II FSK 2780/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1234/14 w sprawie ze skargi A.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w L., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2014 r. nr IPTPB2/415-278/14-4/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1234/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w L.) z 25 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazał, że wyrokiem sądu powszechnego zasądzono na rzecz Skarżącej od zakładu ubezpieczeń kwoty pieniężne tytułem zadośćuczynienia, odszkodowania oraz rentę za zwiększone potrzeby na podstawie art. 822 k.c., art. 445 § 1 k.c. oraz art. 444 § 1 i § 2 k.c, a także odsetki od powyższych należności (zasądzone na podstawie art. 481 k.c. w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych). W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy odsetki od odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, zasądzone przez sąd powszechny na rzecz wnioskodawczyni, która wskutek wypadku drogowego doznała szkody, podlegają podatkowi dochodowemu, czy też od takiego podatku są zwolnione? Zdaniem wnioskodawczyni, odsetki od odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, zasądzone przez sąd powszechny na rzecz osoby, która wskutek wypadku drogowego doznała szkody sensu largo, nie podlegają podatkowi dochodowemu. W jej ocenie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), nie podlega opodatkowaniu zarówno należność główna, jak i odsetki za opóźnienie od należności głównej. W interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zasądzone przez powszechny odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia nie mogą być zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ani art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Ponadto, zdaniem organu, odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia nie spełniają także warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95) u.p.d.o.f., bowiem nie dotyczą źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Odsetki od zasądzonego odszkodowania i zadośćuczynienia stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast renta na zwiększone potrzeby została zasądzona na rzecz wnioskodawczyni od kwietnia 2013 r. na przyszłość - płatna do dnia 10-tego każdego miesiąca z ustawowymi odsetkami w razie uchybienia terminowi płatności którejkolwiek z rat. Organ podkreślił przy tym, że ze stanu faktycznego nie wynika, aby wnioskodawczyni otrzymała odsetki z tytułu opóźnienia się zobowiązanego (ubezpieczyciela) z wypłatą świadczenia, tj. renty. Z tego względu, w ocenie organu, należy stwierdzić, że naliczone i wypłacone zgodnie z wyrokiem sądowym ustawowe odsetki od miesięcznej renty nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W konsekwencji wypłata odsetek z tytułu zasądzonej renty na zwiększone potrzeby stanowi również przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za zasadach ogólnych. W skardze na indywidualną interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię wobec uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek od odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, w sytuacji gdy ze względu na charakter odsetek oraz ich funkcję odszkodowawczą uznać należy, że odsetki od odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, zasądzone przez sąd powszechny na rzecz osoby, która wskutek wypadku drogowego doznała szkody sensu largo, nie podlegają podatkowi dochodowemu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaznaczył, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem lub rentą, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, pozwalającą na przyjęcie, że odsetki od odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, zasądzone przez sąd powszechny na rzecz osoby, która wskutek wypadku drogowego doznała szkody sensu largo, nie są wolne od podatku dochodowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do następującego pytania: czy odsetki od odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, zasądzone przez sąd powszechny na rzecz osoby, która wskutek wypadku drogowego doznała szkody sensu largo, są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. Powołany powyżej przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne jest stanowisko WSA w Łodzi, że zwolnienie od opodatkowania powyższych należności, nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 Kodeksu cywilnego. Słusznie wskazano w pisemnych motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia, że: "Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w powyższych przepisach ustawy o pdf zwalniających od opodatkowania. [...] Ustawodawca posługując się pojęciami , i we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im, jak stwierdzono w skardze, szerokiego znaczenia" (por. str. 9 uzasadnienia). NSA podziela przy tym ugruntowane w orzecznictwie tego sądu stanowisko, że przepisy normujące zwolnienia podatkowe należy interpretować w sposób ścisły. W wyroku z 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. ustawodawca "nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu. W takiej sytuacji przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby zastosowaniem wykładni rozszerzającej opisywanych unormowań". Do podobnej konkluzji doszedł skład orzekający NSA w pisemnych motywach wyroku z 5 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 935/05, wskazując, że "zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. objęte zostały świadczenia, których charakter odszkodowawczy wynika z przepisów prawa cywilnego. Do tego rodzaju świadczeń nie mogły zostać zaliczone: dwukrotna kwota zadatku wypłacona w związku z odstąpieniem od umowy (art. 394 par. 1 k.c.), jak i odsetki za zwłokę w spełnieniu tego świadczenia (art. 481 k.c.)". Zaprezentowane powyżej oceny w zakresie spornego zagadnienia materialnoprawnego skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, w związku z czym uznaje, że przeprowadzona przez WSA w Łodzi kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej była zgodna z prawem. W konsekwencji jedyny zarzut skargi kasacyjnej uznać należało za chybiony. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.