I SA/Go 29/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi H.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. H.Ś. (zw. dalej: stroną; skarżącą) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) nr [...] z [...] listopada 2015 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) nr [...] z [...] września 2014 r. w przedmiocie określenia B.Ś. (zw. też dalej: małżonkiem strony, podatnikiem) zobowiązania podatkowego za 2009r w łącznej kwocie 22.035,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży: 1) dnia [...] maja 2009r. zabudowanej nieruchomości położonej w [...] o powierzchni 0,00.32 ha, składającej się z działki nr [...] w kwocie 3.600,00 zł, 2) dnia [...] maja 2009 r. lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem 35, o powierzchni 54,59 m2 położonego w [...] wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi, tj. piwnicą o powierzchni 9,62 m2 i strychem o powierzchni 2,86 m2 oraz udziałem wynoszącym 23/100 części we wspólnych częściach budynku i innych urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w kwocie 18.435,00 zł. i orzekającą, że podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodu ze sprzedaży: 1) dnia [...] maja 2009 r. zabudowanej nieruchomości położonej w [...] o powierzchni 0,00.32 ha, składającej się z działki nr [...] wynosi 3.300,00 zł., 2) dnia [...] maja 2009 r. lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem 35, o powierzchni 54,59 m2 położonego w [...] wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi, tj. piwnicą o powierzchni 9,62 m2 i strychem o powierzchni 2,86 m2 oraz udziałem wynoszącym 23/100 części we wspólnych częściach budynku i innych urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu wynosi 16.735,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; W dniu [...] maja 2009 r. B.Ś. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] sprzedał nabytą [...] czerwca 2004 r. zabudowaną nieruchomość położoną w [...] o pow. 0,00.32 ha oznaczoną działką ewidencyjną nr [...] za kwotę 36.000,00 zł. Tego samego dnia, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] sprzedał nabyty również [...] czerwca 20o4 r. lokal mieszkalny oznaczony nr 35, o powierzchni 54,59 m2 położony w [...] wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi, tj. piwnicą o powierzchni 9,62 m2 i strychem o powierzchni 2,86 m2 oraz związany z tym lokalem udział wynoszący 23/100 części we własności części wspólnych budynku i innych urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu za kwotę 200.000 zł. W § 3 aktu notarialnego zapisano, że nabywcy zobowiązali się uiścić część należności, tj. 15.655,47 zł nabywcy - na rachunek bankowy prowadzony przez [...] tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką zwykłą. Z uwagi na fakt, że B.Ś. nie reagował na wezwania do złożenia wyjaśnień w związku z dokonaniem w/w sprzedaży przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie (pisma z [...] listopada 2013r., [...] stycznia 2014 r., [...] marca 2014r.) Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. wszczął wobec niego postępowanie podatkowe. W jego toku wzywał małżonka strony do przedłożenia dowodów potwierdzających przeznaczenie uzyskanego przychodu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu lub pożyczki i odsetek od nich, zaciągniętych na ww. cele. W piśmie z [...] lipca 2014r. B.Ś. wyjaśnił, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości wydatkował na: spłatę kredytu zaciągniętego [...] marca 2007r. w [...], na rozbudowę i remont mieszkania ( spłata w dniu [...] maja 2009r. w wysokości 20.000 zł) oraz na adaptację na cele mieszkaniowe pomieszczenia strychu, tj. części własnego budynku niemieszkalnego położonego w [...] zakupionego w dniu [...] lipca 2009r. (akt notarialny A Rep. A nr [...]). Przedstawił również zakres wykonanych prac adaptacyjnych. Jednocześnie oświadczył, że nie posiada faktur oraz rachunków dokumentujących poniesienie powyższych wydatków. Przedłożył natomiast dokumentację zdjęciową oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z oględzin lokalu oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L.D. oraz skarżącej. Wniósł także o uznanie części wydatku na zakup lokalu niemieszkalnego i części wspólnych budynku jako wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego (akt notarialny z [...] lipca 2009 r. Rep. A nr [...]). Jak wyjaśnił, w części wspólnej znajduje się mieszkanie w którym mieszka wraz z małżonką od 2009 r. Z uwagi na to, że mieszkanie ma powierzchnię 80 m2 a lokal niemieszkalny 86,20 m2 wydatek na nabycie części obejmującej mieszkanie wynosi, według niego - 40.914,56 zł. Postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik US odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W toku postępowania organ I instancji otrzymał między innymi: 1/ zaświadczenie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr L. dz. 237/2014 wydane przez [...] potwierdzające, że zgodnie z zapisami aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] maja 2009 r. nabywcy nieruchomości uiścili [...] maja 2009 r. kwotę 15.655,47 zł na rzecz kredytu udzielonego B.Ś. i Ł.G.; 2/ umowę z [...] marca 2007 r. nr [...] o konsumencki kredyt mieszkaniowy zawartą pomiędzy [...], a B.Ś. i Ł.G. na rozbudowę i remont mieszkania; 3/ decyzje Burmistrza w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego dotyczącego podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 ustalającą wymiar wyłącznie od budynków pod działalność gospodarczą, budynków pozostałych do 50 m2 oraz gruntów pod działalność gospodarczą. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że przychód uzyskany przez B.Ś. w dniu [...] lipca 2009 r. w wysokości 36.000,00 zł z tytułu sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nie został wydatkowany w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. zw. dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w tym przepisie. Z kolei, przychód osiągnięty [...] maja 2009 r. w wysokości 200.000,00 zł tytułem sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] został wydatkowany w części, tj. w wysokości 15.655,47 zł na cele określone iw art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w/w ustawy, tj. spłatę w dniu [...] maja 2009 r. kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Tym samym, pozostała do opodatkowania kwota wynosi 184.344,53 zł. W konsekwencji, decyzją z [...] września 2014 r. organ I instancji określił B.Ś. zobowiązanie podatkowe za 2009r. w łącznej kwocie 22.035.00 zł z tytułu w/w sprzedaży dokonanych w dniu [...] maja 2009 r. W motywach wskazał, że podatnik nie przedłożył faktur, rachunków, które dokumentowałyby poniesienie wydatków na adaptację strychu na cele mieszkaniowe. Nie złożył ponadto wniosku o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym VZM-1, który mógłby potwierdzić, że wydatkował przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (remonty, budowę) w okresie od [...] maja 2009r. do [...] maja 2011r., tj. dwóch lat licząc od dnia sprzedaży powyższych nieruchomości. Ponadto, na podstawie decyzji wydanych przez Burmistrza stwierdził, że strona miała ustalony podatek od nieruchomości wyłącznie od budynków i gruntów przeznaczonych pod działalność gospodarczą. Organ nie uznał też kwoty wydatku wyliczonego przez podatnika, tj. w wysokości 40.914,56 zł na zakup części budynku niemieszkalnego przeznaczonego na lokal mieszkalny, gdyż przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie precyzują rodzaj nabytych nieruchomości w stosunku do których można zastosować przedmiotowe zwolnienie. Z kolei, w odniesieniu do przedłożonej przez podatnika dokumentacji fotograficznej stwierdził, że nie jest ona dowodem umożliwiającym precyzyjne określenie rodzaju, wysokości oraz daty poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe. W odwołaniu złożonym przez reprezentującego B.Ś. pełnomocnika wniesiono o uchylenie w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzucono naruszenie: -/ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, -/ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuzasadnioną odmowę pozyskania istotnych materiałów dowodowych oraz naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, co miało wpływ na określenie podatku. W odwołaniu złożono również wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rodzaju i wysokości wydatków poniesionych na adaptację strychu w budynku położonym w [...] na cele mieszkaniowe, a także okresu wykonania tych prac. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia w/w dowodu. W piśmie z [...] listopada 2014r. pełnomocnik podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu. Podkreślił, że organy nie przeprowadziły żadnych dowodów w celu wyjaśnienia istoty sprawy tj. wysokości poniesionych przez B.Ś. wydatków na cele mieszkaniowe (np. dowodu z opinii biegłego), który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jego zdaniem, organ odwoławczy winien przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony i Naczelnik US nie miał możliwości zapoznania się z duplikatem faktury nr [...] z [...] listopada 2009r. na kwotę 20.000,00 zł załączonym do przedmiotowego pisma. Pismem z [...] grudnia 2014 r. pełnomocnik poinformował, że B.Ś. zmarł w dniu [...] listopada 2014 r. W załączeniu przedłożył odpis skrócony aktu zgonu. Ponadto wskazał, że w związku ze śmiercią mocodawcy wygasło jego pełnomocnictwo. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor IS zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców zmarłego albo po ustanowieniu kuratora spadku, zaś pismem z [...] stycznia 2015 r. uwzględniając art. 103 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poinformował skarżącą o złożonym odwołaniu, oraz że w/w postanowieniem zawiesił postępowanie odwoławcze. Zwrócił się też o wskazanie spadkobierców zmarłego oraz tytułów ich powołania. Pismem z [...] stycznia 2015r. skarżąca oznajmiła, że trwa ustalanie kręgu spadkobierców po zmarłym B.Ś. w Sądzie Rejonowym. Dyrektor IS, po otrzymaniu postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...], z którego wynikało, że spadek po zmarłym, na podstawie testamentu notarialnego z [...] kwietnia 2014 r. Rep. A nr [...] otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym dnia [...] kwietnia 2015 r. nabyła wprost żona H.Ś., stosownie do art. 205a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. podjął zawieszone postępowanie. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. pełnomocnik skarżącej doradca podatkowy G.P. poinformował, że podtrzymuje zarzuty sformułowane w odwołaniu z [...] września 2014 r. Nadto, że zmienia żądanie w nim zawarte 0w ten sposób, że żąda uchylenia decyzji i umorzenia postępowania lub w przypadku braku akceptacji przez organ odwoławczy żądania, uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uwzględniając treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że z uwagi, że termin płatności obu zobowiązań upłynął w 2009 r., zobowiązania te winny ulec przedawnieniu z końcem 2014 r. Niemniej jednak nawiązał do brzmienia art. 99 ww. ustawy, z którego wynika, że bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły dwa lata od śmierci spadkodawcy. Skoro B.Ś. zmarł [...] listopada 2014r. to z tym dniem uległ zawieszeniu termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się z dniem 14 maja 2015 r., zatem termin przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od [...] listopada 2014 r. do [...] maja 2015 r. tj. na okres 171 dni i biegł dalej od dnia [...] maja 2015 r. To oznacza, że okres przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upłynął z dniem 20 czerwca 2015 r. Wobec powyższego zobowiązania podatkowe określone decyzją organu I instancji uległy przedawnieniu co uzasadnia uchylenie decyzji i umorzenie postępowania odwoławczego. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że w przypadku, gdyby organowi odwoławczemu były znane inne okoliczności mające wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych wnosi o zwrócenie się do Naczelnika US w celu przesłania przez ten organ dowodów wskazujących na wystąpienie tych okoliczności. W załączeniu do pisma przedłożył pełnomocnictwo udzielone mu [...] maja 2015 r. przez skarżącą do działania w tej sprawie. Pismem z [...] sierpnia 2015r. Dyrektor IS wystąpił do Urzędu Miejskiego o udzielenie informacji jaki jest obecnie status części budynku (strychu) położonego w [...], oraz czy B.Ś. występował z wnioskiem o pozwolenie na wykonanie robót budowlanych związanych ze zmianą sposobu użytkowania strychu, bądź też czy zgłosił zamiar adaptacji ww. części budynku niemieszkalnego. W odpowiedzi organ poinformował, że B.Ś. w dniu 23 września 2014 r. złożył wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji obejmującej adaptację poddasza na cele mieszkaniowe dla nieruchomości położonej w [...]. Burmistrz [...] listopada 2014r. wydał decyzję nr [...] ustalającą warunki zabudowy dla ww. nieruchomości zgodnie ze złożonym wnioskiem. Dyrektor IS zwrócił się również do Starostwa Powiatowego o udzielenie informacji jaki jest obecnie status części budynku (strychu) położonego w [...], oraz czy B.Ś. występował z wnioskiem o pozwolenie na wykonanie robót budowlanych związanych ze zmianą sposobu użytkowania strychu, bądź też czy zgłosił zamiar adaptacji ww. części budynku niemieszkalnego. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że w prowadzonych rejestrach odnotowano wniosek w/w osoby o pozwolenie na rozbudowę budynku mieszkalnego oraz przebudowę poddasza a także pozwolenie na tę inwestycję. W rejestrze pozwoleń na budowę nie odnotowano zmiany sposobu użytkowania strychu. W piśmie z [...] października 2015r. pełnomocnik podtrzymał zarzuty podnoszone na etapie postępowania odwoławczego. Wniósł też o dołączenie do akt sprawy tytułów wykonawczych wystawionych na zmarłego B.Ś. nr [...] i nr [...] wraz z dowodami doręczenia, w celu zweryfikowania prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zmarłego B.Ś., jak też o przesłanie odpisów ww. tytułów wykonawczych. W załączeniu przedłożył kserokopię pisma Burmistrza z [...] grudnia 2014r., z którym wyjaśniono kwestię zaszeregowania funkcji budynku. Burmistrz wskazał, że w przedmiotowym budynku w całości uznanym za mieszkalny na działce nr [...] przeważa udział części mieszkalnych 57/100 części, a 43/100 stanowi lokal o innym przeznaczeniu w takiej sytuacji decydujące znaczenie na zakwalifikowanie funkcji budynku ma przeważająca wielkość udziału, w tym przypadku jako budynku mieszkalnego. Postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia w/w dowodu. Następnie, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z [...] listopada 2015r. uchylił orzeczenie Naczelnika US w całości i orzekł, że podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodu ze sprzedaży: 1) dnia [...] maja 2009 r. zabudowanej nieruchomości położonej w [...] o powierzchni 0,00.32 ha, składającej się z działki nr [...] wynosi 3.300,00 zł, 2) dnia [...] maja 2009 r. lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem 35, o powierzchni 54,59 m2 położonego w [...] wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi, tj. piwnicą o powierzchni 9,62 m2 i strychem o powierzchni 2,86 m2 oraz udziałem wynoszącym 23/100 części we wspólnych częściach budynku i innych urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu wynosi 16.735,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił między innymi, że skorygował wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedłożono duplikat faktury nr [...] na kwotę 20.000,00 zł potwierdzającą poniesienie wydatków, uprawniający do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor IS wskazał też, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobierca podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Według § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji, wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W myśl przepisu art. 102 § 2 ww. ustawy w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97, w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Z kolei, zgodnie z art. 91 ww. ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przejęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Według art. 98 § 2 pkt 1, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1. Wyjaśnił również, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] ustalił, że spadek po B.Ś. na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2014r. Rep. A nr [...] otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym dnia [...] kwietnia 2015 r. nabyła wprost żona H.Ś.. W związku z powyższym, w miejsce dotychczasowej strony postępowania wstąpił jej spadkobierca – H.Ś.. W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.70 § 1 i § 4, art.100 § 2a, art.121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, naruszenie przepisów dotyczących orzekania o odpowiedzialności spadkobierców, przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora IS z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuzasadnioną odmowę pozyskania istotnych materiałów dowodowych oraz naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, udziałów w nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania gruntu i udziałów w tym prawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania w sprawie, zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej brak jest definicji nieruchomości (części nieruchomości) w związku z tym najbardziej celowe jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego. W art. 46 k.c, wskazano definicje i jej rodzaje. W tym świetle pełnomocnik zarzucił błędne określenie przedmiotu opodatkowania. Odnośnie pierwszej nieruchomości stwierdza, że przedmiotem sprzedaży był budynek stanowiący odrębną nieruchomość oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu pod tym budynkiem. Jest to o tyle istotne, że art. 10 ust. 1 pkt 8 wymierna w lit. a) jako źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości, a odrębnie w lit. c) odpłatne zbycie wieczystego użytkowania gruntu. Według niego decyzja pomija zatem źródło przychodu jakim jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nr [...]. Nie wyodrębnia przychodu z tego źródła i nie określa zryczałtowanego podatku od zbycia tego prawa. W sposób błędny opisuje źródło przychodu jako sprzedaż nieruchomości zabudowanej, gdy tymczasem przedmiotem opodatkowania winno być odpłatne zbycie budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Przez powyższe naruszono art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c), art. 19 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W podobny sposób nie wyodrębniono przychodu ze sprzedaży udziału w części 23/100 w prawie własności części wspólnych budynku oraz udziału w części 23/100 w prawie wieczystego użytkowania gruntu, które to prawa były związane ze zbywanym przez zmarłego lokalem mieszkalnym. Zdaniem strony, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają obowiązek prawidłowego opisania każdego przedmiotu opodatkowania ze wskazaniem wartości przychodu uzyskanego z jego sprzedaży. Przychodów ze zbycia nieruchomości i praw nie można ze sobą łączyć i orzekać o łącznej kwocie zobowiązania za rok podatkowy tak jak to uczynił w decyzji Naczelnik US. Błąd ten tylko częściowo został wyeliminowany w zaskarżonej decyzji. Jednakże ta decyzja nadal nie wskazuje jako źródła przychodu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wspomina o możliwości ustalania łącznej kwoty ryczałtu od wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w danym roku. Zdaniem pełnomocnika, naruszono art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie poniesionych przez zmarłego wydatków na zakup w dniu [...] lipca 2009 r. (akt notarialny nr [...]) udziału wynoszącego 43/100 części we własności części wspólnych budynku mieszkalnego położonego w [...] i udziału wynoszącego 43/100 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz na adaptację pomieszczenia strychu budynku mieszkalnego położonego w [...] na własne cele mieszkalne. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2009r. B.Ś. nabył wraz z małżonką - skarżącą lokal o innym przeznaczeniu o pow. 86,20m2, który stanowi odrębną nieruchomość usytuowany na parterze budynku położonego w [...] wraz z pomieszczeniem przynależnym - budynkiem pralni o powierzchni 13,00 m2. Z własnością powyższego lokalu związany jest udział wynoszący 43/100 we własności części wspólnych budynku oraz udział 43/100 w prawie wieczystego użytkowania gruntu. B.Ś. w toku postępowania domagał się uznania części wydatków związanych z ww. zakupem lokalu oraz udziału w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania. Skarżąca przedłożyła też informacje Burmistrza, z której wynika mieszkalny charakter budynku położonego w [...]. Według organu, powyższy zakup stanowi nabycie budynku niemieszkalnego, które nie mieści się w katalogu wydatków uzasadniających zwolnienie. Pełnomocnik kwestionując ten pogląd, wskazał, że o charakterze budynku decyduje jego kwalifikacja statystyczna. Powołując definicję budynku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (dalej PKOB), stwierdził, że budynek położony w [...], zgodnie z jego głównym przeznaczeniem, winien zostać sklasyfikowany jako budynek mieszkalny. W budynku tym prócz wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego zmarłego znajduje się także lokal mieszkalny o pow. 110 m2 należący do sąsiada. Stąd zgodnie z zasadami wynikającymi z PKOB winien być klasyfikowany jako budynek mieszkalny. B.Ś. dokonując zakupu udziału w częściach wspólnych takiego budynku (w tym przede wszystkim strychu, który był następnie przedmiotem adaptacji na cele mieszkalne) zrealizował warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dokonał nabycia udziału we współwłasności części wspólnych budynku mieszkalnego oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z tym prawem. Pełnomocnik jednocześnie zaznaczył, że przedmiotem nabycia był także budynek pralni, który nie sposób inaczej sklasyfikować jak tylko jako służący celom mieszkaniowym. W ocenie skarżącej niezrozumiałe jest kwestionowanie przez organ przeznaczenia przychodów ze sprzedaży na adaptację części strychu budynku mieszkalnego położonego w [...]. B.Ś. wraz ze skarżącą stał się współwłaścicielem w udziale 43/100 części wspólnych budynku, w tym pomieszczeń strychu. Poza sporem jest fakt adaptacji na cele mieszkalne pomieszczenia strychu. Organ nie neguje wprost tego faktu w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Dyrektora IS na podstawie wnioskowanych przez skarżącą dowodów (przesłuchanie świadków, oględziny lokalu, dokumentacja fotograficzna adaptacji) nie można ustalić jednoznacznie wysokości poniesionych z tego tytułu wydatków oraz precyzyjnie określić terminu ich poniesienia. B.Ś. w piśmie z [...] lipca 2014 r. wskazał dokładnie zakres prac adaptacyjnych. W drodze oględzin lokalu możliwe było potwierdzenie wykonania tych prac. Okres ich wykonania możliwy jest do ustalenia w oparciu o dowody takie jak: dokumentacja zdjęciowa; opinia biegłego; fakt zameldowania zmarłego pod adresem [...]; zeznania świadków wskazujące, że małżonkowie zamieszkiwali na terenie posesji w [...]. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stawia warunków co do sposobu udokumentowania wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Niemniej organy podatkowe obu instancji odmówiły przeprowadzenia tego dowodu argumentując, że jedynym dowodem, na podstawie którego można ustalić wydatek jest faktura, rachunek, dowód wpłaty lub przelew i tylko wydatki udokumentowane w ten sposób dają podstawę do zwolnienia. Zdaniem skarżącej wydatki ustalone w oparciu o dowód z opinii biegłego oddałyby autentyczną wartość poniesionych wydatków. Zdaniem skarżącej, Dyrektor IS nie był uprawniony do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylającej w całości decyzję organu I instancji. Możliwe było jedynie utrzymanie tej decyzji w mocy. Decyzja Naczelnika US była od początku objęta wadami uzasadniającymi jej uchylenie w całości. Na podstawie tej wadliwej decyzji wydano postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w celu doprowadzenia do przerwania biegu przedawnienia. Wskutek uchylenia decyzji Naczelnika US moc utraciło również postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie którego zastosowano środek egzekucyjny w niniejszej sprawie. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskutek braku rozpoznania przedawnienia i niezasadnego rozpoznania przerwy jego biegu naruszono art. 70 § 1 i § 4. Pełnomocnik wskazał też, że B.Ś. nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie, ponieważ zmarł w dniu [...] listopada 2014 r. Nadto, zarzucił wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Właściwą według niego podstawą prawną winien być art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie mamy sytuację nie złożenia deklaracji przez spadkodawcę. Jednakże organ oparł się na art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Według niego, Dyrektor IS nie zinterpretował też art. 102 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik sformułował szereg pytań, na które, w jego ocenie, nie sposób w oparciu o zapisy zaskarżonego orzeczenia wskazać odpowiedzi, tj. czy powyższa decyzja w sposób ostateczny kreuje sytuację prawnopodatkową spadkobiercy, czy też konieczne jest wydanie jeszcze decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy? czy zaskarżona decyzja może być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wobec spadkobiercy? jaki jest termin płatności zobowiązania podatkowego? czy w jaki sposób winny zostać naliczone odsetki? Zaznaczył, że ustawodawca dążąc do poprawy ekonomiki postępowania wprowadził zapis w 2005 r. w art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej umożliwiający zmianę wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy w ramach postępowania prowadzonego z udziałem spadkobierców. Przepis ten został wprowadzony później od art. 102 § 1 Ordynacji podatkowej, należy traktować go jako przepis szczególny wobec art. 102 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd ten ostatni przepis nie wyłącza zastosowania art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Podkreślił także, że przepis art. 102 § 1 Ordynacji podatkowej został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. Zdaniem pełnomocnika doszło również naruszenia zasad postępowania podatkowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez nie przeprowadzenie żadnych dowodów w celu 'wyjaśnienia istoty sprawy ( tj. wysokości poniesionych przez podatnika wydatków na cele mieszkaniowe). Wskazał na nie przesłuchanie świadków i strony postępowania pomimo, że występowała taka potrzeba, oraz na negatywne rozpatrzenie wniosku B.Ś. w sprawie przeprowadzenia określonych dowodów, które mogły potwierdzić wysokość poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe (oględziny, zeznania świadków, opinie biegłych). Zaniechania te dotyczą także organu II instancji. Nadto, naruszył on również art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podatkowy nie wziął pod uwagę przedłożonych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe i dokonał niewłaściwej ich oceny. Zdaniem pełnomocnika, skoro małżonek strony zrealizował cele wskazane w ustawie podatkowej jako stanowiące podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego, to takie zwolnienie powinno mu przysługiwać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje; Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zw. dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Badając zatem niniejszą sprawę, z uwzględnieniem w/w norm oraz w oparciu o akta sprawy, co jest zgodne z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Należy również podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Zatem, oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Skarga oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów, stwierdzić należy, że są one nietrafne. W pierwszej kolejności rozważyć jednak należało zarzut najdalej idący - przedawnienia. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego materiału potwierdza stanowisko organów, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym B.Ś. został zawiadomiony. Stosownie do brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor IS, z przyczyn podanych powyżej, wydał zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Orzeczenie, oparte o wskazaną podstawę nie unicestwia prawnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpiły przed śmiercią B.Ś.. Z racji trybu, jaki miał miejsce przy doręczeniu w/w zawiadomienie, koniecznym jest wyjaśnienie, że w myśl art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. -Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Natomiast z art. 150 § 1 pkt 1a wynika, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z kolei z art 150 § 2 wynika, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika, że [...] listopada 2014 r. nastąpiło wobec B.Ś. zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz świadczenia z ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Zawiadomienie o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego doręczono jemu w dniu 21 listopada 2014 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika bowiem, że z powodu niemożności doręczenia, przedmiotową przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w dniu 7 listopada 2014 r., z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 17 listopada 2014 r. Z kolei w dniu 24 listopada 2014 r. przesyłkę zwrócono nadawcy. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegł na nowo od dnia 7 listopada 2014 r. Należy też wskazać, że zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. B.Ś. zmarł [...] listopada 2014 r. Zatem z tym dniem uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Natomiast postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się z dniem 14 maja 2015 r. Powyższe dowodzi, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od 25 listopada 2014 r. do 14 maja 2015 r. W tym stanie rzeczy, wobec wskazanych okoliczności Dyrektor IS miał podstawę do wydania merytorycznego (zaskarżonego) rozstrzygnięcia, albowiem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Przechodząc z kolei do zarzutów dotyczących nie zastosowania ulgi w takim rozmiarze w jakim domagała się tego strona, koniecznym jest w pierwszej kolejności przypomnienie, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) -c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy — przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei z treści art. 19 ust. 1 ww. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Z kolei, z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej. ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Trzeba też zauważyć, że stosownie do postanowień art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym wyżej mowa, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zaznaczono przy tym jednak, że wskazana regulacja nie znajduje zastosowania w odniesieniu do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ww. ustawy. Ze stanu sprawy wynika, że [...] maja 2009 r. małżonek skarżącej zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] sprzedał zabudowaną nieruchomość położoną w [...] o pow. 0,00.32 ha oznaczoną działką ewidencyjną nr [...] za kwotę 36.000,00 zł. Nieruchomość tę nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 2004 r. Tego samego dnia, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] sprzedał również lokal mieszkalny oznaczony nr 35, o powierzchni 54,59 m2 położony w [...] wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi, tj. piwnicą o powierzchni 9,62 m2 i strychem o powierzchni 2,86 m2 oraz związany z tym lokalem udział wynoszący 23/100 części we własności części wspólnych budynku i innych urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu za kwotę 200.000 zł. Nieruchomość tę nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz sprzedaży z dnia [...] czerwca 2004 r. Zasadniczą kwestią sporną jest przeznaczenie przez B.Ś. uzyskanego przez niego przychodu w łącznej wysokości 220.344,53 zł (na kwotę którą składał się przychód wynikający ze sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz pozostały w wyniku wskazanego powyżej rozliczenia dotyczącego spłaty w dniu [...] września 2009 r. kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe zgodnie z aktem notarialny Rep. A nr [...]) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że rację ma strona twierdząc, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w Ordynacji podatkowej nie został określony sposób udokumentowania wydatków objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, nie może z pola widzenia umykać to, że mamy do czynienia ze zwolnieniem od podatku, a przepisy dotyczące zwolnień jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, a nie w sposób rozszerzający. Fakt, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny nie wymienia dowodów jakimi należy udokumentować poniesione wydatki mieszkaniowe nie oznacza, że każdy dowód, dokument, twierdzenie mogą być uznane przez organy podatkowe za takie dowody (por. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 721/15). W konsekwencji, tylko właściwie udokumentowane wydatki (np. rachunkami, fakturami, dowodami wpłaty, przelewami) stanowią podstawę do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Muszą to być tylko takie dowody/dokumenty które będą potwierdzać rzeczywiste poniesienie wydatków w określonej wysokości i w określonym okresie a nie jedynie taki wydatek uprawdopodabniać. O słuszności tej tezy przekonuje fakt, że zgromadzony materiał dowodowy jest punktem wyjścia dla ustalenia prawidłowej wysokości 10% podatku z tytułu odpłatnego zbycia (stosownie do brzmienia art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Rację ma organ II instancji wywodząc, że podatek ten nie może zostać ustalony w sposób szacunkowy, ale faktyczny na podstawie udokumentowanych wydatków. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że środki dowodowe, których przeprowadzenia / uwzględnienia domagała się skarżąca – z zeznań świadków, strony, oględziny lokalu, zdjęć, czy też opinii biegłego - takich warunków nie spełniają. Argumentacja organów podatkowych przedstawiona w zakresie uzasadniania odmowy uwzględnienia żądań strony jest prawidłowa i nie wymaga powtarzania. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Tym samym, organ podatkowy ma prawo żądania od podatnika przedłożenia dokumentów, świadczących o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe. Opisany w piśmie z [...] lipca 2014 r. zakres prac adaptacyjnych strychu, określony w przybliżeniu na ok. 100 tys. zł. oraz składane wnioski dowodowe, nie mogły – jak już powyżej wyjaśniono - zastąpić głównych dowodów w sprawie takich jak faktury, rachunki czy umowy. Do skorzystania z ulgi konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego momentu poniesienia wydatków. W tym miejscu koniecznym jest wskazanie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że B.Ś. dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedłożył duplikat faktury nr [...] na kwotę 20.000,00 zł potwierdzającą poniesienie wydatków, uprawniający do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor IS ustalił, że na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik przeznaczył powołaną kwotę 20.000,00 zł (tj. na materiały i usługę związaną z adaptacją poddasza na cele mieszkaniowe). W konsekwencji, słusznie zaskarżone obecnie orzeczenie oparł o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Z ostatecznego bowiem rozliczenia (uwzględniającego powyższą okoliczność) wynikało, że wysokość zobowiązania podatkowego określona w decyzji pierwszoinstancyjnej była zawyżona. W tej sytuacji, nieprawidłowym byłoby utrzymanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia Naczelnika US w mocy, jak sugerowano w skardze. Skład orzekający w sprawie podziela również stanowisko Dyrektora IS co do tego, że przesłanką do przedmiotowego zwolnienia nie jest zakup przez B.Ś. w dniu [...] lipca 2009 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] lokalu o innym przeznaczeniu stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do niego pomieszczeniem, tj. budynkiem pralni i udziałem wynoszącym 43/100 części we własności części wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania gruntu mimo, że w budynku, w którym został zakupiony ww. lokal znajduje się lokal mieszkalny o pow. 110 m2 należący do sąsiada. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że chodzi o nabycie nieruchomości lub jej części o charakterze mieszkalnym. Przepis ten ma charakter ścisły. Zatem, wymogów takich nie spełnia zakupiony przez podatnika lokal o charakterze niemieszkalnym, a więc zakup taki nie mieści się w katalogu wydatków, uprawniających do zwolnienia. Rację ma Dyrektor IS podważając argumenty strony, twierdzącej, że zakup lokalu o charakterze niemieszkalnym to swoisty zakup udziału w budynku mieszkalnym. Nabycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość nie można bowiem utożsamiać z nabyciem udziału w budynku, które miałoby miejsce w przypadku nabycia nieruchomości w postaci budynku do współwłasności ułamkowej. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Nie sposób również, w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać zakupu budynku pralni jako nabycia lokalu mieszkalnego, bądź też adaptacji budynku o charakterze niemieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności zarzutu opisanego w skardze jako błędne określenie przedmiotu opodatkowania. Wyjaśnienia organu są prawidłowe i zgodne z prawem. Zasadnie odwołał się do treści art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego wykazując, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem nadrzędnym w stosunku do prawa własności budynków wzniesionych na danym gruncie i wskazując na powiązanie obu praw (prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków lub urządzeń), które oznacza, że żadne z nich nie może zostać samodzielnie przeniesione (np. sprzedane, podarowane) na inną osobę. Zatem, nie można, choć sugeruje to strona, opodatkować odrębnie sprzedaży lokalu mieszkalnego, udziału we wspólnych częściach budynku, budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Trzeba też wskazać, że strona, nie wykazała jaki wpływ na wynik sprawy, tj. ostateczną wielkość zobowiązania podatkowego ma opisywane przez nią uchybienie. Nadto, w sentencji zaskarżonej decyzji powołano art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W motywach orzeczenia, odwołując się do treści aktów notarialnych, opisano szczegółowo przedmioty sprzedaży dokonanej [...] maja 2009r. Należy też dodać, że na mocy art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z przychodami/dochodami z innych źródeł – to jest z wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 1-7, 9 w/w ustawy. Strona zarzuciła również wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Zarzut jest chybiony, a argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy – trafna. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Według § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji, wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Stosownie zaś do art. 102 § 2 ww. ustawy w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97, w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Z kolei, w myśl z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przejęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Według § 2 pkt 1, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1. Organ odwoławczy na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2015r. sygn. akt [...] ustalił, że spadek po B.Ś. na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2014 r. Rep. Anr [...] otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym [...] kwietnia 2015 r. nabyła wprost żona zmarłego - skarżąca. Tym samym, w miejsce dotychczasowej strony postępowania wstąpił jej spadkobierca czyli skarżąca. Nadto, z treści § 1 art. 102 Ordynacji podatkowej wynika, że przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli: 1) w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną. Z kolei w § 2 wskazano, że w razie śmierci strony w toku postępowania (podkreślenie sądu) w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Zastosowany przez organ odwoławczy § 2 odpowiada stanowi rzeczy jaki ma miejsce w niniejszej sprawie. Wszczęte postępowanie podatkowe nie zostało zakończone decyzją ostateczną. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie przestrzegania podstawowych zasad procedury, w tym w szczególności art.121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zebrano materiał dowodowy, nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazano i wyjaśniono zastosowaną podstawę prawną,. Oczywistym też jest, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, to w świetle podstaw prawnych mających w sprawie zastosowanie, organy uznały, że w tym przypadku nie zaistniały okoliczności skutkujące koniecznością przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Wydane w tym zakresie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu nie naruszają prawa ani pod względem zastosowanych podstaw prawnych ani przedstawionych motywów. Nadto, materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie i ocenie, co znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w treści zapadłych w toku postępowania rozstrzygnięć. Z tych względów Sąd uznając, że przedmiotowa skarga nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.