I SA/Go 282/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant starszy sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. E Spółka z o.o. wniosło skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nr [...], z dnia [...] listopada 2010 r., w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego, zmierzając do zaspokojenia zaległości podatkowej obciążającej E Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., objętej tytułem wykonawczym Nr [...] z dnia [...] października 2001 r., zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. dokonał zajęcia wierzytelności strony zobowiązanej z rachunku bankowego w Banku [...]. Zawiadomienie o zajęciu w dniu [...] grudnia 2001 r. zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego. W wyniku powyższych czynności powstały koszty egzekucyjne w kwocie 12.549,90 zł. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dwukrotnie, tj. w dniach [...] lutego 2002r. oraz [...] maja 2002r., sporządził protokół o stanie majątkowym zobowiązanej. W dniu [...] listopada 2002 r. skarżąca spółka wystąpiła o restrukturyzację zaległości podatkowych m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2002r. wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Decyzja o warunkach restrukturyzacji (nr [...]) została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] października 2004r., natomiast decyzja o zakończeniu restrukturyzacji nr [...] w dniu [...] grudnia 2007r. W związku z zakończeniem restrukturyzacji należności objętych decyzją, zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. wraz z odsetkami za zwłokę zostały umorzone. Mając powyższe na uwadze organ egzekucyjny zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. poinformował dłużnika zajętej wierzytelności – Bank [...] Departament Płatności i Rozliczeń - o ograniczeniu wysokości zajęcia dokonanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] października 2001 r. do kwoty 12 549,90 zł, stanowiącej nieuregulowane przez zobowiązaną koszty egzekucyjne. W dniu 7 lipca 2010 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] października 2001 r. W wyniku rozpoznania sprawy organ egzekucyjny w dniu [...] listopada 2010 r. wydał postanowienie nr [...], na podstawie, którego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie skarżąca w dniu 16 listopada 2010 r. wniosła zażalenie wskazując w nim, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podniosła, iż w przypadku wygaśnięcia obowiązku poprzez umorzenie należności podatkowych w drodze ich restrukturyzacji na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ze względu na brak obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji, postępowanie egzekucyjne podlega obligatoryjnemu umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., u.p.e.a.). Skarżąca wskazała, że koszty egzekucyjne są ściśle związane z egzekwowanym obowiązkiem, dzielą zatem los i byt prawny tego obowiązku w przypadku jego umorzenia. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powołując się na treść art. 59 § 1 oraz § 4 u.p.e.a. organ stwierdził, że umorzenie spółce decyzją o zakończeniu restrukturyzacji nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie należności głównej 70.119,80 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 20.440,00 zł, według stanu na dzień wydania decyzji, nie stanowi przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do zaspokojenia ciążących na spółce kosztów egzekucyjnych. Przede wszystkim zauważono, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.) nie zwalniała podatników z obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych powstałych przed datą jej obowiązywania. Ustawodawca w art. 14 ust. 2 ww. ustawy określił jedynie obowiązek zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Koszty egzekucyjne powstają w następstwie podjęcia czynności egzekucyjnych i w związku z powyższym mają charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności i stosownie do art. 64c § 6 u.p.e.a. dochodzone są na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność. Natomiast obowiązek ich uiszczenia istnieje nie tylko wówczas, gdy należność została wyegzekwowana, ale również wtedy, gdy wprawdzie zostały podjęte czynności egzekucyjne, ale nie doprowadziły one bezpośrednio do ściągnięcia należności. Zauważono, że w przedmiotowej sprawie, ze względu na to że wygaśnięcie obowiązku nastąpiło w drodze decyzji restrukturyzacyjnej, znajduje zastosowanie art. 21 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, zgodnie z którymi w przypadku umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione nie stosuje się art. 64c § 4 u.p.e.a., wyłączając tym samym możliwość pokrycia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela. Powyższa okoliczność oznacza natomiast obowiązek pokrycia tych kosztów przez zobowiązanego, stosownie do zasady określonej w art. 64c § 1 u.p.e.a. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca podniosła, że w przypadku wygaśnięcia obowiązku poprzez umorzenie należności podatkowych na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, postępowanie egzekucyjne podlega obligatoryjnemu umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 188/11 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2010 r. Sąd argumentował, że w przypadku umorzenia zaległości podatkowych (należności podlegających restrukturyzacji) na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ze względu na brak obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji, nawet w sytuacji gdy nie uregulowano kosztów egzekucyjnych, postępowanie powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd podzielił pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1712/09. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom organów normy wynikające z art. 59 u.p.e.a. nie zawierają odwołania do kosztów egzekucyjnych, w szczególności nie określają, by przeszkodą do umorzenia postępowania, w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, były okoliczności związane z ustaleniem i obciążeniem uczestników postępowania egzekucyjnego kosztami egzekucyjnymi. Ustawa egzekucyjna posługuje się odrębnym trybem ustalania i pobierania kosztów określonym w przepisach jej rozdziału 6 działu I. Stąd też zakres podmiotowy i przedmiotowy umorzenia postępowania z przyczyny wymienionej w art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak i innych przyczyn wymienionych w § 1 art. 59 u.p.e.a. dotyczyć może wyłącznie obowiązku określonego w art. 2 u.p.e.a., nie dotyczy ono natomiast kosztów postępowania egzekucyjnego. To, że koszty egzekucyjne, przy egzekucji należności pieniężnych, są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność pieniężną, obowiązek ich ponoszenia obciąża zobowiązanego już w trakcie egzekucji oraz korzystają one z pierwszeństwa w zaspokojeniu, w świetle wskazanych wyżej argumentów nie uzasadnia stanowiska ,że postanowienie o umorzeniu egzekucji z art. 59 § 3 u.p.e.a. może, w jakimkolwiek zakresie, zawierać rozstrzygnięcie w sprawie kosztów egzekucyjnych. Choć szczególną sytuację umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącą kosztów egzekucyjnych (wydatków) określa § 2 art. 59 u.p.e.a., to i w tym przypadku przedmiotem umorzenia są obowiązki objęte tytułem wykonawczym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł od powyższego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1765/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że przedmiotem sporu prawnego w sprawie była kontrowersja w przedmiocie dopuszczalności umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w przypadku umorzenia egzekwowanej zaległości podatkowej na podstawie (odrębnych) przepisów restrukturyzacyjnych oraz jednoczesnego istnienia niewyegzekwowanych jeszcze od zobowiązanego kosztów postępowania egzekucyjnego. NSA podkreślił, że na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. NSA stwierdził, że zdaniem Sądu pierwszej instancji, pojęcie "obowiązku", o którym mowa w art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić wyłącznie do obowiązku w rozumieniu art.2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wynika z tego, że umorzenie obowiązku, o którym mowa w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego pomimo istnienie niewyegzekwowanych kosztów tego postępowania, ponieważ w powołanych przepisach prawa ustawodawca nie stanowi o kosztach postępowania egzekucyjnego. W ocenie NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nietrafne i prawnie nieuzasadnione. Pojęcie obowiązku, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), obejmuje także obowiązek uiszczenia kosztów postępowania egzekucyjnego, wobec czego istnienie tych kosztów stanowi przeszkodę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie powołanego przepisu prawa. NSA podkreślił, że przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie zawiera definicji wykorzystanego w nim terminu "obowiązku" ani też pojęcia, do którego się on odnosi. W tym stanie rzeczy należy odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej – w ramach u.p.e.a. – ustalając mogące podlegać przymusowemu wykonaniu obowiązki zobowiązanego w postępowaniu w przedmiocie egzekucji administracyjnej podatków. NSA wskazał, że w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi się o podlegającym egzekucji administracyjnej obowiązku zapłaty podatków. Brak jest jednak wynikających z u.p.e.a. podstaw aby termin "obowiązku" z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ograniczyć jedynie do terminu z art. 2 § 1 pkt 1. Nie przemawia za tym treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w którym nie zostało zapisane, że mowa w nim o obowiązkach z art. 2 u.p.e.a. Egzekucji administracyjnej nie podlegają wszak tylko obowiązki wskazane w art. 2 u.p.e.a. Na podstawie art. 64c § 5 u.p.e.a. egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 64c § 6 in initio u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność. Z przytoczonych przepisów art. 64c § 5 i art. 64c § 6 u.p.e.a. wynika więc, że obowiązek uiszczenia kosztów postępowania egzekucyjnego podlega egzekucji administracyjnej. Stosownie do treści art. 64c § 1 in fine u.p.e.a. koszty postępowania egzekucyjnego obciążają zobowiązanego. Obciążeniu kosztami postępowania egzekucyjnego odpowiada obowiązek ich uiszczenia, który zgodnie z art. 64c § 5 in initio u.p.e.a. może podlegać przymusowemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym tylko zastrzeżeniem, że, na podstawie art. 64c § 5 in fine u.p.e.a., przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne. Podkreślić należy, że w zakresie opłat za czynności egzekucyjne (art. 64 § 1 u.p.e.a.) oraz opłat manipulacyjnych (art. 64 § 6 u.p.e.a.) ustawodawca stanowi wprost o obowiązku ich uiszczenia, który to obowiązek podlega egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 64c § 5 u.p.e.a.). Takim samym obowiązkiem jest obowiązek uiszczenia – zapłaty poniesionych wydatków egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty i wydatki egzekucyjne składają się na koszty egzekucyjne, koszty egzekucyjne na podstawie powołanego przepisu obciążają zobowiązanego, natomiast z art. 64c § 5 u.p.e.a. wynika, że obowiązek zapłaty tych kosztów podlega egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Końcowo NSA wskazał, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dawałoby zobowiązanemu więcej praw, aniżeli wynika to z zastosowanej w stosunku do niego w odrębnym postępowaniu (cyt.) ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Ustawa ta nie dotyczy kosztów postępowania egzekucyjnego. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 6 przywoływanego aktu prawnego, umorzenie należności podlegających restrukturyzacji nie uzasadnia zastosowania art. 64c § 4 u.p.e.a., normującego przypadki pokrywania kosztów postępowania egzekucyjnego – nie przez zobowiązanego, ale – przez wierzyciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1765/11 wskazał, że pojęcie obowiązku, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., obejmuje także obowiązek uiszczenia kosztów postępowania egzekucyjnego, wobec czego istnienie tych kosztów stanowi przeszkodę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie powołanego przepisu prawa. NSA podkreślił, że przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie zawiera definicji wykorzystanego w nim terminu "obowiązku" ani też pojęcia, do którego się on odnosi. W tym stanie rzeczy należy odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej – w ramach u.p.e.a. – ustalając mogące podlegać przymusowemu wykonaniu obowiązki zobowiązanego w postępowaniu w przedmiocie egzekucji administracyjnej podatków. NSA wskazał, że w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi się o podlegającym egzekucji administracyjnej obowiązku zapłaty podatków. Brak jest jednak wynikających z u.p.e.a. podstaw aby termin "obowiązku" z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ograniczyć jedynie do terminu z art. 2 § 1 pkt 1. Nie przemawia za tym treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w którym nie zostało zapisane, że mowa w nim o obowiązkach z art. 2 u.p.e.a. Egzekucji administracyjnej nie podlegają wszak tylko obowiązki wskazane w art. 2 u.p.e.a. Na podstawie art. 64c § 5 u.p.e.a. egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 64c § 6 in initio u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność. NSA podkreślił, że z przytoczonych przepisów art. 64c § 5 i art. 64c § 6 u.p.e.a. wynika, iż obowiązek uiszczenia kosztów postępowania egzekucyjnego podlega egzekucji administracyjnej. Stosownie do treści art. 64c § 1 in fine u.p.e.a. koszty postępowania egzekucyjnego obciążają zobowiązanego. Obciążeniu kosztami postępowania egzekucyjnego odpowiada obowiązek ich uiszczenia, który zgodnie z art. 64c § 5 in initio u.p.e.a. może podlegać przymusowemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym tylko zastrzeżeniem, że, na podstawie art. 64c § 5 in fine u.p.e.a., przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne. W zakresie opłat za czynności egzekucyjne (art. 64 § 1 u.p.e.a.) oraz opłat manipulacyjnych (art. 64 § 6 u.p.e.a.) ustawodawca stanowi wprost o obowiązku ich uiszczenia, który to obowiązek podlega egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 64c § 5 u.p.e.a.). Takim samym obowiązkiem jest obowiązek uiszczenia – zapłaty poniesionych wydatków egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty i wydatki egzekucyjne składają się na koszty egzekucyjne, koszty egzekucyjne na podstawie powołanego przepisu obciążają zobowiązanego, natomiast z art. 64c § 5 u.p.e.a. wynika, że obowiązek zapłaty tych kosztów podlega egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przytoczona wykładnia wskazanych przepisów jest wiążąca dla orzekającego w sprawie Sądu. Tym samym stwierdzić należy, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe i nie narusza prawa. Natomiast podniesione w skardze zarzuty uznać należy za całkowicie bezpodstawne. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.