I SA/Go 300/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010r. (sygn. akt II FSK 1470/08) rozpoznał ponownie sprawę ze skargi A.J. (zw. dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. '' Dotychczasowy przebieg sprawy był następujący: Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] lutego 2003r. ustalił Skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1998r. w wysokości 10.483,50zł. Organ nie dał wiary oświadczeniom strony co do otrzymania darowizn od babci Z.P. oraz od matki W.J., bowiem nie mogły one dysponować kwotami, które według ich twierdzeń przekazali Skarżącej. Nie dał wiary również oświadczeniom o uzyskiwaniu przez Skarżącą przychodów ze świadczenia usług seksualnych z uwagi na młody jej wiek (wówczas była uczennicą szkoły średniej) oraz sprzeczności w jej zeznaniach i zeznaniach powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków. Rozpoznając odwołanie od powyższego orzeczenia, decyzją z dnia [...] maja 2003r. Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję organu l instancji i ustaliła podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1998r. w wysokości 9.711zł. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 12.948zł. Następnie, orzeczeniem z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...] Izba Skarbowa stwierdziła z urzędu nieważność tej decyzji, bowiem wydana została ona z naruszeniem art.200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa), ponieważ organ odwoławczy nie zachował 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w czasie którego Skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, a wniosek ten nie został rozpatrzony. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. Dyrektor IS uchylił w części decyzję organu l instancji i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1998r. wynosi 9.711zł. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 12.948zł. W motywach uzasadnienia za organem l instancji, uznał za niewiarygodne twierdzenia strony o uzyskiwaniu dochodów ze świadczenia usług seksualnych, jak również z tytułu darowizn przekazanych przez rodzinę. Wskazał, że okoliczności te nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W części zaś dotyczącej poniesionych wydatków stwierdził odmienne potraktowanie przez Urząd Skarbowy w decyzji podatkowej dowodu związanego z eksploatacją zakupionego w 1998 roku samochodu [...]. W związku z tym do wydatków badanego okresu zaliczył tylko ubezpieczenie w/w samochodu zmniejszając wydatki o kwotę 1030 zł. Rozpoznając skargą na powyższe rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2005r. sygn. akt l SA/Go 43/05 uchylił zaskarżoną decyzję uznając za prawidłową dokonaną przez organy podatkowe ocenę co do niewiarygodności otrzymania przez skarżącą darowizn od członków rodziny. Kwestionując zaś ocenę w zakresie przychodów ze świadczenia usług seksualnych, Sąd wskazał na brak wykazania, przez organy podatkowe, w sposób spójny, logiczny i przekonujący, że nie było możliwe osiągnięcie przez skarżącą przychodów ze świadczenia przez nią usług seksualnych, określonych w zeznaniach świadków. W wykonaniu powyższego wyroku, organ odwoławczy zlecił organowi l instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w toku postępowania organ odwoławczy uzyskał informację od niemieckiej administracji podatkowej w sprawie O.F., przekazaną przez Izbę Skarbową Biuro Informacji Podatkowych pismem z dnia [...] maja 2007r. W toku postępowania organ nie przesłuchał Skarżącej, gdyż ta nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Nie przesłuchał również jej rodziców, którzy odmówili składania zeznań, a także M.J., ponieważ nie udało się ustalić jego adresu. Decyzją z dnia [...] lipca 2007r. Dyrektor IS ponownie uchylił w części decyzję Naczelnika US z dnia [...] lutego 2003r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 9.711zł. W skardze z dnia [...] sierpnia 2007r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji, albo o umorzenie postępowania wszczętego w sprawie ustalenia podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów nieujawnionych za 1998r. Nie godząc się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, Skarżąca zarzuciła naruszenie art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176, ze zm. - zwaną dalej u.p.d.o.f.) oraz rażącą obrazę przepisów postępowania, w szczególności art.121, art.180, art.187, art.188, jak również art.210 §1 pkt 6 i art. 265 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kwestionując stanowisko organów obu instancji, Strona podkreśliła, że organy podatkowe oceniły dowody z zeznań świadków w sposób dowolny, rozstrzygając wszelkie pojawiające się wątpliwości na jej niekorzyść. W jej ocenie, organ odwoławczy nie przedstawił w zaskarżonej decyzji jednoznacznej argumentacji pozwalającej na zakwestionowanie jej zeznań, jak i powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków dotyczących świadczenia przez nią płatnych usług seksualnych. W szczególności przesłuchiwany świadek M.D. swoimi zeznaniami dowiódł i potwierdził okoliczność uzyskiwania przez skarżącą dochodów z prostytucji. Skarżąca zarzuciła również, że zupełnie bezzasadnie zostały pominięte dowody z notatek policyjnych oraz z przesłuchania żołnierzy zawodowych jednostki wojskowej. Zakwestionowała także błędną oceną dowodów w zakresie darowizn przekazanych przez członków jej rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008r. sygn. akt l SA/Go 944/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję uznając za uzasadniony zarzut nieprawidłowej oceny zeznań świadka M.D.. Wskazał, że podatniczka wniosła skargę na decyzję wydaną na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, wskutek uchylenia pierwotnej decyzji z dnia [...] grudnia 2003r. przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 21 lipca 2005r., a podnoszone we wniesionej obecnie skardze zarzuty, były już wskazane w skardze wniesionej uprzednio od decyzji z dnia 1 grudnia 2003r. i rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie l SA/Go 43/05. Zaznaczył, że w wyroku z dnia 21 lipca 2005r. została prawomocnie rozstrzygnięta kwestia podniesionych przez Skarżącą zarzutów co do darowizn otrzymanych od członków jej rodzin. Stwierdził, iż "za prawidłową i rzetelną uznać można ocenę organów podatkowych co do niewiarygodności darowizn otrzymanych od wskazanych przez podatniczkę członków rodzin, z uwagi na ustaloną w postępowaniu podatkowym ich rzeczywistą sytuacją majątkową, brak sporządzenia umów darowizny w formie pisemnej, jak również niezgłoszenie ich do Urzędu Skarbowego". Strona skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od wydanego w tej części rozstrzygnięcia, co powoduje, że dokonana w zakresie podniesionych przez nią darowizn, ocena prawna jest dla Sądu wiążąca. Podniesione zatem w skardze okoliczności dotyczące nieprawidłowego przesłuchania W. i J.J., a także Z.P., nie miały żadnego wpływu na prawidłowość wydanej przez organ odwoławczy decyzji, gdyż te okoliczności zostały w tym zakresie prawomocnie rozstrzygnięte. Ponadto, Sąd podniósł, że w skardze wskazano, iż rodzice Skarżącej – W. i J.J. ponieśli koszty opłaty notarialnej, opłaty skarbowej i wpisu do księgi wieczystej. Jednak w 1998r. takie wydatki nie zostały przez Skarżącą poniesione, nie jest więc istotne zdaniem Sądu kto je poniósł. Powołując się zaś na treść art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. Sąd l instancji wskazał, że w toku postępowania Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z notatek policyjnych, który nie miał żadnego znaczenia dla sprawy i zasadnie został przez organ nie uwzględniony. Notatki mogłyby jedynie wskazywać na to, że Skarżąca świadczyła usługi seksualne, natomiast brak jest podstaw do oceny, iż notatki te zawierały informacje o uzyskiwanych przez nią w 1998r. przychodach. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ zasadnie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z okazania żołnierzy zawodowych jednostki wojskowej, gdyż wniosek ten nie dotyczył żądania przeprowadzenia dowodu, ale w istocie miał na celu zebranie dowodów. Poza tym przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej możliwości. Podobnego sposobu dowodzenia można doszukać się w ramach postępowania karnego (art.173), jednak w ramach postępowania podatkowego przeprowadzenie takiego dowodu nie jest możliwe. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej oceny zeznań złożonych przez J.L. Sąd l instancji podniósł, że organ podatkowy ustalił, powołując się na złożone przez świadka zeznania, iż nie znał on A.J., a nawet gdyby uznać twierdzenia skarżącej za prawdziwe, że osobą o pseudonimie "K" była ona, to nie ma to wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, gdyż świadek nie potwierdził, aby odpłatnie korzystał z usług osoby określanej jako "K", chociaż posiadał wiedzę, że takie usługi świadczyła. Wykazanie zaś przez Skarżącą, że świadczyła usługi seksualne nie przesądza jeszcze o tym, iż uzyskiwała z tego tytułu dochody, a to jest głównym celem niniejszego postępowania. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, nie przekraczając granic swobodnej oceny, zeznania złożone przez O.F. jako niewiarygodne. Świadek ten, składając zeznania w dniu [...] września 2002r., zeznał, że w okresie od wiosny 1997 r. do końca 1998 r. spotykał się znaczną ilość razy ze Skarżącą. Przeczy to informacji, którą organy podatkowe uzyskały od niemieckiej administracji podatkowej, że w okresie od [...] marca 1997 r. do [...] grudnia 1998 r. odbywał on służbą wojskową. Sąd zważył jednak, że dokonując oceny zeznań M.D. o braku możliwości .finansowych na korzystanie z usług seksualnych świadczonych przez Skarżącą, organ podatkowy naruszył art.191 Op. Zdaniem Sądu, chociażby tylko z analizy zestawienia kwot za lata 1997-1998 wynika, że M.D. mógł dysponować kwotą wystarczającą na pokrycie usług świadczonych przez Skarżącą za lata 1997-1998. Przy pierwszym przesłuchaniu zeznał, że korzystał z jej usług "od zimy 1996r. do końca 1998 r.", natomiast ponownie słuchany zeznał, że "znał Skarżącą w latach 1996-2000". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z całości zeznań wynika, że ta znajomość była związana jedynie z korzystaniem z usług świadczonych przez A.J.. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien w sposób dokładny przeanalizować złożone przez świadka zeznania i rozważyć, czy nie byłoby zasadnym ponowne przesłuchanie świadka i dokładne ustalenie w jakim okresie korzystał z usług. Następnie organ powinien rozważyć, czy nie byłoby zasadne wyliczenie proporcjonalnej kwoty, którą świadek przekazał Skarżącej w 1998 r., albowiem dotychczasowa ocena złożonych przez niego zeznań nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe miejsca mieszkania świadka M.J. Sąd l instancji wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie postępowanie, w wyniku którego nie ustalono adresu świadka. Podkreślił jednocześnie, że to jednak na samej Skarżącej, jako na zgłaszającej wniosek dowodowy, ciążył obowiązek precyzyjnego wykazania danych osobowych i adresowych świadka umożliwiających organowi przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Sąd stwierdził również, że kwestia odmowy przyznania świadkowi zwrotu poniesionych przez niego kosztów stawiennictwa (art.265 §1 pkt1 Op.) nie była przedmiotem wydanej decyzji. Jest to zagadnienie incydentalne, rozstrzygane w trybie art.270a Op., po spełnieniu wymogu formalnego z art. 266 § 2 tej ustawy. Uznał także, że nie zachodzi w sprawie konieczność zastosowania regulacji art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. P.p.s.a., gdyż dokonana przez organ odwoławczy ocena zeznań świadka D. może zostać przez ten organ ponownie oceniona, zgodnie z wytycznymi Sądu bez potrzeby uchylania decyzji organu pierwszej instancji. Również wniosek o umorzenie postępowania podatkowego nie jest uzasadniony, gdyż Sąd administracyjny nie jest organem podatkowym rozstrzygającym sprawę, a tylko jednostką powołaną do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, stosownie do art.3 P.p.s.a. Dyrektor IS wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarga kasacyjna została wywiedziona na podstawie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 P.p.s.a. ), a mianowicie art.145 §1 pkt1 lit. c w zw. z art.191 Op. oraz art.141 §4 P.p.s.a. wzw. z art.133 §1 P.p.s.a. W motywach skargi kasacyjnej podniesiono, że organ podatkowy prawidłowo wskazał, że powołany w charakterze świadka M.D. nie posiadał wskazanych środków finansowych na korzystanie z usług seksualnych świadczonych przez Skarżącą, co jasno wynika z analizy dochodów małżonków D., sprzeczności i nielogiczności w zeznaniach świadka oraz przedstawionych wyliczeń. W konsekwencji, za bezzasadne uznał więc zalecenie Sądu, by po raz kolejny przesłuchać świadka i ustalić m.in. w jakim okresie korzystał z usług Skarżącej. Z żadnego bowiem z zeznań świadka nie wynika, żeby z usług podatniczki korzystał w latach 1999-2000. Ponadto bez znaczenia pozostaje ustalenie czy M.D. korzystał z usług podatniczki w 2000r., ponieważ jej dochody z tego roku nie mogły stanowić źródła pokrycia jej wydatków 1998r. Dyrektor IS podkreślił, że istotne znaczenie, w niniejszej sprawie, miało ustalenie, czy Skarżąca w ogóle świadczyła usługi seksualne. W ocenie organu, Strona w żadnym razie nie uprawdopodobniła, że świadczyła takie usługi, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności młody wiek Skarżącej (w okresie rzekomego prostytuowania się kilkunastoletnią uczennicą), niespójności i nielogiczności w jej zeznaniach, liczne sprzeczności w zeznaniach strony i powołanych świadków, brak potwierdzenia posługiwania się przez podatniczkę w ramach świadczonych rzekomo usług pseudonimami, wyraźnie temu przeczą. Podkreślono ponadto, że w zaskarżonej decyzji podano, iż organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca nie posiadała zasobów finansowych z lat poprzednich. W odpowiedzi na skargą kasacyjną (i późniejszym jej uzupełnieniu przez pełnomocnika) Strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej sprawowanej z urzędu wg norm przepisanych. W uzasadnieniu stwierdziła, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2010r. wydanym w sprawie M FSK 1470/08 uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, i przekazał sprawą do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Zdaniem Sądu II instancji skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, znalazł bowiem potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania - art.145 1 pkt1 lit. c w zw. z art.141 §4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytaczając treść art.141 §4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. l, Warszawa 2005, s. 452). Treść art.141 §4 P.p.s.a. pozwala przyjąć, że Sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenie art.141 §4 P.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006r., sygn. akt II GSK 332/05 (niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawą skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W ocenie Sądu II instancji sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż Skarżąca w 1998 roku poniosła wydatki w niekwestionowanej wysokości 12.948zł. oraz nie osiągnęła żadnych przychodów, jak i nie posiadała zasobów majątkowych z lat poprzednich. Tymczasem Sąd l instancji wskazując na orzeczenie WSA z dnia 21 lipca 2005 r. i zawartą w nim oceną prawną nie podzielił jedynie stanowiska Dyrektora IS w zakresie przychodów świadka M.D. dochodząc do wniosku, że M.D. mógł dysponować środkami finansowymi w wysokości wystarczającej na pokrycie usług świadczonych przez skarżącą za lata 1997-1998 chociażby z innych przychodów. Sąd odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów jest postępowaniem specyficznym. W tego typu postępowaniach ma zastosowanie szczególny rozkład ciężaru dowodu, w którym to na podatniku a nie na organie ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, LEX 524639). Co więcej, obowiązek podatnika do wykazania źródła finansowania wydatków nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wskazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą takiej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1378/07, niepubl.). Zdaniem Sądu II instancji nie ma również zastosowania w tego rodzaju postępowaniach instytucja uprawdopodobnienia jako środka zastępczego, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, mających w tym postępowaniu zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro sama podatniczka w sposób nie budzący wątpliwości nie wskazała na źródła przychodów, a wskazane okazały się niewiarygodne, to powstałe wątpliwości na tle wypowiedzi świadka M.D. nie mogą skutkować przerzuceniem na organy podatkowe dodatkowych obowiązków poszukiwania czy udowadniania źródeł dochodu, w sytuacji gdy sama strona ogranicza się jedynie do wskazania możliwości ich uzyskania. Zaznaczył, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie dostrzeżonych naruszeń przepisów postępowania okazało się nieprawidłowe, a brak rozważań w zakresie zastosowania art.20 ust.3 updof skutkował w szczególności wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem art.141 §4 P.p.s.a. o istotnym wpływie na wynik sprawy. Sąd odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy Sąd l instancji powinien skontrolować zastosowanie przez organy podatkowe art.20 ust.3 updof w ustalonym przez nie stanie faktycznym sprawy pamiętając, że ponowne rozpoznanie sprawy ograniczone będzie do ram zakreślonych przez niniejsze orzeczenie, wszystkie bowiem pozostałe kwestie sporne - poza objętą skargą kasacyjną - zostały już prawomocnie rozstrzygnięte zaskarżonym wyrokiem (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 86/06, LEX nr 286675). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art.1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że orzekanie w sprawie, przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl bowiem art.190 P.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Kolejną norma prawną o znamiennym dla wyniku niniejszej sprawy znaczeniu jest art.153 P.p.s.a.. Zgodnie z jego brzmieniem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jednak w przypadku uchylenia przez sąd drugiej instancji wyroku na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, należy pamiętać, że z art.183 §1 zdanie pierwsze, w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zasada ograniczonej kognicji tego sądu. Sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym a administracyjnym postępowaniem odwoławczym. Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, zatem bada tylko te rozstrzygnięte przez sąd pierwszej instancji elementy stanu faktycznego i prawnego, które zostały objęte granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że pogląd prawny wyrażony przez sąd pierwszej instancji, który nie został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążący, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy następuje jedynie w granicach zakreślonych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2010r. wskazał jednoznacznie, że przy "Przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy Sąd powinien zatem skontrolować zastosowanie przez organy podatkowe art.20 ust.3 updof w ustalonym przez nie stanie faktycznym sprawy. Należy przy tym pamiętać, że ponowne rozpoznanie sprawy ograniczone będzie do ram zakreślonych przez niniejsze orzeczenie, wszystkie bowiem pozostałe kwestie sporne - poza objętą skargą kasacyjną - zostały już prawomocnie rozstrzygnięte zaskarżonym wyrokiem (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 86/06, LEX nr 286675)". Wskazać również należy, że NSA podkreślił, iż ,, skoro sama podatniczka w sposób nie budzący wątpliwości nie wskazała na źródła przychodów, a wskazane okazały się niewiarygodne, co potwierdzają zapadłe w tej sprawie wyroki, to powstałe wątpliwości na tle wypowiedzi świadka M.D. nie mogą skutkować tym, aby na organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu nakładać dodatkowe obowiązki w sytuacji gdy sama strona tylko wskazują na możliwość uzyskania dochodów". W konsekwencji, uwzględniając treść art.190 P.p.s.a stwierdzić należało, że stanowisko organów podatkowych w zakresie możliwości uzyskania przez Skarżącą przychodów z tytułu usług seksualnych świadczonych na rzecz świadka M.D. w 1998r. jest prawidłowe. Linia orzecznictwa wyraźnie wskazuje, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f., inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi określone skutki prawne. Zatem, to właśnie w interesie samej skarżącej jest wykazanie źródeł dochodów, z których zostały pokryte poniesione w 1998 roku wydatki, co w żadnym razie nie może ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mogłaby ona pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wskazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, i to źródeł wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Poza tym opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarogodności przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu, mając na względzie brzmienie w/w przepisów postępowania sądowoadministracyjnego jak też analizę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należało stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż Skarżąca w żaden materialny, wiarygodny i nie budzący wątpliwości sposób nie wykazała źródeł finansowania wydatków poniesionych w 1998r., w szczególności z darowizn otrzymanych od członków najbliższej rodziny (co potwierdzają zapadłe w tej sprawie wyroki), jak również ze świadczonych usług seksualnych. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalił skargę. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Jacek Niedzielski Alina Rzepecka