I SA/Go 298/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi małoletniego B.D. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego K.D. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Małoletni B.D., reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego K.D., wniósł skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z [...] marca 2018 r. K.D. - przedstawiciel ustawowy małoletniego B.D. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego zadośćuczynienia, zwrotu kosztów leczenia i rehabilitacji, renty oraz odsetek z ww. tytułów. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że Sąd Okręgowy Wydział Cywilny, wyrokiem z dnia [...] marca 2016 r. sygn. akt [...] przyznał na rzecz jego syna zadośćuczynienie na podstawie art. 445 § 1 K.c. w zw. z art. 444 K.c.: 1.Od [...] S.A. kwotę 250.000 zł z ustawowymi odsetkami od dnia [...] listopada 2011 r. do dnia zapłaty. 2.Od Szpitala [...] kwotę 150.000 zł z ustawowymi odsetkami od dnia [...] listopada 2011 r. do dnia zapłaty. 3.Od Szpitala kwotę 30.170,64 zł z ustawowymi odsetkami od dnia [...] lipca 2012 r. do dnia zapłaty tytułem zwrotu kosztów leczenia. 4.Od Szpitala rentę w kwocie po 1.000 zł płatną z góry do 15 dnia każdego miesiąca z ustawowymi odsetkami w razie zwłoki w płatności którejkolwiek z rat poczynając do [...] kwietnia 2016 r. do dnia zapłaty do rąk przedstawicieli ustawowych małoletniego. W wyniku ww. wyroku Wnioskodawca otrzymał zadośćuczynienie od towarzystwa ubezpieczeniowego ([...] S. A.) w wysokości 400.234,88 zł (250.000 zł + 150.234,88 zł odsetek) oraz od Szpitala kwotę 243.016,45 zł (150.000 zł + odsetki w wysokości 93.016,45 zł), a także od Szpitala - zwrot kosztów związanych z długotrwałym leczeniem i rehabilitacją syna w kwocie 45.814,74 zł (30.170,64 zł + 15.644,10 zł odsetek). Nadto Szpital wypłacił mu rentę w wysokości 1.000 zł miesięcznie, przy czym za okres 18 miesięcy licząc od dnia [...] kwietnia 2016 r. do dnia [...] września 2017 r. Szpital wypłacił kwotę 18.913,65 zł. (18.000 zł + 913,65 zł ustawowych odsetek). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zwrócił się z pytaniami: 1. Czy w związku z przyznanymi przez Sąd Okręgowy i wypłaconymi pieniędzmi z tytułu zadośćuczynienia za doznane krzywdy i cierpienie wraz z odsetkami od: -[...] S.A. przyznana kwota 250.000 zł i odsetki w wysokości 150.234,88 zł (razem 400.234,88 zł), -Szpitala przyznana kwota 150.000 zł i odsetki w kwocie 93.016,45 zł (razem 243.016,45 zł), należny jest podatek dochodowy od osób fizycznych czy objęty jest zwolnieniem od podatku? 2. Czy od całości otrzymanej od Szpitala kwoty 45.814,74 zł z tytułu zwrotu kosztów długotrwałego leczenia i rehabilitacji należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych lub czy od odsetek od przyznanej w wyroku kwoty 30.170,64 zł czyli od kwoty 15.644,10 zł należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych? Czy zarówno cała wypłacona kwota, jak i odsetki od przyznanej kwoty są zwolnione z ww. podatku? 3. Czy od całości otrzymanej od Szpitala renty - kwoty 18.913,65 zł. tzn. 18 rat po 1.000 zł plus odsetki ustawowe - należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych czy od odsetek czyli kwoty 913,65 zł należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych? Czy cała wypłacona kwota, jak i odsetki od niej są zwolnione z ww. podatku? Zdaniem Skarżącego, otrzymane od ubezpieczyciela i szpitala kwoty z tytułu zadośćuczynienia, zwrotu kosztów leczenia i rehabilitacji, a także renty objęte są zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również i odsetki winny być zwolnione z opodatkowania. Ich byt prawny zależy bowiem od należności głównej, z którą są związane. Wskutek otrzymania ww. zadośćuczynienia Wnioskodawca nie wzbogacił się materialnie, nie osiągnął żadnych korzyści materialnych, gdyż wszystkie otrzymane pieniądze będą wydane w celu poprawienia jego bytu tzn. na rehabilitacje, wyjazdy do lekarzy specjalistów, zakup leków, sprzętu pomocniczego, zakup samochodu umożliwiającego przewóz osoby niepełnosprawnej na wózku, który umożliwi przewóz Wnioskodawcy do lekarzy specjalistów, na rehabilitacje oraz do szkoły. Podniósł, że ww. kwoty przyznane wyrokiem Sądu zostały zasądzone za błędy w sztuce lekarskiej. W trakcie porodu w [...] października 2006 r. personel Szpitala zachował się nieprawidłowo, między innymi zaniechał, nie przeprowadził właściwych czynności, które umożliwiłyby prawidłowe narodziny dziecka. Wobec czego, syn od urodzenia jest osobą niepełnosprawną w stopniu określonym jako znaczny; ma obustronne porażenie mózgowe, problemy z oddychaniem, przełykaniem, padaczkę, astmę oskrzelową, refluks żołądka, problemy ze wzrokiem, nie chodzi, nie mówi, ma krzywy kręgosłup, biodra, stopy. Rokowania lekarzy specjalistów nie są optymistyczne. Pomimo ciągłego leczenia, przeprowadzenia wielu operacji, ciągłej rehabilitacji stan zdrowia dziecka nigdy nie ulegnie poprawie, choćby w takim stopniu, żeby nie wymagał stałej 24-godzinnej opieki drugiej osoby. Przyznane zadośćuczynienie od [...] oraz od Szpitala nie zmieniło stanu zdrowia Wnioskodawcy, nie naprawiło jego kalectwa, jedynie może ułatwić dalsze sprawowanie nad nim opieki, która nie jest łatwa z powodu jego dużej niepełnosprawności i wielu ciężkich nieuleczalnych chorób oraz trudności związanych z faktem, że Wnioskodawca dorasta, jest coraz większy, cięższy, a wszystkie codzienne jego potrzeby trzeba spełniać używając siły własnych mięśni oraz bardzo drogiego sprzętu pomocniczego. Stan zdrowia rodziców Wnioskodawcy też się pogarsza w wyniku ciągłych zmagań związanych z utrudnioną nad nim opieką. Zwrot kosztów długotrwałego leczenia nie jest kwotą adekwatną do faktycznie poniesionych i ponoszonych nadal kosztów leczenia i rehabilitacji, gdyż koszty te ciągle wzrastają z powodu wzrostu cen sprzętu pomocniczego, pielęgnacyjnego, lekarstw, rehabilitacji itp. oraz koszty te nigdy się nie zakończą. Podobnie wygląda kwestia z przyznaną rentą. Jak podkreślił Skarżący, podstawę prawną w zakresie zadośćuczynienia stanowi art. 445 § 1 K.c. w zw. z art. 444 K.c. i jest to świadczenie finansowe mające stanowić sposób złagodzenia cierpień fizycznych i psychicznych poszkodowanego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zasądzonego zadośćuczynienia, zwrotu kosztów leczenia i rehabilitacji oraz renty za prawidłowe, w zakresie zaś zwolnienia z opodatkowania odsetek z ww. tytułów - za nieprawidłowe. Stwierdził, że otrzymywane przez Wnioskodawcę zadośćuczynienia oraz zwrot kosztów długotrwałego leczenia i rehabilitacji korzystają ze zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, bowiem zostały one otrzymane na podstawie wyroku sądu i nie znajdują do nich zastosowania wyjątki przewidziane w ww. przepisie. Z kolei, kwota tytułem renty korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ww. ustawy. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania odsetek ustawowych od ww. świadczeń, organ interpretacyjny wskazał, że nie korzystają one z takiego zwolnienia. Nie przewiduje tego bowiem żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił przy tym, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej. W konsekwencji powyższego organ interpretacyjny uznał, że otrzymane odsetki od zasądzonego i wypłaconego zadośćuczynienia, od zwrotu kosztów długotrwałego leczenia i rehabilitacji, jak również od renty stanowią dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W skierowanej do Sądu skardze małoletni B.D., reprezentowany przez ojca jako przedstawiciela ustawowego, zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie: -przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż zasądzone odsetki ustawowe od zadośćuczynienia, zwrotu kosztów leczenia i rehabilitacji oraz renty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy odsetki ustawowe z ww. tytułów od kwot zasądzonych wyrokiem sądowym nie mają charakteru ubocznego względem świadczenia głównego, a są z nim bezpośrednio i ściśle związane, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie tych przepisów, -przepisów prawa procesowego tj. art. 120 i 121 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przepisu art. 2a tejże ustawy co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych i prowadzenia postępowania na postawie obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu podniósł, że źródłem odsetek jest wprawdzie nieterminowe wywiązanie się dłużnika z obowiązku zapłaty świadczenia głównego, niemniej jednak odsetki nie mogłyby powstać, gdyby właśnie nie obowiązek jego wypłaty. Jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, w tym przypadku z przychodem z tytułu wypłaconego zadośćuczynienia. Co więcej, w niniejszej sprawie, należność odsetkowa jest objęta sentencją wyroku sądu powszechnego i to co do każdego ze świadczeń z osobna. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że świadczenie główne i odsetkowe, ze względu na odrębny charakter, powinny być przypisane do dwóch niezależnych od siebie źródeł przychodów. Wobec podniesionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części i uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów niniejszego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1302 - dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl natomiast art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zarzuty skargi nie były uzasadnione. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek ustawowych od zadośćuczynienia, zwrotu kosztów leczenia i rehabilitacji oraz odsetek od renty, zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego na rzecz osoby poszkodowanej w wyniku błędu lekarskiego. W ocenie Skarżącego, odsetki razem z należnością główną są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i skardze, strona skarżąca akcentowała akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego charakter odsetek, których podstawą prawną zasądzenia był art. 445 § 1 K.c. w zw. z art. 444 Kodeksu cywilnego. Argumentowała, że skoro zasądzone na jej rzecz świadczenia główne podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej zwolnieniu takiemu podlegają ściśle związane z nimi i od nich zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek za zwłokę za nieterminowe wywiązanie się dłużnika z obowiązku zapłaty świadczenia głównego. Taki pogląd nie jest jednak uprawniony w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych regulujących zwolnienie od opodatkowania i przy uwzględnieniu charakteru prawnego, roli i związku ze świadczeniem głównym świadczenia ubocznego, jakim jest świadczenie odsetek za czas opóźnienia. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 3c ww. ustawy wynika, że wolne od podatku są również odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Zdaniem Sądu, zakres unormowania ww. regulacji należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Poza tym, zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Zatem i z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Odczytując treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 K.c. wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 K.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, zaś pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba jednak pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16 wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). To samo spostrzeżenie należy odnieść do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. Oprócz wykładni językowej, również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko i wyłącznie w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. W konsekwencji, odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18). Pogląd o odrębności prawnopodatkowej należności głównej i odsetek od niej potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 stwierdził, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Co prawda, uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. W jej uzasadnieniu wskazano, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki. W rezultacie powyższego, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz renty z pkt 3c u.p.d.o.f., nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu ww. świadczeń pieniężnych. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są jednak ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w powyższych przepisach ustawy podatkowej zwalniających od opodatkowania. Wbrew zatem stanowisku Skarżącego, przyznane i wypłacone odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu zawartego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 120 i 121 w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: "O.p."). W ocenie Sądu, organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację działał bowiem zgodnie z zasadą legalizmu, nie naruszając przy tym zasady zaufania do organów podatkowych. Organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając swoje stanowisko zarówno językowym brzmieniem przepisu, jak i jego rozumieniem wynikającym z wykładni systemowej wewnętrznej. Nie było zatem podstaw do odwoływania się do art. 2a O.p., który to przepis może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tylko wówczas rozstrzyga się te wątpliwości na korzyść podatnika. W sprawie objętej sporem takich wątpliwości jednak nie było. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.