I SA/Go 292/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. S.F. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję tego organu z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskami z dni [...] września 2013 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 tekst jednolity) skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] maja 2000, wymierzającą podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1995 r. w wysokości 22.791,80 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 30.389,00 zł. Nadto skarżący wniósł o wydanie decyzji ustalającej zwrot ww. kwoty wraz z ustawowymi odsetkami. Uzasadniając wniosek skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. uznający niekonstytucyjność przepisów dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych. W ocenie, skarżącego skutkiem tego wyroku powinno być wycofanie z obrotu prawnego wskazanej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] października 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2000 r. nr [...] ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie ryczałtu za 1995 r. w kwocie 22.791,80 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 30.389,00 zł. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ zauważył, że materialnoprawną podstawę decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2000 r. stanowił m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie została zatem spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że działania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozciągnąć na inny okres, niż to wynika z treści ww. wyroku, a w szczególności na okres przed 1 stycznia 1998 r. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej błędną interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący wskazał, że wobec uznania przez Trybunał przepisu za niezgodny z Konstytucją, przyjąć należy, iż owa niezgodność istniała od samego początku, czyli od daty wydania aktu normatywnego, tj. od dnia 26 lipca 1991 r. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że działania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozciągnąć na inny okres, niż to wynika z jego treści, a w szczególności na okres przed 1 stycznia 1998 r. Podkreślił, że niezgodność z Konstytucją ww. przepisu została odniesiona do jego brzmienia w ściśle określonym przedziale czasowym, bez względu na obowiązującą w danym roku treść art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 20 ust. 3 w stanie prawnym obejmującym 1995 r. nie został przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowany, a tym samym stanowi podstawę do wydania objętej wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. oraz decyzji ją poprzedzającej. Organ odwoławczy podkreślił, że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego służy w szczególności przedstawieniu argumentacji i wyjaśnieniu powodów podjęcia zapadłego rozstrzygnięcia. Nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia. Treść uzasadnienia sama w sobie nie wywołuje skutków prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku, w szczególności odnoszących się do brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na przestrzeni lat, nie należy wywodzić skutków w sposób sprzeczny z samym wyrokiem. W ocenie organu odwoławczego nie mogą one modyfikować (np. rozszerzać) wydanego przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia. Wobec tego bez znaczenia pozostaje okoliczność brzmienia art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej w poszczególnych latach. Mimo podobieństw konstrukcyjnych pomiędzy zasadami opodatkowania wynikającymi z art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu nadanym nowelizacją obowiązującym po tym dniu, na które wskazywał sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., bądź też w brzmieniu obowiązującym w okresie przed 1 stycznia 1998 r. nie zachodziła żadna z przesłanek uzasadniająca uznanie przepisu w brzmieniu późniejszym, czy też wcześniejszym za nieobowiązujący, czy to na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też z innych przyczyn. Powyższą decyzję skarżący w ustawowym terminie, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej: - nie zastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., poprzez odmowę zastosowanie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w celu wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, - nie zastosowanie znanej w polskim prawie administracyjnym reguły bezpośredniego działania prawa, polegającej na tym, że nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wszelkie zdarzenia także te z przeszłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.- powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu w badanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalających na uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, wyliczone wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Jest to zasada służąca ochronie ogólnego porządku prawnego, chroniąc również przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 407/13 i WSA w Szczecinie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 145/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać również trzeba, że postępowanie zmierzające do podjęcia nowego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową składa się z dwóch faz. W pierwszym etapie rozpatrzeniu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 tej ustawy podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). Po myśli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wznowienie postępowania przewidziane wyżej wymienionymi przepisami jest zatem szczególną instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazała się wadliwa. W rozpoznawanej sprawie skarżący jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skarżący domagał się uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. , sygn. SK 18/09, w którym Trybunał m.in. stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt 8 uzasadnienia wyroku TK). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie zaistniała jednak podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie dotyczyło przepisu będącego podstawą wydania w 2000r. decyzji ostatecznej. Wskazać należy, że decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., której uchylenia we wznowionym postępowaniu żąda skarżący została wydana w przedmiocie ustalenia skarżącemu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zatem materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowił art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący w 1995 r. W ocenie skarżącego okoliczność powołania przez organy w uzasadnieniu ww. decyzji treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, tj. w 2000 r. powoduje, że decyzja została wydana na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z taką interpretacją skarżącego jednak nie sposób się zgodzić, bowiem stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów jedynie za ten okres. W ocenie Sądu powołanie przez organ w treści decyzji z dnia [...] grudnia 2000 r. przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował tej podstawy prawnej obowiązującej do końca 1995 r. Treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie można interpretować w ten sposób, że będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowana w sposób rozszerzający (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt. I GSK 83/11oraz z dnia 2 grudnia 2004 r., FSK 429/04). Za niewątpliwy należy uznać fakt, że aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie. Ponadto obowiązek działania organów podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich przepisów, które korzystają z domniemania konstytucyjności. Tylko w przypadku, zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konkretnego przepisu prawa, organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania. W konkluzji należy zauważyć, że skoro stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiła przesłanki wznowieniowej, to brak było podstaw do rozpatrzenia sprawy co do istoty, z uwzględnieniem zawartych w uzasadnieniu Trybunału rozważań dotyczących wadliwości zasad opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł. Tym samym organ odmawiając uchylenia decyzji z dnia 22 grudnia 2000 r. nie naruszył przepisu art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.