postaci bezpłatnego korzystania z pomieszczeń przy. Organy skarbowe uznały, że skarżąca spółka uzyskała nieodpłatnie świadczenie w postaci wykonywania na jej rzecz pracy przez R.L., uznały iż nie będąc zatrudnionym w skarżącej spółce świadczył na jej rzecz pracę w postaci: naprawy samochodów należących do strony, zakupu paliwa, przewozu dokumentów spółki do archiwum, odbioru faktur wystawianych na skarżącą na podstawie stosownego upoważnienia. Organy podniosły, iż wskazane wyżej okoliczności zostały potwierdzone złożonym zeznaniem przez świadka R.L.. Słuchany w charakterze świadka zeznał, iż był zatrudniony w "ZT" w wymiarze ½ etatu jako kierowca - mechanik, świadcząc jednocześnie pracę na rzecz "O", skarżącej oraz "E" , za którą nie otrzymywał dodatkowego wynagrodzenia. Przedstawione argumenty zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , w pełni uzasadniają stanowisko, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci pracy świadczonej przez R.L. w wymiarze ½ etatu. Odnosząc się do tego zarzutu oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej należy zarzucić mu błędne ustalenie stanu faktycznego albowiem wbrew twierdzeniom organów skarbowych, R.L. słuchany w charakterze świadka nie zeznał, iż w 1999 roku był zatrudniony w "ZT" jako kierowca - mechanik na ½ etatu. Zeznał ponadto, iż będąc pracownikiem "ZT", wykonywał w ramach tego wynagrodzenia pracę na rzecz 3 spółek: "O", "EB", "E" s.c. (k. 63-64, tom III akt administracyjnych). W zakresie tego zarzutu ważne zastrzeżenie wniesione do protokołu kontroli złożyła pismem z dnia 12 kwietnia 2001 roku skarżąca spółka (k. 115-117, tom II akt administracyjnych). W punkcie 1 tego pisma wskazano, że R.L. wykonywał obowiązki służbowe w określonych godzinach za co otrzymywał wynagrodzenie. Z uwagi na okresy wolne od obciążeń pracy w "ZT", ale również płatne, sporadycznie wykonywał drobne usługi również dla skarżącej spółki. Organy podatkowe uznając, że wykonywanie przez R.L. czynności, były świadczeniem przez niego pracy, dokonały swojej oceny z pominięciem definicji stosunku pracy wskazanej w art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy. Zgodnie z art. 22 § 1 tejże ustawy, przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Oczywistym jest, iż wykonywanie przez R.L. określonych czynności na rzecz skarżącej spółki nie spełnia wymogów stosunku pracy w wymiarze ½ etatu, ponadto biorąc pod uwagę dokonane ustalenia bardziej zasadnym byłoby uznanie, świadczenia określonych usług przez jedną spółkę na rzecz drugiej spółki, które były wykonywane przez pracownika świadczącej spółki, w czasie jego godzin pracy, za które pobrał wynagrodzenie. Uznać należało również za zasadne zarzut dotyczący niezasadnego przyjęcia przez organy skarbowe, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci korzystania z pomieszczeń przy ulicy. W okresie od 01 stycznia do 31 marca 1999 roku, skarżący słusznie podnieśli iż fakt zarejestrowania przez spółkę zmiany siedziby nie jest tożsamy z objęciem lokalu w użytkowanie, a w toku kontroli organ podatkowy nie dowiódł iż skarżąca spółka korzystała z przedmiotowych pomieszczeń. Rozpoznając ten zarzut, na wstępie należy podkreślić, że skarżący w złożonej skardze bezzasadnie uznał, iż "jest rzeczą oczywistą, iż przed Sądem Rejonowym spółka musiała wykazać się tytułem prawnym do lokalu, w którym rejestruje swoją siedzibę". Pogląd ten chociaż błędny został jako "oczywisty" również przyjęty przez organy podatkowe. Strony tego postępowania tj. skarżący organy podatkowe nie zwróciły uwagi na obowiązujący w 1998 roku stan prawny, na podstawie którego została przez Sąd Rejestrowy wpisana m.in. zmiana siedziby spółki. Wówczas obowiązywały jeszcze przepisy Kodeksu handlowego i odnoszącego się do niego postępowania rejestrowego. Obowiązek, na który wskazał skarżący został wprowadzony dopiero od momentu obowiązywania Kodeksu spółek handlowych tj. od 01 stycznia 2001 roku i był zawarty w art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku O Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity Dz. U. z 2001 Nr 17, poz. 209), spotkał się jednak z dużą krytyką i obowiązywał tylko do 23 stycznia 2002 roku. Samo więc zarejestrowanie siedziby pod wskazanym adresem nie oznaczało, iż spółka w sposób faktyczny pod tym adresem musiała działać, nie potwierdzają tego również uzyskane przez spółkę pozwolenia administracyjne, czy zgłoszenie do Urzędu Skarbowego. Organ powinien, przed wydaniem w tym zakresie decyzji, sprawdzić czy do wniosku o zmianę siedziby, chociaż nie było takiego obowiązku, została dołączona również umowa wskazująca na prawo do korzystania z pomieszczeń pod wskazanym, jako nowa siedziba spółki, adresem. Powinien ewentualnie ustalić u właściciela nieruchomości położonej przy ulicy, czy była umowa dotycząca okresu 01 stycznia 1999 roku do 31 marca 1999 roku lub czy w tym okresie udostępniono je do bezpłatnego korzystania. Samo ustalenie uzyskania nieodpłatnego świadczenia przez spółkę na podstawie wypisów z Rejestru Handlowego nie było zasadne. Sąd rozpoznający sprawę uznał za zasadny także zarzut dotyczący ustalenia nieprawidłowej stawki dotyczącej korzystania przez skarżącą spółkę z lokalu położonego w miejscowości. Ustalono, że spółka w 1999 roku posiadała już siedzibę . Nie ustalono natomiast aby zamiarem skarżącej spółki była możliwość dalszego korzystania w tych samych celach z lokalu, w którym miała siedzibę w 1998 roku, tym bardziej, iż ustalono że spółka trzymała w nich tylko dokumenty, mogła więc otrzymać nieodpłatne świadczenie polegające na przechowywaniu jej akt a nie umożliwienia jej korzystania na cele biurowe z całego lokalu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekający uznał, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, należało więc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 4 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się: wpis 291 zł, wynagrodzenie radcy prawnego 1200 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 15 zł.