I SA/Go 289/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7217 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 289/13 UZASADNIENIE Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013r., nr [...], utrzymującą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towaru i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r., w łącznej wysokości 348.469 zł. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny: Na podstawie pisma z dnia [...] lutego 2011 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec P.T., zam. ul. [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. a także ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2005-2009. Postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] lutego 2011r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne. Pismami z dnia [...] kwietnia 2011r., organ kontroli skarbowej zwrócił się do skarżącego o wskazanie wszystkich nicków posiadanych na portalu [...] w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2009r., za pomocą których dokonywana była sprzedaż przez internet. W przypadku sprzedaży za pośrednictwem innych portali, o wskazanie ich nazwy oraz używanych nick’ów. Ponadto organ kontroli skarbowej wezwał skarżącego do udzielenia informacji w zakresie wszystkich posiadanych przez niego rachunków bankowych w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2009 r. Pisma zostały osobiście odebrane przez skarżącego dnia 6 kwietnia 2011r., nie udzielił na nie odpowiedzi. Pismem z dnia [...] kwietnia 2011r., organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o poinformowanie m.in., czy skarżący był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonywał wpłat na poczet tego podatku (kiedy, w jakiej wysokości, za jakie okresy), zalegał z płatnością podatku; czy było wobec niego prowadzono postępowanie podatkowe za lata 2005-2009, w przedmiocie podatku od towarów i usług. W udzielonej odpowiedzi pismem z dnia [...] maja 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że: - P.T. nie zgłosił zmiany miejsca zamieszkania (w bazie danych Urzędu widnieje adres: [...]); - nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji dla tego podatku, nie dokonywał wpłat podatku od towarów i usług; - nie dokonywał żadnych wpłat na konto Urzędu, nie prowadzono wobec niego żadnego postępowania podatkowego za lata 2005-2009, nie zostały wydane żadne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług; - nie zalega i nie zalegał z płatnością podatków w Urzędzie. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że nie dysponuje informacjami na temat czynności dokonywanych przez skarżącego. Nie prowadzono czynności sprawdzających w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, ani postępowań kontrolnych. Organ kontroli skarbowej zwrócił się łącznie do 15 banków o udzielenie informacji w zakresie posiadanych przez P.T. rachunków bankowych. W odpowiedzi [...] potwierdziły, że w latach 2005-2009 prowadziły rachunki bankowe P.T.. Na skutek zadania przez organ pytania, pismem z dnia [...] lipca 2011 r., Grupa A sp, z o.o. poinformowała, że skarżący został zarejestrowany pod nikami g., p., d.. Dane personalne P.T., wykorzystane przy rejestracji kont zostały usunięte przez użytkownika. Jednakże w powiadomieniach dla kupujących podano numery rachunków bankowych, których był właścicielem ([...]). Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r., organ kontroli skarbowej włączył jako dowód do prowadzonego postępowania, uwierzytelnioną kserokopię pisma MSWiA z dnia [...] listopada 2010 r., w sprawie C.T.. Z którego wynika, że osoba taka nie figuruje w zbiorze danych osobowych PESEL, są to więc dane fikcyjne. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej uznał, że nick'ów d. i t. używała ta sama osoba, tzn. P.T.. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r., organ kontroli skarbowej włączył jako dowód do prowadzonego postępowania, uwierzytelnioną kserokopię pisma MSWiA z dnia [...] listopada 2010 r., dotyczącą P.T.. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r., organ zwrócił się do skarżącego o wyjaśnienie czego dotyczą i czy są związane z dokonywaną przez niego sprzedażą towarów przez internet wskazane w przedmiotowym piśmie wpłaty na konto: [...]. Ponadto o wyjaśnienie czego dotyczą wpłaty dokonane przez N., H. i K.T. oraz operacje z A.W., D.K. i firmą C D.K. a także, dlaczego w opisie wpływów na rachunek bankowy Strony w [...], jako odbiorca widnieje A. W odpowiedzi pismem z dnia [...] sierpnia 2011r. skarżącą wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wskazanych w tym piśmie, jednocześnie wyjaśnił, że przesłanie informacji o zdarzeniach sprzed lat opartych o pamięć jest niemożliwe. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r., organ kontroli skarbowej wezwał skarżącego do wskazania aktualnych adresów zamieszkania wnioskowanych przez niego świadków, oraz wskazania na jaką okoliczność mają być przesłuchani. W piśmie z dnia [...] września 2011 r. skarżący podniósł, że wiedza świadków pomoże w ustaleniu za co, dlaczego, po co i komu płacili, nie wskazał aktualnych adresów zamieszkania świadków. Postanowieniem z dnia [...] października 2012r., organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosku i odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków. Jednakże skierował do osób wymienionych we wniosku z [...] sierpnia 2011r. (na adresy widniejące na wyciągach bankowych) pisma o udzielenie pisemnych wyjaśnień, z jakiego tytułu dokonywały wpłat na rachunki bankowe skarżącego. Od N.T., H.T., A.W. i M.P., organ nie otrzymał odpowiedzi, przesyłki kierowane do tych osób nie zostały podjęte w terminie. M.G., B.N., M.W., T.O., A.G. i M.M., pomimo prawidłowego doręczenia im pism, nie udzielili odpowiedzi. S.P., A.P., D.K. i M.W., nie potrafili jednoznacznie wyjaśnić, czego dotyczyły dokonane przez nich przelewy. W związku z brakiem odpowiedzi na pytanie, czy przekazana kwota była zapłatą za towar zakupiony od skarżącego oraz brakiem potwierdzenia dokonania od niego zakupu, organ kontroli skarbowej wyłączył z obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwoty przekazane przez te osoby. W przypadku R.S., M.Ś., A.Ś., A.Ż., P.H., P.K., P.G., J.V., A.J., H.S., T.N., P.H., W.G. i J.E., na podstawie udzielonych przez nich odpowiedzi, organ kontroli skarbowej ustalił, że dokonały one zapłaty skarżącemu za zakupiony od niego za pośrednictwem [...] towar. Organ pierwszej instancji dokonał ponownej analizy operacji wyszczególnionych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r., do których nie odniósł się P.T. i uznał, że wpłaty dokonane na konta P.T., jak i przelewy wychodzące z Jego rachunków bankowych nie były związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r., organ kontroli skarbowej zwrócił się do skarżącego o wyjaśnienia odnośnie: sprzedaży towarów, źródła pochodzenia towarów sprzedawanych na aukcjach, doręczania towarów nabywcom, płatności za towary, ewidencji sprzedaży, opodatkowania obrotu uzyskanego ze sprzedaży. Jednocześnie organ kontroli skarbowej zwrócił się o udostępnienie dokumentacji podatkowej, pismo strona odebrała dnia 17 sierpnia 2011 r., nie udzieliła na nie odpowiedzi. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności danych z rachunków bankowych należących do skarżącego oraz danych przekazanych przez Grupę A - właściciela portalu [...], organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, P.T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem intemetu, posługując się niekami g. w 2005 r., p. w latach 2005-2006, Przedmiotem sprzedaży były przede wszystkim kosmetyki, czasem telefony komórkowe lub akcesoria do nich, akcesoria komputerowe, samochodowe. Sprzedaży towarów dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, co świadczyło o tym, że prowadził działalność gospodarczą, której nie zarejestrował i nie zgłosił do opodatkowania. Na podstawie wyciągów bankowych uzyskanych z [...], organ kontroli skarbowej ustalił, że pierwszy przychód z tytułu sprzedaży towarów przez internet P.T. uzyskał w dniu [...] stycznia 2005 r. (wpłata kwoty 105 zł z aukcji nr [...]), a w 2005 r. przychód ogółem w kwocie 1.978.759,10 zł. Organ ustalił, że skarżący z dniem [...] stycznia 2005 r. utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, zobowiązany był przed tym dniem do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego i składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W trakcie postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził również, że skarżący nie prowadził ewidencji, o których mowa w art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przedłożył dowodów dotyczących zakupu towarów, które następnie sprzedał za pośrednictwem portalu [...], w związku z czym nie nabył prawa określonego w art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że, skarżący nie ewidencjonował obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, pomimo że miał taki obowiązek, nie prowadził szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty. Stosownie do § 3 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących, skarżący jako podatnik rozpoczynający w 2005 r. wykonywanie czynności, o których mowa w art.5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, był zwolniony z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej do dnia przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł. Na podstawie wielkości obrotu z tytułu sprzedaży przez internet, ustalonego na podstawie rachunków bankowych, organ kontroli skarbowej stwierdził, że P.T. kwotę obrotu 20.000 zł przekroczył dnia 10 stycznia 2005 r. i od dnia 11 stycznia 2005 r. obowiązany był dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku należnego, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P.T. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, które wraz z aktami sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał do Izby Skarbowej, ponieważ na dzień zakończenia postępowania kontrolnego, P.T. wskazał adres: [...]. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.170 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej zgodnie z właściwością miejscową wniesione przez skarżącego odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2013 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Organ odwoławczy uznał, że postępowania zostało prawidłowo przeprowadzone a zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja jest prawidłowa. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego organu odwoławczego stwierdził, że z akt sprawy nie wynika gdzie skarżący prowadził czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w latach 2005-2009 oraz czy wykonywał je na terenie objętym zakresem działania jednego lub więcej urzędów skarbowych. Brak także informacji dot. miejsca jego zamieszkania na dzień [...] grudnia 2011 r. Nie można zgodzić się bowiem z twierdzeniem jego pełnomocnika, że miejscem zamieszkania skarżącego na dzień [...] grudnia 2011 r. było miasto [...]. Dla celów podatkowych jest to stwierdzenie zbyt ogólne. Zgodnie z art. 25 kodeksu cywilnego, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Można uznać, że dana miejscowość jest miejscem zamieszkania podatnika, jeśli miejscowość tą podatnik uczynił ośrodkiem swej życiowej działalności. Natomiast o tym, czy tak jest decydować mogą różne powiązania podatnika z daną miejscowością zarówno o charakterze majątkowo-gospodarczo-ekonomicznym, jak i rodzinno-osobistym. Argumentem przemawiającym za tym, że dana miejscowość może stanowić miejsce zamieszania jest niewątpliwie posiadanie w mieszkania. Zamieszkanie połączone jest zwykle z określonym tytułem prawnym do lokalu i posiadaniem w nim przedmiotów niezbędnych do materialnej egzystencji. Składnikiem pobytu stałego jest realizowanie w danej miejscowości obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej (rodzinnej, zawodowej, społecznej). Pobyt stały w danym lokalu stanowi z kolei fakt zamieszkiwania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego lub długotrwałego przebywania oraz wolą koncentracji spraw życiowych jednostki (wyr. NSA w Warszawie z dnia 14 maja 2001 r., V SA 1496/00, Lex nr 54454)", (Sokołowski T., "Komentarz do art.25 Kodeksu cywilnego" w: Kidyba A. (red.), i in., "Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna", LEX, 2012 r.). Ponadto zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego "zamieszkać" to zacząć gdzieś mieszkać, wprowadzić się gdzieś, zająć coś na mieszkanie. "Mieszkanie" natomiast to pomieszczenie przeznaczone do mieszkania. Nie wystarczy więc wskazać, że mieszka się w danym mieście, ale należy wskazać konkretny adres (lokal). Jest to szczególnie istotne w przypadku dużych miast na terenie, których działa kilka urzędów skarbowych (jak w [...]). Nie sposób bowiem na podstawie okoliczności ewentualnego zamieszkania w danej miejscowości ustalić właściwy organ. Stąd też właściwość należy oceniać na podstawie dokładnego adresu zamieszkania w danej miejscowości. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz art.26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można ustalić właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, tj. [...] grudnia 2012 r., dyrektora izby skarbowej. Stąd odwołanie służyło do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję tj. do Dyrektora Izby Skarbowej. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006 organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przypomniał tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdzając, że art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi o wszczęciu określonego postępowania. Zatem zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie (ad rem) i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje z mocy prawa skutek określony w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). To nie data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów decyduje o wszczęciu śledztwa, lecz data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją został zawieszony w dniu [...] lipca 2010r., z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...] śledztwa wobec P.T. w sprawie uchylania się przez niego w okresie od 2005 r. do 2009 r.od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego [...] działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Organ odwoławczy wskazał, że otrzymał od organu kontroli skarbowej poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie wezwań w charakterze świadka kierowanych do P.T.: — nr [...] z dnia [...] września 2010 r. na adres: [...]; — nr [...] z dnia [...] września 2010 r. na adres: [...]; — nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. na adres: [...]; — nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. na adres: [...]. Podatnik nie odebrał w terminie wezwań, były one dwukrotnie awizowane. Nastąpiło zatem skuteczne zawiadomienie skarżącego zgodnie z art.150 Ordynacji podatkowej "o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym przed upływem terminu wynikającego z art. 70 1 Ordynacji podatkowej". Ponadto w dniu 6 kwietnia 2011 r. w siedzibie Sądu Rejonowego, P.T. doręczono wezwanie Sygn.akt [...], do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej, jako świadka w sprawie uchylania się w okresie od 2005r. do 2009r. od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu intemetowego [...] działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów, tj. o przestępstwo skarbowe z art.54 § 1 kks w zw. z art. 6§ 2 kks., którego odbiór poświadczył podpisem i datą. Skoro więc z akt sprawy wynika, że już w 2010 r. Pan P.T. był wzywany przez organ kontroli skarbowej do osobistego stawiennictwa w sprawie uchylania się w okresie od 2005 r. do 2009 r. od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego [...] działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów, tj. o przestępstwo skarbowe, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że całe postępowanie kontrolne wobec Podatnika zostało wszczęte już po upływie biegu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r., Nr [...] pełnomocnik strony, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.247 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w oparciu o postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, b i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 15 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art.26 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - art.70 § 1 oraz § 6 pkt 1, art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art.200, art 150 § 2, art.180 § 1 w związku z art. 188, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała stanowisko w sprawie, prezentowane na etapie postępowania odwoławczego stwierdzając, że decyzję w drugiej instancji w sprawie zobowiązań P.T. wydał niewłaściwy organ. Organem właściwym do rozpoznania i rozstrzygnięcia odwołania w świetle obowiązujących unormowań był bowiem niewątpliwie Dyrektor Izby Skarbowej, a nie Dyrektor Izby Skarbowej. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia ustalenia właściwości organu odwoławczego ma okoliczność dot. miejsca zamieszkania skarżącego na dzień zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Miejsce to niewątpliwie znajdowało się w [...], o czym wcześniej skarżący poinformował organy podatkowe. Zdaniem skarżącego o fakcie dysponowania przez niego miejscem zamieszkania w [...] świadczyło to, że odbierał on korespondencję skierowaną do niego przez organy podatkowe w [...]. Spełnił więc jeden z warunków uznania, że dysponuje miejscem zamieszkania w [...]. Drugi warunek w postaci zamiaru stałego pobytu też został zachowany, czego wyrazem było poinformowanie o tym fakcie organów podatkowych, złożenie zgłoszenia NIP-3 w Urzędzie Skarbowym, w którym skarżący wskazał nowe miejsce zamieszkania w [...] oraz prowadzenie stałej korespondencji z organem prowadzącym postępowanie. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie przedstawił w toku rozpoznawania sprawy jakiegokolwiek dowodu bądź też nawet wiarygodnej poszlaki wskazującej na to, że miejsce zamieszkania na dzień zakończenia postępowania kontrolnego nie znajdowało się w [...]. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie przesłuchał właściwej osoby na okoliczność wiedzy w zakresie miejsca zamieszkania P.T.. Przesłuchiwany w dniu [...] czerwca 2012r. świadek T.K. nie był ani właścicielem ani też pełnomocnikiem firmy, z którą skarżący zawierał umowę. Strona podkreśliła, że przepisy prawa podatkowego w ogóle nie odnoszą się do problematyki ustalania miejsce zamieszkania. Decydujące znaczenie w tej mierze mają bowiem postanowienia art.25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, zgodnie, z którymi miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. W związku z powyższym skarżący uzewnętrznił swój zamiar stałego pobytu choćby w postaci złożenia zgłoszenia NIP-3 oraz cyklicznym odbiorem korespondencji. Stan ten nie uległ w późniejszym czasie jakimkolwiek zmianom. Strona skarżąca wskazała, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, pod którym adresem w [...] w chwili zakończenia postępowania kontrolnego zamieszkiwał skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej jest bowiem właściwy do rozpoznania sprawy z uwagi na fakt jego zamieszkania w [...], a nie pod ściśle określonym adresem w [...], bez znaczenia jest wskazanie konkretnego adresu miejsca zamieszkania w danej miejscowości, gdyż właściwość określonego Dyrektora Izby Skarbowej obejmuje cały obszar danej miejscowości (a nawet województwa) i siłą rzeczy bez znaczenia w takiej sytuacji jest to, w którym dokładnie miejscu w ramach obszaru działania organu drugiej instancji zamieszkiwała konkretna osoba. Strona podniosła, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. Fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego, na który powołuje się organ wydający zaskarżoną decyzje - nie ma istotnego znaczenia, gdyż do przedstawienia zarzutów doszło dopiero w maju 2012r. Dlatego też, pozostając w zgodzie z regułami wypracowanymi w najświeższym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego uznać należało, że przepisy przewidujące możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik nie został powiadomiony, jako niezgodne z Konstytucją RP, nie mogą wywoływać skutków na gruncie jego sprawy. Tym samym nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za lata 2005 i 2006, które ostatecznie nastąpiło z dniem [...] grudnia 2010r. oraz 2011r. (z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2006 r.). Strona skarżąca zwróciła uwagę, że zawiadomienie z dnia [...] kwietnia 2011 r., które zostało doręczone skarżącemu dotyczyło wezwania go na przesłuchanie w charakterze świadka, czyli nie w charakterze podejrzanego. Nie może być w takiej sytuacji mowy o tym, że skarżący został w ten sposób powiadomiony o zmianie swojej sytuacji faktycznej czy też prawnej, a tym samym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Podobnie kształtuje się sytuacja dotycząca rzekomych wezwań z dnia [...] września 2010 r. i [...] listopada 2010 r w charakterze świadka (nie wiadomo zresztą w czyjej sprawie), a nie osoby podejrzanej. Strona zwróciła uwagę, iż organ który przesyłał w dniach [...] września 2010 r. i [...] listopada 2010 r. wezwanie w charakterze świadka skierował je na adres w [...], pod którym skarżący nie był już zameldowany od dnia [...] lutego 2008 r., o czym organ administracji publicznej powinien wiedzieć z urzędu z racji tego, iż skarżący dopełnił obowiązek meldunkowego (w zakresie wymeldowania). Nie wiadomo również dlaczego drugie wezwanie zostało skierowane na ulicę [...], w sytuacji, gdy strona tam nie mieszkała. Zatem nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia-jak chce tego Dyrektor Izby Skarbowej - iż doręczenie w dniu 6 kwietnia 2011 r. oraz całkowicie wątpliwe wysłanie wezwań z dnia [...] września i [...] listopada 2010r. mogło w jakikolwiek sposób wpłynąć na zawieszanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że całe postępowanie kontrolne zostało wszczęte już po upływie biegu przedawnienia zobowiązania za 2005 r., tj. [...] lutego 2011 r. Co więcej dopiero pismem z dnia [...]lutego 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Skarbowego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego P.T.. Kolejny zarzut skarżącego dotyczył bezpodstawnego przyjęcia, iż to skarżący był osobą, która prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach portalu [...] wykorzystując nicki: d., t., g. i p., skoro wszelka istniejąca dokumentacja nie pozwala w sposób jednoznaczny powiązać jego osoby z dokonywanymi na portalu [...] transakcjami. Skarżacy podniósł, że odbiorcą płatności za przypisane jemu transakcje był podmiot: A, co potwierdziły również organy działające w sprawie. Organy nie ustaliły jednak czego dotyczyły te transakcje. Analiza decyzji organów podatkowych wyraźnie wskazuje, iż organy całkowicie bezpodstawnie przypisały dokonane płatności, których odbiorcą był podmiot A skarżącemu. Strona skarżąca podniosła również, że postanowienie organu I instancji w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie nie zostało doręczone na wskazany przez niego nowy adres korespondencyjny w [...], co oznacza, że został on faktycznie pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w swojej sprawie, pomimo że powiadomił organ o zmianie swego adresu. W rezultacie w sprawie doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Niezależnie od powyższego doszło również do naruszenia przez organ I instancji art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony skarżącej organy nie dokonując pełnych i kompleksowych ustaleń w przedmiocie tego, czego dotyczyły wszystkie wpłaty na rachunek bankowy dokonane na przestrzeni lat 2005-2009, naruszył przepisy art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem wśród przedmiotów, za dostawę których dokonywano płatności, istotną część stanowiły prywatne przedmioty używane (zasadniczo zwolnione z VAT) oraz produkty rolne. Wskazano, że organ kontroli skarbowej w treści wydanych decyzji przedstawił, iż na podstawie zamieszczonych na rachunkach bankowych opisów nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednocześnie wymierzając podatek w wysokości 22 % od prawie każdej transakcji. Oznacza to, że organ przyjął swoiste domniemanie, że co do zasady wszystko za co płacono, podlega opodatkowaniu, bez względu na to, czy organowi udało się w jakikolwiek sposób powiązać poszczególne transakcje z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego organy winny w pierwszej kolejności ustalić, co dokładnie było przedmiotem obrotu i dopiero wtedy istniałaby możliwość ewentualnego nałożenia zobowiązania podatkowego. Organy bez jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia przyjęły, iż przedmiotem sprzedaży były przede wszystkim kosmetyki, rzadko telefony komórkowe łub akcesoria do nich, akcesoria komputerowe, samochodowe, gdy zebrany materiał dowodowy wcale na to nie wskazywał. W rezultacie uznać należy, że organy nie weryfikowały tego, co konkretnie było przedmiotem transakcji (za co dokonywano płatności), lekceważąc przy tym wniosek skarżącego dotyczący konieczności przesłuchania świadków - osób dokonujących wpłat (poprzez odmowę ich przesłuchania). Strona skarżąca podniosła, że dochodziło do wielokrotnego nabycia książek, które w tym czasie korzystały ze stawki 0 %. Podniósł przypadek A.P., która zapytana o przedmiot nabycia, wyjaśniła, że: "Mogły to być używane ciuszki dziecięce albo książki, moje dziecko było małe w tym czasie", która zdaniem Strony skarżącej wskazuje, że były to towary podlegające bądź zwolnieniu od podatku lub też takie, w odniesieniu do których stosuje się stawkę 0 % lub 7 % . Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Skarga okazała się uzasadniona. Z uwagi na rodzaj podniesionych przez skarżącego zarzutów, jak i charakter kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 15 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214). Formułując ten zarzut, skarżący stwierdził, że na dzień zakończenia postępowania kontrolnego jego miejsce zamieszkania znajdowało się w [...], zatem organem właściwym do rozpoznania i rozstrzygnięcia odwołania był niewątpliwie Dyrektor Izby Skarbowej a nie Dyrektor Izby Skarbowej, który wydał zaskarżoną decyzję. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i przestrzegania jej w każdym jego stadium. Wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zakresie nią nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej). I tak, z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. Zagadnienie właściwości miejscowej i rzeczowej organu rozpatrującego odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej reguluje art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z nim, od decyzji m. in. organu kontroli skarbowej kończącej postępowanie kontrolne, gdy jej ustalenia dotyczą podatków, których określenie (jak w niniejszej sprawie) należy do naczelników urzędów skarbowych, odwołanie służy do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. Zatem istotne jest w niniejszej sprawie jaki był właściwy dla skarżącego w dniu zakończenia wobec niego postępowania kontrolnego dyrektor izby skarbowej. Właściwość miejscową tegoż dyrektora jako organu odwoławczego określa przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że ustala się ją według miejsca zamieszkania podatnika (jeżeli jest on osobą fizyczną). Jeżeli jednak nie można ustalić właściwego dyrektor izby skarbowej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Należy zgodzić się ze skarżącym, że pojęcie "miejsce zamieszkania" nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, a zatem zastosowanie znajdują tu przepisy prawa cywilnego, które w art. 25 k.c. stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zatem, dyrektor izby skarbowej, w którego właściwości terytorialnej znajduje się miejscowość, w której kontrolowany przebywa z zamiarem stałego pobytu w chwili zakończenia wobec niego postępowania kontrolnego, będzie organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej wydającego wobec tego kontrolowanego decyzję określającą podatek VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że właściwość miejscowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym została w dniu [...] lutego 2011 r. wyznaczona przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w trybie art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skarżącemu doręczone w kwietniu 2011 r. w Sądzie Rejonowym i wówczas P.T. poinformował inspektorów ww. postanowienie mu doręczających, że nigdzie nie ma miejsca zamieszkania, a adres do korespondencji poda w późniejszym terminie Podkreślenia wymaga również fakt, że zakładając rachunki bankowe w oddziałach różnych banków skarżący wskazywał różne adresy zamieszkania ([...]). W dniu 7 grudnia 2011 r. skarżący wysłał do organu kontroli skarbowej pismo zawiadamiające o zmianie adresu, wskazując jednocześnie nowy adres [...]. zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego skarżący podał, że miejsce jego zamieszkania od [...] listopada 2011 r. to ul. [...]. Natomiast w skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej (już po złożeniu odwołania) piśmie z [...] kwietnia 2012r. poinformował ww. adres jest adresem do korespondencji oraz miejscem zamieszkania i ten adres był adresem jego zamieszkania na dzień [...] grudnia 2011 r. Ze znajdujących się w aktach dokumentów wynika, że pod ww. adresem mieści się skrytka adresowa udostępniona skarżącemu na podstawie zawartej przez niego na okres 12 miesięcy umowy z dnia [...] grudnia 2011 r. Właścicielami posesji znajdującej się pod tym adresem są J. i T. małżonkowie K., którzy na jej terenie prowadzą (każde osobno) działalność gospodarczą lecz skarżący nigdy u nich nie zamieszkiwał, a jedynie korzystał ze skrytki adresowej. Z pisma skarżącego z [...] listopada 2011 r., wynika jedynie, że zmienił on adres, a ponieważ nowy adres został przez niego wskazany, organ prowadzący postępowanie od chwili otrzymania ww. pisma wszelką korespondencję powinien kierować do skarżącego na nowy adres. Zawiadomienie organu o zmianie adresu nie jest jednoznaczne z zawiadomieniem o dokonaniu zmiany miejsca zamieszkania, a tym samym nie ma żadnego wpływu na kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych czy organów kontroli skarbowej. Z pisma skarżącego z [...] listopada 2011r., zmiana miejsca zamieszkania nie wynika. Natomiast nowy adres miejsca zamieszkania skarżący podał w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3, przy czym –należy wyraźnie zaznaczyć – podał w tym zgłoszeniu dane nieprawdziwe, ponieważ w [...] nigdy nie zamieszkiwał. Lokal wskazany przez skarżącego jako 62/1 nie istniał, a [...] listopada 2011 r. czyli we wskazanej przez niego w ww. zgłoszeniu dacie zamieszkania nie zawarł jeszcze nawet umowy o udostępnienie skrytki adresowej. Należy podkreślić, że adres do korespondencji, którego zmianę w oparciu o art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej zgłosił Dyrektorowi UKS skarżący, nie jest równoznaczny z miejscem zamieszkania, do którego odwołuje się przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, a które zostało zdefiniowane w art. 25 k.c. Adres strony postępowania jest niezbędny organowi prowadzącemu postępowanie do doręczania stronie tego postępowania korespondencji, natomiast ustalanie miejsca zamieszkania podatnika jest niezbędne do przestrzegania przez organy podatkowe swojej właściwości, do czego obliguje je przepis art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności jednoznacznie dowodzą, że skarżący w chwili ukończenia prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego nie miał miejsca zamieszkania w [...], a organowi kontroli skarbowej nie udało się ustalić, gdzie takie miejsce się znajduje. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że złożenie przez niego w Urzędzie Skarbowym deklaracji NIP-3 ze wskazaniem jako adresu zamieszkania [...] oraz odbieranie pod tym adresem korespondencji od organów podatkowych jest równoznaczne z zamiarem stałego pobytu w [...] i spełnia warunek dysponowania miejscem zamieszkania w [...]. Trudno uznać, że odbieranie korespondencji ze skrytki adresowej jest jednoznaczne ze znajdowaniem się tam centrum życiowego osoby skrytką tą dysponującej, w sytuacji, gdy osoba ta w miejscu tym nie mieszka. Sąd nie może zgodzić się ze skarżącym, że skoro przepis art. 25 k.c. mówi o miejscowości, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, to odbieranie korespondencji w konkretnej miejscowości wystarczy do uznania jej za centrum życiowe tej osoby w rozumieniu art. 25 k.c. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że brak adresu zamieszkania (za taki nie można uznać przecież posesji przy ul. [...]) uniemożliwia uznanie danej miejscowości za centrum życiowe podatnika. Takie centrum życiowe, to właśnie przebywanie pod konkretnym adresem z zamiarem stałego pobytu. Przebywania w [...] z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 k.c. skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał. Idąc dalej, należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, iż organowi pierwszej instancji, mimo podjęcia wielu prób, w tym wyjaśniania tej kwestii ze skarżącym, nie udało się ustalić, gdzie skarżący przebywa z zamiarem stałego pobytu. Skarżący w różnych sytuacjach posługiwał się różnymi adresami (np. przy zakładaniu kont bankowych bądź przy rejestracji nick’ów na [...] czy w powiadomieniach dla kupujących na [...]), głównie do korespondencji, ale organowi pierwszej instancji nie wskazał, gdzie jest jego miejsce zamieszkania, uważając błędnie za takie miejsce odbioru korespondencji. W świetle powyższych rozważań nie budzi wątpliwości przekazanie odwołania skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej Dyrektorowi Izby Skarbowej według właściwości. Powoływanie się przy tym przez obu Dyrektorów na regulację zawartą w zdaniu drugim art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej Sąd uznał za jak najbardziej zasadne. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Otóż zarzut ten jest uzasadniony. Bezspornym jest, zgodnie z wskazaniami organu jak i skarżącej, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2005r. przedawniłoby się z dniem [...].12.2010r, natomiast za grudzień 2005r z dniem [...] grudnia 2011r. w sytuacji gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Jednakże, zdaniem organu bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego także za wyżej wskazane okresy. Skarżący natomiast argumentował, że postępowanie to nie uległo zawieszeniu, a tym samym w sprawie winien mieć zastosowanie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazał, że wszczęcie postępowania nastąpiło wobec skarżącego w dniu [...] lipca 2010r, jednakże było to postępowanie wszczęte w sprawie, a nie w stosunku do konkretnej osoby / in personam /, w tym wypadku skarżącego. Skarżącemu natomiast jak podniesiono w skardze ogłoszono postanowienie o ogłoszeniu zarzutów i przesłuchano go w charakterze podejrzanego dopiero w maju 2012r Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy na co zwróciły uwagę obie strony, ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.i znajdującym zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.( patrz NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt. I GSK 737/11- baza orzeczen nsa.gov.pl) W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie uległo przedawnieniu. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 2005r r. nastąpiłoby w dniu [...] grudnia 2010 r., natomiast za grudzień 2005r. w dniu [...] grudnia 2011r. Z przedłożonego do akt sądowych postanowienia z dnia [...] lipca 2010r., wynika, że wszczęto nim śledztwo w sprawie uchylania w okresie od stycznia 2005r., do [...] grudnia 2009r.,przez P.T. od opodatkowania i nie ujawnienia właściwemu organowi podatkowemu podstawy opodatkowania od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego [...] działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów. Głównie kosmetyków, w wyniku, której osiągnął szacowany przychód w kwocie co najmniej 2.956.100,50 zł, naruszając na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 533.067,30 zł przy ustaleniu, iż z popełniania przestępstwa skarbowego uczynił sobie stałe źródło dochodów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 §1 k.k.s., w zw. z art.6 §2 k.k.s., w zw. z art. 37 §1pkt.2 k.k.s. Podkreślić należy, że postawiony przez Trybunał Konstytucyjny wymóg zawiadomienia strony o poinformowaniu podatnika o wszczęciu prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego zdaniem sądu orzekającego następuje nie tylko w momencie postawienia zarzutów ale może to nastąpić przy wykonywaniu innej czynności procesowej np. w momencie doręczenia wezwania stronie do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym dokładnie opisano czyn oraz wskazano w jakim charakterze osoba ta będzie przesłuchiwana. Już z treści takiego wezwania winno wynikać, że postępowanie prowadzone w fazie in rem zostaje przekształcane w ad personam (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 10 stycznia 2013 r., I SA/Sz 748/12, wyrok WSA z Krakowie I SA/Kr 2007/12). Takie wezwanie pozwala bowiem podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Trzeba zaznaczyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego" (tak Trybunał w sprawie P 30/11). Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości. Sytuacja w niniejszej sprawie odpowiada natomiast stanowisku zaprezentowanemu przez Trybunał Konstytucyjny. W rozpatrywanej sprawie wszczęto postanowieniem z dnia 10 lipca 2010r., śledztwo jednak do końca 2011 roku nie postawiono skarżącemu zarzutów, ale co jest także bardzo istotne nie doręczono mu żadnego zawiadomienia, wezwania informującego nie tylko, że toczy się w stosunku do niego postępowanie karnoskarbowe, ale również, iż prowadzone w fazie ad rem postępowanie zostaje przekształcone w ad personam. Taki wymóg spełnia nie tylko postanowienie o postawieniu zarzutów, ale również wezwanie do stawienia się celem przesłuchania w charakterze podejrzanego. Z pewnością za takie nie można uznać wysłanych do skarżącego wezwań z dnia [...] września 2010r., oraz [...] listopada 2010r., zobowiązujących go do stawienia się w charakterze świadka. Przeciwko uznaniu tych wezwań za spełniające wymagania stawiane przez Trybunał Konstytucyjny przemawia sama ich treść "Wzywa się Pana do osobistego stawiennictwa w dniu [...] września 2010r, [...] listopada 2010r., r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej, jako świadka w sprawie uchylania się w okresie od 2005 - 2009 roku od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego [...] działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks, wzw. z art. 6 § 2 kks." Z treści tego wezwania wynika, że skarżący miał być przesłuchany w charakterze świadka, a nie podejrzanego, ponadto nie wskazano w czyjej sprawie ma być słuchany w charakterze świadka. Mając ponadto na uwadze treść postanowienia z dnia [...] lipca 2010r.,( k. 84-85 akt sąd.) dotyczącego dwóch osób tj. skarżącego oraz jego żony M.T. jak również zarzucanego im takiego samego rodzajowo przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 kks, wzw. z art. 6 § 2 kks., opisu jego popełnienia wynika, że skarżący miał zostać przesłuchany w charakterze świadka w sprawie prowadzonej przeciwko jego żonie a nie jemu. Ponadto przesłuchiwania skarżącego jako świadka w prowadzonym przeciwko niemu śledztwu, nie miałoby żadnego uzasadnienia skoro złożonych przez niego zeznań z uwagi na regulację art.391 kodeksu postępowania karnego nie można byłoby odczytać, nawet gdyby sam oskarżony o to wnosił, ani dokumentów wówczas sporządzonych przez niego w związku z tym przesłuchaniem ( patrz J. Grajewski, L.K. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks Postępowania Karnego-komentarz, Zakamycze 2006r.,str.1073 wraz z podanym tam orzecznictwem ). Z powyższego względu z samego wezwanie do stawienia się w charakterze świadka, nie można uznać, że skarżący został powiadomiony o wszczęciu prowadzonego wobec niego postępowania . Z użytego w wezwaniu z dnia [...] września i [...] listopada 2010r., sformułowania "jako świadka w sprawie uchylania się w okresie od 2005 - 2009 roku od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego [...]" w sytuacji gdy prowadzono w tym samym postępowaniu postępowanie także w stosunku do jego żony nie wynika, że prowadzone w stosunku do niego postępowanie z fazy " in rem " przekształciło się w " in personam". W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie otrzymał od organów informacji o tym, że jest w stosunku do niego prowadzone śledztwo, jak również jakiego okresu i przedmiotu dotyczy oraz w jakiej jest fazie. Można zatem przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie została naruszona" konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa" która "wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas". Ponadto wezwania z dnia [...] września i [...] listopada 2010r., zostały wysłane na adresy [...] oraz [...], które jak wynika z przeprowadzonego postępowania nie były w momencie ich wysłania miejscami zamieszkania skarżącego. Nie można zatem podzielić poglądu zaprezentowanego przez organ odwoławczy, że skoro "Podatnik nie odebrał w terminie przedmiotowych wezwań(...)Nastąpiło zatem skuteczne zawiadomienie Podatnika, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej" W pierwszej kolejności należy zauważyć , że w postępowaniu karno-skarbowym nie stosuje się art.150 ordynacji podatkowej, stosuje się natomiast przepisy kodeksu postępowania karnego, w tym zawarty w tej regulacji art.133 k.p.k. w zw.113 § 1kodeksu karno-skarbowego. Instytucja zastępczego doręczenia ma ponadto zastosowanie tylko wówczas gdy wezwanie zostało wysłane na prawidłowo ustalone miejsce zamieszkania osoby do której wezwanie jest wysyłane. Zatem wezwania wysłane z dnia [...] września i [...] listopada 2010r. również z podanej przyczyny nie mogły spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie należało jeszcze rozstrzygnąć czy mając na uwadze skuteczne doręczenie skarżącemu w dniu 6 kwietnia 2011r. wezwania do stawienia celem przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2011r.jako świadka, wezwanie to wywołało skutek powodujący zawieszenie terminu przedawnienia, otóż samo to wezwanie skarżącego do stawiennictwa w charakterze świadka, było tożsamej treści co wezwania z 2010r., zatem z tych samych powodów nie mogło spowodować skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżącemu w tym samym dniu doręczono jeszcze informację o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zwierającego następującą treść" Informuję, że brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wynika z przyczyn określonych w przepisie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, póz. 65 ze zm.), zgodnie z którym nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe". W aktach sprawy brak jest dokumentu wskazującego na żądanie wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, podkreślić także należy, że z tej informacji nie wynika, że w stosunku do skarżącego jest już prowadzone postępowanie karno-skarbowe dotyczące 2005r., w jakiej jest fazie, ponadto wraz z tym dokumentem skarżący został wezwanie do stawienia [...] kwietnia 2011r. celem przesłuchania w charakterze świadka a nie podejrzanego. Takiego stanowiska nie zmienia także doręczenie skarżącemu tego samego dnia postanowienia z dnia [...] lutego 2011r., o wszczęciu postępowania kontrolnego, gdyż ono również nie wskazuje na prowadzenie za czyny dotyczące 2005r.,śledztwa. W rozpoznawanej sprawie dane wskazane w wezwaniu skarżącego w charakterze świadka, bez określenia w czyjej sprawie ma być przesłuchiwany nie spełnia wymogów informacji na podstawie której można stwierdzić, że skarżący dowiedział się, iż zobowiązanie podatkowe za styczeń- listopad 2005r. oraz grudzień 2005r. nie uległo przedawnieniu. Tym samym strona skarżąca zasadnie podniosła, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń-grudzień 2005r., przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ odwoławczy naruszył prawo materialne poprzez błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a., albowiem naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni pogląd sądu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłana zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowe, a tym samym nastąpiło na podstawie art. 70 § 1 ordynacji podatkowe przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi. O zwrocie stronie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).