I SA/Go 291/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn oddala skargę. W dniu 2 kwietnia 2012 r. K.M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], którą odmówiono skarżącej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Decyzją z [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej K.M. - w związku nabyciem po zmarłym K.G. odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie własności nieruchomości gruntowej – zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 13.847 zł, które następnie przekształciło się z w zaległość podatkową. W dniu 5 października 2011 r. skarżąca wniosła do w/w organu podatkowego o umorzenie wskazanej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu podała, że jest studentką II roku studiów stacjonarnych, nie pracuje i nie posiada żadnych dochodów. Zaznaczyła także, iż otrzymany w spadku lokal mieszkalny jest jej jedynym mieszkaniem. Pismem z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się, na podstawie art. 209 Ordynacji podatkowej, do Wójta Gminy o wydanie postanowienia w sprawie wniosku skarżącej. W załączeniu przesłał kserokopie: wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, decyzję z [...] września 2011r., oświadczenie o stanie finansowym i majątkowym, postanowienia Sądu Rejonowego dotyczącego działu spadku po K.G.. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Wójt Gminy nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu tegoż rozstrzygnięcia podano, iż trudna sytuacja wnioskodawczyni jest przejściowa. Mimo, że jest ona studentką studiów stacjonarnych, to jednak stale zamieszkuje z matką i siostrą w dziedziczonej nieruchomości. Wójt podkreślił, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o odrzuceniu spadku, a wręcz przeciwnie, w wyniku działu spadku stała się wyłączną właścicielką nieruchomości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na dokonane ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżąca zamieszkuje wspólnie z siostrą w wieku gimnazjalnym oraz matką, która samotnie je wychowuje. Z oświadczenia skarżącej o stanie finansowym i majątkowym wynika, że nie pracuje i nie posiada żadnych dochodów, a pomoc finansową otrzymuje od matki. W zakresie warunków mieszkaniowych oraz posiadanych nieruchomości skarżącą wskazała na nabyty w drodze dziedziczenia lokal mieszkalny o powierzchni 73 m² i wartości 80.000 zł. Organ I instancji podniósłtakże, iż kierował się w sprawie zapisem art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z którym w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Brak zgody tego organu powoduje, iż nie ma – zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego - podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, gdyż stanowisko tego organu jest dla organu podatkowego wiążące. W ocenie organu I instancji nie ma również podstaw do zastosowania instytucji umorzenie w oparciu o treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo, że skarżącą znajduje się obecnie w trudnej sytuacji finansowej, to jest to stan przejściowy, który uleganie zapewnie zmianie, a brak na chwilę obecną możliwości do uregulowania zaległości podatkowej nie stanowi bezwzględnej przesłanki jej umorzenia w oparciu o ważny interes podatnika lub interes publiczny. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca ponownie podniosła, iż nie mogła odrzucić spadku, gdyż jest to jej jedyne mieszkanie, w którym zamieszkuje z siostrą i matką i nie zamierza go sprzedawać, bowiem sprzedaż pobawiłaby je dachu nad głową. Podkreśliła, że nie posiada żadnej możliwości zapłaty podatku. Na wezwanie organu odwoławczego skarżąca nadesłała dokumenty dotyczące uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków. Na ich podstawie ustalono, iż łączny dochód netto rodziny wynosi 3.909,94 zł, w skład którego wchodzą alimenty w wysokości 800 zł oraz wynagrodzenie U.M. (matki skarżącej) w wysokości 3.109,94 zł. (średnia netto z ostatnich trzech miesięcy). Wskazane w oświadczeniu strony stałe wydatki wynoszą 2.259,89 zł (utrzymanie mieszkania 1.088,40 zł, utrzymanie rodziny 180,50 zł, eksploatacja samochodu 990,99 zł) co powoduje, iż do dyspozycji rodziny – jak ustalono – pozostaje 1.650,05 zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze powyższe ustalenia, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż organ I instancji dopełnił obowiązku rozważenia aspektów sprawy w świetle istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Ponadto zaznaczył, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, organ podatkowy może zrealizować przyznane mu kompetencję odnośnie wydatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego, gdyż organ ten ma wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielenie ulg podatkowych, umorzenie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności. Podkreślił, że decyzja wydana w trybie art. 67 a Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, co powoduje, że nawet stwierdzenie, iż w rozpatrywanej sprawie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" nie obliguje organu do wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika, a jedynie umożliwia wydanie takiej decyzji. Dokonując oceny sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącej w świetle przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ II instancji podkreślił, iż w niniejszej sprawie takowy nie zachodzi, gdyż brak środków na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej nie jest wynikiem nadzwyczajnych losowych przyczyn. "Ważny interes podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Dodatkowo podniesiono, że dochody uzyskiwane w rodzinnym gospodarstwie domowym pozwalają chociaż na częściową spłatę zaległości podatkowej. Ponadto uregulowanie zaległości podatkowej nie zagraża egzystencji skarżącej i jej rodziny. Oceniając sytuację skarżącej pod kątem przesłanki "interesu publicznego" podniesiono, że w świetle ogólnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, przyznanie wnioskowanej ulgi nie jest zasadne. Naczelną bowiem zasadą wywodzącą się z Konstytucji jest zasada powszechności opodatkowania, natomiast instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest wyjątkiem od tej zasady, który należy stosować w szczególności, gdy zaległość podatkowa jest skutkiem okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu i nie mógł im przeciwdziałać. Ponadto zwrócono uwagę, że sytuacja finansowa strony nie ma charaktery trwałego i może ulec poprawie. Dopóki zaś istnieje możliwość wyegzekwowania należności podatkowej, nie jest możliwe jej umorzenie. Zwrócono również uwagę, iż w sprawie udzielania ulg nie obowiązuje powaga rzeczy osądzonej, zatem w razie zmiany sytuacji finansowej i materialnej skarżącej, przysługuje jej prawo ponownego złożenia wniosku do organu I instancji. W złożonej w ustawowym terminie skardze K.M. wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i postanowienia Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2011r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucając naruszenie: 1. art. 26 Ordynacji podatkowej przez utożsamianie majątku skarżącej z majątkiem jej matki; 2. art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn; 3. art. 120 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy powołanego rozstrzygnięci organu I instancji; 4. art. 121 Ordynacji podatkowej przez działania nie budzące zaufania do organów podatkowych; 5. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 6. art. 124 Ordynacji podatkowej oraz wynikającej z niego zasady przekonywania; 7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 8. art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w zw. z art. 67a oraz art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przez Wójta Gminy w uzasadnieniu swego postanowienia zasadności przesłanek, którymi się kierował przy zajęciu stanowiska w sprawie. W uzasadnieniu skargi, powołując się na uchwałę NSA z dnia 1 marca 2010 r. wydaną w sprawie akt II FPS 0/09 stwierdziła, iż choć postanowienie przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to jednak sąd winien dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznaniu skargi. Ponadto podkreślono, iż organ samorządowy przy ocenie wniosku winien wziąć pod uwagę przesłanki umorzenia wynikające z Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 15 czerwca 2011 r., II FSK 265/10). Tymczasem Wójt Gminy nie zajął stanowiska w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 w/w ustawy. Ponadto organ zobowiązany był przy ocenie przesłanek zawartych w/w przepisie wezwać podatnika do złożenia dowodów, które potwierdzają zaistnienie wskazywanych przez niego okoliczności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1611/09). Jeżeli zaś organ uznał, iż należy wydać decyzję odmowną, to winien ją należycie uzasadnić. Skarżąca podniosła również, że organ samorządowy nie dokonał oceny zgromadzonych dowodów w sprawie czym naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła następnie, iż negatywne rozstrzygnięcie organu samorządu, podjęte w sposób naruszający przepisy Ordynacji podatkowej, uniemożliwiło w konsekwencji organom podatkowym udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu II instancji, że postępowanie przed organem I instancji przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami, skoro, jej zdaniem, zostało dowiedzione, iż organ samorządu terytorialnego naruszył przepisy postępowania. Odnosząc się do oceny sytuacji majątkowej rodziny skarżącej dokonanej przez organ odwoławczy podniosła, że przeoczono fakt, iż jedna z umów o pracę U.M. została zawarta na czas określony tj. do dnia [...] sierpnia 2012 r., co oznacza, że łączny dochód rodziny od września 2012 r. będzie wynosił 2116,77 zł. Zarzucono również organowi, że nie uwzględnił w swoich wyliczeniach części kosztów ponoszonych i wskazanych przez matkę skarżącej, tj. kosztów wyżywienia, kosztów związanych z podjęciem studiów poza miejscem zamieszkania, kosztów środków czystości, kosztów związanych z nauką młodszej siostry. Niepodjęcie przez organ II instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy również w zakresie rzeczywistych dochodów rodziny skutkuje naruszeniem art. 121, 122, 187 § 1 , 191, 201 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy stwierdzając, że wykazuje ona koszty eksploatacji środka transportu przeoczył, iż nie jest on własnością skarżącej, lecz jej matki. Owy środek transportu nie znajduje się również w jej posiadaniu. Organ nie uwzględnił także, iż to skarżąca jest zobowiązana do uregulowania zaległości podatkowej, a nie jej matka, gdyż jest to odpowiedzialność osobista. Tak więc nie wchodzą do majątku osobistego skarżącej dochody matki z tytułu umów o pracę oraz alimenty otrzymywane na rzecz młodszej córki. Ponadto w Ordynacji podatkowej brak normy pozwalającej przerzucić odpowiedzialność podatnika na osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym. Ponieważ skarżąca przebywa większą cześć miesiąca poza miejscem stałego zameldowania, dlatego jest zmuszona – biorąc poda uwagę osiągane dochody - korzystać z pomocy materialnej swej matki. Istotne jest również jej zdaniem to, iż w celu uregulowania zaległości podatkowej byłaby zmuszona sprzedać jedyną nieruchomość, w której cała rodzina zamieszkuje od 18 lat, co pogorszyłoby jej warunki egzystencji, a w konsekwencji po wywiązaniu się z zobowiązań podatkowych skarżąca nie posiadałaby już środków na kupno nowego mieszkania, co z kolei zmusiłoby ją do skorzystania z pomocy opieki społecznej. Wskazując na ustawowe przesłanki umorzenia zaległość podatkowej zwróciła uwagę na orzeczenie NSA z 12 października 2011 r. (II FSK 673/10) podkreślając, iż ważny interes podatnika należy rozumieć szerzej, mają na uwadze nie tylko nadzwyczajne losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości, ale i normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia niezbędnych wydatków. Wywiązanie się przez skarżącą z ciążącego na niej zobowiązania podatkowego kosztem sprzedaży jedynej nieruchomości zaspokajającej potrzebny mieszkaniowe całej rodziny naruszałoby nie tylko "ważny interes podatnika", ale i "interes publiczny", gdyż ciężar zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych zostałby przerzucony w takiej sytuacji w części na Skarb Państwa. Podniosła również, że stwierdzenie organu, iż w niedalekiej przyszłości będzie w stanie podjąć prace zarobkową nie uwzględnia kwestii odsetek, które w pewnym momencie mogą przewyższyć wartość spadku. Ponadto żaden z organów, w ocenie skarżącej, nie rozważył jej wniosku w sposób wszechstronny, tj. nie tylko czy zasługuje na uwzględnienie w całości, ale również czy nie należy może udzielić ulgi w postaci częściowego umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu dodał, że uwzględniając dochody skarżącej, nie mógł uwzględnić zdarzeń przyszłych dotyczących jedynie przewidywanych dochodów rodziny we wrześniu 2012 r., czego skarżąca się domaga. Podkreślił, iż organ samorządowy wraz z wnioskiem o zajęciu stanowiska otrzymał w załączeniu dowody zgromadzone w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W piśmie procesowym z [...] czerwca 2012 r. skarżąca podniosła ponownie, że organ odwoławczy nie dostrzega faktu, iż w dokonanych wyliczeniach pominął przedstawione przez U.M. stałe miesięczne wydatki, tj. koszty wyżywienia całej rodziny, koszty związane zakwaterowaniem skarżącej poza miejscem zamieszkania, wydatki ponoszone przez rodzinę na zakup środków czystości, koszty odzieży. Za bezzasadne uznała twierdzenie organu odwoławczego, iż Wójt Gminy dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym analizę jej sytuacji materialnej, gdyż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego w ogóle nie przeprowadzono analizy takiej sytuacji majątkowej. Po raz kolejny również podniosła, że organy badając sytuację finansową nie wzięły pod uwagę, że z dniem [...] września 2012 r. kondycja ekonomiczna rodziny ulegnie pogorszeniu na dowód czego przedłożyła zaświadczenie wystawione przez Dyrektora Gimnazjum, z którego wynika, iż matka skarżącej jest w/w placówce jest zatrudniona do dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz nie ma możliwości przedłużenia umowy na kolejny rok szkolny. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadzi się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej umorzenia w całość zaległość podatkowej w podatku od spadków o darowizn. Instytucja umorzenia zobowiązania jest jednym ze sposobów nieefektywnego wygasania zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż wygaśnięcie zobowiązania następuje bez zaspokojenia wierzyciela. Jako jedna z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych została ona uregulowana w art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Nie oznacza to jednak, iż decyzje w tym zakresie mogą być dowolne. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie musi odnosić się do aktualnej sytuacji wnioskodawcy, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji (por. wyrok WSA Lublinie z 15 maja 2009 r., I SA/Lu 88/09). Na uwagę zasługuje również pogląd, iż sąd administracyjny jest zobligowany nie tylko do zbadania zgodności wydanej decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z prawem formalnym, ale i materialnym. W tym ostatnim przypadku jednak, kiedy organ będzie mógł zastosować uznanie, kontrola sądu będzie możliwa jedynie w pewnych granicach (zob. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010, s. 380). Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 3 w/w ustawy odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r. ,III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podkreślenia wymaga również, iż zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie mimo, iż podjęte próby zdefiniowania w/w pojęć przez orzecznictwo sądowe jest coraz liczniejsze. Przedmiotowa zaległość podatkowa dotyczy podatku od spadków i darowizn, który zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) należy do źródeł dochodów własnych gminy, co oznacza, że udzielanie ulg w tym podatku możliwe jest wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydawaną w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 § 2 i 3 w/w ustawy). Jednakże uprawnienia do udzielania ulg mogą być realizowane jedynie przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego (zob. wyrok SN z 10 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 135/01, OSNP 2003/1/300). Taki wiążący charakter stanowiska organu współdziałającego powoduje, iż w rzeczywistości ciężar rozstrzygnięcia w sprawie, która jest przedmiotem postępowania podatkowego przed naczelnikiem urzędu skarbowego, przesuwa się na etap współdziałania (zob. zob. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa..., s. 381). Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, iż organ podatkowy będąc związany brakiem zgody organu samorządu terytorialnego, jest zwolniony z oceny wniosku pod kątem "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Organy podatkowe są bowiem związane stanowiskiem organu samorządu terytorialnego, a więc jego końcowym rozstrzygnięciem – z ograniczeniem do stanowiska negatywnego - nie zaś dokonaną przez ten organ oceną sytuacji wnioskodawcy. Ponadto, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2003 r. (sygn. akt III SA 3530/01) owa zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez której spełnienia rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenie ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego), z kolei zgoda nie obliguje organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r., II FPS 9/09). W świetle powyższego, omawiane wyżej uznanie jest finalnym etapem postępowania przed organami podatkowymi i aktywuje się jedynie po wcześniejszym uzyskaniu zgody organu samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej oraz wystąpieniu choćby jednej z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Taki schemat działania – nakreślony przez ustawodawcę - dowodzi, iż umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Natomiast dodatkowy wymóg zgody w przypadku podatku od spadków i darowizn jest niewątpliwie podyktowany również troską jednostki samorządu terytorialnego o wpływy do budżetu, którego stan również winien być wzięty przy ocenie zasadności wniosku. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, zarówno organ samorządowy, jak i organy podatkowe nie naruszyły praw, które skutkowałoby wyeliminowaniem ich decyzji z obrotu prawnego. Skarżąca w pierwszej części skargi starała się dowieść, iż odmowne postanowienie Wójta Gminy z [...] listopada 2011 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, biorąc pod uwagę jego wpływ na decyzję organu podatkowego, uniemożliwiło udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W tym zakresie zarzuciła naruszenie art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w związku z art. 67a oraz art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przez Wójta Gminy w uzasadnieniu swego postanowienia zasadności przesłanek, którymi się kierował przy zajęciu stanowiska w sprawie. Sąd nie podziela tego poglądu. Nie ulega wątpliwości - co zostało przesądzone przez NSA w powołanej, m.in. przez skarżącą uchwale 7 sędziów z dnia 1 marca 2010 r. (sygn. akt II FPS 9/09) - iż na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, jako na akt nie rozstrzygający ostatecznie o uprawnieniach i obowiązkach podatnika nie przysługuje skarga sądu administracyjnego. Nie oznacza to jednak, iż taki akt nie podlega kontroli, bowiem Sąd powinien ocenić jego legalność przy rozpoznaniu skargi na decyzję organu podatkowego, jako że orzeka w granicach sprawy, a nie skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a). Poddając zatem kontroli w/w postanowienie Wójta Gminy, Sąd nie dostrzegł uchybień, które przesądziłby o jego uchyleniu. Podkreślenia wymaga, iż w/w postanowienie zostało wydane w ramach tzw. współdziałania organów. Oznacza to, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ (art. 209. § 1 Ordynacji podatkowej). Organ, do którego zwrócono się o zajęcie stanowiska, obowiązany jest przedstawić je niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia doręczenia wystąpienia o zajęcie stanowiska (§ 3), a w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (§ 4). Z powyższego należy wynika zatem, iż organ samorządowy nie jest dysponentem postępowania, a jest nim organ podatkowy, zaś postanowienie Wójta ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Oznacza to także, iż do obowiązków organu samorządu terytorialnego nie będzie należało przeprowadzenie zasadniczego postępowania dowodowo- wyjaśniającego. Przed organem współdziałającym podejmowane są bowiem wyłącznie czynności zmierzające do zajęcia niezwłocznego stanowiska w sprawie i choć w ostateczności może przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, to jego zakres również będzie ograniczony, gdyż może dotyczyć jedynie okoliczności faktycznych i prawnych, które są niezbędne do zajęcia w sprawie stanowiska. Zatem celem postępowania przed organem współdziałającym nie jest prowadzenie zasadniczego postępowania dowodowego, jak chciałaby tego strona skarżąca, gdyż to leży w kompetencji organów podatkowych. W niniejszej sprawie zatem Wójt Gminy zobowiązany był przede wszystkim do niezwłocznego zajęcia stanowiska, w oparciu o ocenę zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiału dowodowego. Takiej oceny dokonał, nie naruszając w tym zakresie art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się ze skarżąca, iż jego rolą była analiza okoliczności istotnych dla sprawy pod kątem przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co powinno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu postanowienia. Niewątpliwie w w/w postanowieniu brak jest powołania się na ten przepis w podstawie prawnej, jednak z treści uzasadnienie wynika, iż analiza sytuacji skarżącej – w oparciu o przesłany materiał dowodowy - została przeprowadzona. Organ dysponował bowiem wnioskiem o umorzenie, decyzją ustalając podatek od spadków i darowizn, oświadczeniem strony o stanie finansowym i majątkowym, postanowieniem o dziale spadku. Ponadto, kolejne oświadczenia złożone w sprawie po odmowie wyrażenia zgody, w zasadzie zmierzały do potwierdzenie jedynie trudnej sytuacji materialnej rodziny skarżącej, co już na etapie postępowania przed organem samorządowym było podnoszone i co nie skłoniło organu samorządowego do uznania, iż w sprawie zaistniała którakolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Uznano bowiem, że trudna sytuacji majątkowa wnioskodawczyni jest przejściowa, a ona sama nie odrzuciła spadku. Kończąc tę część rozważań, Sąd dostrzega uchybienie organu samorządu terytorialnego w postaci nie wskazania w sentencji i uzasadnieniu postanowienia jako podstawy prawnej art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czym naruszono art. 210 § 4 tej ustawy, jednak w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż w konsekwencji to uchybienie nie mogło wywrzeć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż z całości postępowania przed organem samorządowym wynika, że rozpatrując wniosek Wójt Gminy miał na uwadze dyrektywy dotyczące "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Ponadto, podatnik we wniosku o umorzenie niejako sam ten interes, który na gruncie każdej indywidualnej sprawy będzie się różnił, zakreślił. Skoro do tak zakreślonego interesu podatnika organ samorządowy się odniósł, to w ocenie Sądu nie naruszył wskazanej dyrektywy. Każdy bowiem interes strony, na który się ona powołuje będzie w jej ocenie ważny, nie każdy jednak będzie dawał podstawę do umorzenia zaległości podatkowej. W świetle powyższego, Sąd nie dostrzegł, aby postępowanie przed organem współdziałającym, mające subsydiarny charakter w stosunku do postępowania przed organami podatkowymi, naruszało zasady z art. 121, 122, 187 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Należy również dodać, iż brak zgody Wójta Gminy na umorzenie zaległości podatkowej, choć wiązał organ podatkowy w sprawie, a w konsekwencji prowadzić musiał do odmowy umorzenia, nie zwalniał organu podatkowego z dokonania oceny sytuacji wnioskodawczyni pod kątem przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W kwestionowanych decyzjach organów podatkowych formalnie ostatecznie rozstrzygnięto o spornej kwestii. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż organ podatkowy jest związany stanowiskiem organu samorządu terytorialnego, kontrola sądu administracyjnego będzie w zasadzie się sprowadzać do oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego. Skarżąca zarzuca w zakresie ustaleń faktycznych, iż organy podatkowe, analizując jej sytuację majątkowa, wzięły pod uwagę również majątek jej matki, podczas gdy z art. 26 Ordynacji podatkowej wynika, że za zobowiązania podatkowe podatnik odpowiada swoim majątkiem. Ustosunkowując się do tego stwierdzenia, Sąd podkreśla, że o ile rzeczywiście jest to odpowiedzialność osobista skarżącej, o tyle rzeczywiste ustalenie "ważnego interesu podatnika", na który powołuje się skarżąca wymaga najpierw wyczerpującego ustalenia jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika oraz czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie, ograniczenie się jedynie do dochodów skarżącej, które jak podnosi wynoszą 400 zł miesięcznie z tytułu alimentów, niewątpliwie nie odzwierciadlałoby jej rzeczywistej sytuacji. Skarżąca bowiem, co przyznaje, żyje we wspólnym gospodarstwie domowym wraz z matka i siostrą. Ponadto, jak podkreśla, matka ponosi koszty ich utrzymania. Wspólnie zamieszkują również w lokalu, który skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia. Ponieważ obciążanie przedmiotową zaległością podatkową niewątpliwie wywrze wpływ na sytuację finansową nie tylko skarżącej, zatem zasadnie organy podatkowe wzięły pod uwagę możliwości finansowe całej rodziny w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika". Tym samym, w/w zarzut należy uznać za niezasadny. W zakresie przeprowadzonej analizy skarżąca zarzuciła z kolei, że organ podatkowy przeoczył fakt, iż jedna z umów o pracę U.M. jest zawarta na czas określony, co oznacza, iż łączny dochód rodziny od [...] września 2012 r. zmaleje do 2.166,77 zł. Zarzut ten należy uznać za chybiony. Trzeba bowiem zaznaczyć, iż organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalania dochodów hipotetycznych, lecz rzeczywistych w oparciu o zgromadzony materiał dowody. Zatem ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie musi odnosić się do aktualnej sytuacji wnioskodawców, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 maja 2009 r. , I SA/Lu 88/09). Na marginesie należy jedynie dodać, że okoliczność, iż matka skarżącej z nowym rokiem szkolnym nie będzie zatrudniona jako pedagog w gimnazjum nie oznacza, iż nie będzie miała możliwości podjąć zatrudnienia w innej placówce szkolnej. Ponadto, jeżeli sytuacja skarżącej faktycznie ulegnie zmianie, ma ona możliwość złożenia ponownego wniosku, gdyż odmowa umorzenia nie stwarza stanu powagi rzeczy osądzonej, a zatem zobowiązany do uiszczenia zaległości może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo zaległość ta istnieje (por. wyrok NSA z 18 lutego 2000, III SA 398-399/99). Skarżąca zarzuca również, iż organ odwoławczy nie uwzględnił w wyliczeniach części kosztów wykazanych w oświadczeniu U.M., tj. kosztów wyżywanie, kosztów skarżącej związanych z podjęciem studiów poza miejscem zamieszkania, kosztów środków czystości, kosztów związanych z nauką młodszej siostry, czym naruszono art. 121, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko, choć jest w części zasadne, to nie mogło wywrzeć - zdaniem Sądu - istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Organ uwzględnił bowiem w stałych kosztach m.in. koszt biletu miesięcznego skarżącej, czy też koszt podręczników. Z drugiej strony, jak wynika z przedstawionej analizy, nie ujął kosztów wyżywienia. Nie przesądza to jednak, zdaniem Sądu, o wystąpieniu przesłanki w postaci "ważnego interesu podatnika". Zarzuty opierające się na kwestionowaniu wyliczeń w zakresie kosztów zmierzają bowiem do wykazania trudnej sytuacji materialnej rodziny, podczas gdy ta nie przesądza o konieczności zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem podkreślił WSA w Krakowie w wyroku z 9 kwietnia 2010 r. (I SA/Kr 707/09) trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Z oświadczenia skarżącej i jej matki wynika, co zresztą sama podnosi, iż ponoszone koszty przewyższają dochody. Przy czym, wiele z tych kosztów z pewnością nie należy do kosztów rodziny żyjącej na skraju ubóstwa, co skarżąca stara się dowieść i z pewnością nie należy do koniecznych. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Przypomnieć należy, że art. 233 § 2 w/w ustawy ma charakter uznaniowy. Zastosowanie tego przepisu przez organ II instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki czyli jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego (por. wyrok NSA z 16 lutego 2011 r., II FSK 1828/09). Zatem organ odwoławczy, uzyskując w odpowiedzi na wystosowane wezwanie w postępowaniu międzyinstancyjnym, oświadczenia K.M. i jej matki, zasadnie dokonał analizy sytuacji skarżącej w oparciu o przestawione dokumenty we własnym zakresie. Dochodząc zaś do przekonania, iż rozstrzygnięcie organu I instancji z uwagi na związanie stanowiskiem organu samorządu terytorialnego, jak i pod względem ustaleń faktycznych jest zasadne, mimo braku dowodów, które zostały dołączone na etapie postępowania odwoławczego, słusznie utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. W świetle powyższego, w ocenie Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, iż w sprawie nie zaistniał "ważny interes podatnika". Nie sposób bowiem dostrzec wyjątkowości w sytuacji skarżącej, która przyjmując spadek (na złożenie oświadczenia w tej kwestii miała 6 miesięcy) musiała liczyć się z konsekwencją zapłaty stosownego podatku. Podkreślenia wymaga również, iż skarżąca jest osobą młodą, rozpoczynającą dorosłe życie i po zakończeniu studiów uzyska możliwości zarobkowe, a jej sytuacja materialna ulegnie zmianie. Należy także podkreślić, iż kształcenie się na studiach dziennych, utrudniających podjęcie pracy nie jest jedyną możliwością edukacyjną. Skarżąca, która uzyskała wskutek dziedziczenia majątek znacznej wartości a tym samym ciąży na niej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, winna wziąć pod uwagę ewentualność kształcenia zaocznego, które nie wiązałoby się z zamieszkiwaniem poza [...]. W świetle dokonanych ustaleń należy również zgodzić się z organami podatkowymi, iż w sprawie nie zaistniała też przesłanka "interesu publicznego", która podobnie jak "ważny interes podatnika" nie ma stałej treści. Zasadnie, zdaniem Sądu, organy nie dostrzegły interesu publicznego w hipotetycznym założeniu skarżącej, iż w wyniku sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, rodzina zostanie pozbawiona dachu nad głową w związku z czym, ciężar zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych zostanie przerzucony w części na Skarb Państwa. Zapłata zaległości może bowiem, w ocenie Sądu, nastąpić w inny sposób aniżeli w wyniku sprzedaży nieruchomości, co zostało powyżej wskazane. W świetle podjętych przez organ działań nie można uznać za trafny również uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określa wymogi formalne jakie powinna spełniać decyzja. Jednym z nich jest wymóg uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Sąd mając zatem na uwadze powyższe elementy, mimo dostrzeżonych nieprawidłowości postępowania, na które wcześniej wskazał uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Brak odniesienia się przez organ odwoławczy w swoich wyliczeniach do niektórych z kosztów, jak zostało przez Sąd wskazane, nie miało w ostateczności istotnego wpływu na wynik sprawy, zatem nie może również prowadzić do jej uchylenia w oparciu o w/w przepisy. Organ podatkowy będąc związany stanowiskiem Wójta Gminy, nie mógł uwzględnić wniosku strony skarżącej, przy czym, zdaniem Sądu, dowiódł również, iż przedstawiona przez K.M. sytuacja nie mieści się w pojęciu "ważnego interesu podatnika" ani też "interesu publicznego", co czyni niezasadnym w konsekwencji zarzut naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł jak w sentencji.