I SA/Go 300/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi K.S., M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. K.S. i M.S. (zw. też dalej: Skarżący, strona) złożyli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...] określającej małżonkom S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik US na podstawie art.239b §1 pkt 4 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zw. dalej Ordynacja podatkowa nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...] określającej małżonkom K. i M.S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 23.383zł w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu organ wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2010r.). Podkreślił przy tym, że krótki czas pozostały do przedawnienia decyzji powoduje, iż prawdopodobne jest niewykonanie zobowiązania. W §2 art.239b ustawodawca uzależnił prawo organu do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jedynie od uprawdopodobnienia, nie udowodnienia, niewykonania przez podatnika zobowiązania. Od w/w postanowienia Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego T.Z. wnieśli zażalenie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucili mu naruszenie: -art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wykazanie, iż w sprawie zachodzi przesłanka zagrożenia, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej może zostać nie wykonane, -art.122 w zw. z art.187 §1 w/w ustawy poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także nie zgromadzenie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności pominięcie faktu, iż organ podatkowy dokonał zabezpieczenia na majątku nieruchomym podatnika, które po wydaniu decyzji wymiarowej przekształci się w zajęcie egzekucyjne zgodnie z art.154 §4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art.33a §2 Ordynaci podatkowej, -obrazę art.239b §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie, iż w sprawie zachodzi którakolwiek z przesłanek opisanych w tym artykule. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji, a zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego zostały spełnione przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wynikające z treści art.239b §1 pkt 4 i §2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie organ prawidłowo wskazał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika US z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...]. Skoro więc, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące, organ podatkowy w dostateczny sposób uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania podatkowego, zyskując tym samym prawo do zastosowania cyt. wyżej przepisu. Ponadto organ odwoławczy odpierając zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art.122 w zw. z art.187 §1 Ordynacji podatkowej podniósł, iż zgodnie z art.239a w/w ustawy decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Takie uregulowanie w konsekwencji niejako zmusza organy podatkowe do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nawet w przypadku gdy organy podatkowe wcześniej dokonały czynności zabezpieczających na nieruchomym majątku podatnika. Z jego treści jednoznacznie wynika, iż bez wydania rygoru natychmiastowej wykonalności - zobowiązanie określone decyzją nieostateczną nie podlega wykonaniu - zatem w przypadku nie wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie mógłby dokonać dalszych czynności, które spowodują w myśl art.154 §4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształcenie się decyzji wymiarowej w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie bowiem z jego treścią zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W zaistniałym stanie faktycznym w sprawie, zdaniem organu odwoławczego, decyzja Naczelnika US określająca małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym za 2004 rok jest decyzją nieostateczną (odwołanie od decyzji z dnia [...] listopada 2010r.) wobec, czego pierwszy człon zapisu nie ma w sprawie zastosowania. W tej sytuacji jedyną czynnością organu podatkowego przekształcającą zajęcie zabezpieczające w zajęcie egzekucyjne - przed upływem terminu przedawnienia było doręczenie przedmiotowego postanowienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji umożliwiło organowi podatkowemu wystawienie tytułu wykonawczego. Przyznał, że co prawda, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jednak nie można zapominać, iż bez zachowania warunków zawartych w art.154 §4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czynności egzekucyjne dokonane w oparciu o to zabezpieczenie - w przypadku braku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - nie byłyby skuteczne, w tym również opisywane przez Stronę dokonane wpisy hipoteczne. Dodatkowo wyjaśniło, iż samo dokonanie przedłużenia terminu zabezpieczenia do czasu wszczęcia postępowania egzekucyjnego - na co powołuje się Strona w zażaleniu - w świetle obowiązujących przepisów, nie stanowi jeszcze o zabezpieczeniu realizacji należności skarbu państwa, bowiem nie udałoby się wystawić w tym przypadku do końca bieżącego roku tytułu wykonawczego i przeprowadzić w tak krótkim czasie skutecznej egzekucji. Faktem jest również to, iż zgodnie z art.70 §8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym i mogą być egzekwowane po upływie terminu przedawnienia tylko z przedmiotu zastawu czy hipoteki - to jednak egzekucja takiego zobowiązania nie byłaby możliwa, bez wystawionego tytułu wykonawczego przed upływem terminu przedawnienia - czego skarżący nie dostrzega. W świetle powyższego, w opinii Dyrektora IS, wydanie postanowienia nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US określającej małżonkom zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok umożliwi organowi egzekucyjnemu prowadzenie dalszych skutecznych czynności egzekucyjnych do zajętej nieruchomości. W skardze z dnia [...] marca 2011r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w/w postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Nie godząc się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, skarżący podniósł zarzuty tożsame do tych podnoszonych w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) zw. dalej P.p.s.a. Dodać również należy, że stosownie do art.134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa, a w szczególności art.239b §1 i §2 Ordynacji podatkowej, i w konsekwencji istnienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...] określającej małżonkom K. i M.S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Zgodnie z brzmieniem art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie zaś do treści art.239b §1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przewidział cztery warunki uprawniające do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Każdy z tych taksatywnie wymienionych ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie chociażby jednego z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności o czym bez wątpienia świadczy użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub". Co jednakże istotne, zgodnie z §2 przywołanego przepisu, przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, ustawodawca pozostawił uznaniu organu, wprowadzając do treści cytowanego przepisu zwrot "może" co pozostawia organowi swobodę co do zastosowania tego rygoru. Przy czym, co należy zdecydowanie podkreślić, nadanie decyzji w/w rygoru wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek: z jednej strony organ podatkowy winien stwierdzić istnienie jednego z warunków określonych w art.239b §1 Ordynacji podatkowej, zaś z drugiej - uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości i pozostaje poza sporem okoliczność, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego Skarżącym decyzją z [...] listopada 2010r. jest krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok ulega bowiem przedawnieniu z końcem 2010r. Zgodzić się zatem należy, że spełniona została jedna z przesłanek do nadania w/w decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Koniecznym było jeszcze uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane, gdyż jak już wcześniej podkreślono, stosownie do brzmienia art.239b §2 Ordynacji podatkowej, ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b §1 tej ustawy nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonego unormowania, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji tego nie dokonały. Nie można bowiem przyjąć, że samo wskazanie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji tego organu w okresie krótszym niż trzymiesięczny samo w sobie nie jest i w żadnym razie nie może być automatycznie spełnieniem drugiej przesłanki w postaci uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Co prawda, przesłanka wystąpienia przedawnienia w czasie krótszym niż 3 miesiące może rodzić pewne obawy, co więcej może nawet stanowić zaistnienie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego ale nie można stwierdzić, że dzieje się to automatycznie. Organ ma bowiem obowiązek wykazania stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane, dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd., których jak dowodzą Skarżący - nie przeprowadzono. W ocenie Sądu, zgodzić się też należy ze stanowiskiem Skarżących, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma art.70 §8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązania zabezpieczone hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym nie przedawniają się, jednakże po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań można je egzekwować jedynie z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jest to odstępstwo od ogólnej zasady wynikającej z art.70 §1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie małżonków K. i M.S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok zostały zabezpieczone hipoteką, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] marca 2010r. nr [...] (postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] przedłużone do czasu wszczęcia postępowania egzekucyjnego) to nie ulegają one przedawnieniu; podlegają jedynie znacznemu ograniczeniu możliwości organu prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pomimo upływu terminu z art.70 §1 Ordynacji podatkowej, Skarżący nadal ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tym, że wyłącznie z przedmiotu hipoteki; przymusowe zaspokojenie w drodze egzekucji nie może nastąpić z innych składników majątkowych poza nieruchomością będącą przedmiotem hipoteki por. wyrok NSA z 23 lutego 2010r. sygnatura akt I FSK 1667/08). Jednak, zdaniem Sądu, w żadnym razie nie pozbawia to organu możliwości egzekucji w ogóle. Należy też zważyć, że o tym czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką przesądzą wpis w księdze wieczystej. Stąd tez dla oceny, czy zostało wyłączone przedawnienie ciążącego z mocy ustawy zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła, a zajęcie zabezpieczenia nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (por. wyrok NSA z 2 marca 2007r. II FSK 333/06) . Skutek prawny wywołuje sam fakt dokonania wpisu, którego konsekwencje są wiążące do czasu wykreślenia hipoteki (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2010r. sygnatura akt II FSK 1984/08). W tym miejscu należy podkreślić, że jak wynika z treści zażalenia (a co nie kwestionuje organ podatkowy) decyzja z dnia [...] marca 2010r. [...] o zabezpieczeniu na majątku Małżonków na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 opiewała na kwotę 31.343,00zł. (w efekcie wydania której dokonano zabezpieczenia na nieruchomości). Z kolei rozstrzygnięcie Naczelnika US z dnia [...] listopada 2010r. określało Małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości niższej, bo 23.383,00zł. Zatem, zważywszy na powyższe uwagi, rozważenie tego aspektu sprawy winno było również znaleźć się w motywach podjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem, organ I instancji wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oprócz powołania się na argument krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie zawarł żadnego uzasadnienia zmierzającego do uprawdopodobnienia, że istnieje zagrożenie, iż przedmiotowe zobowiązanie w tej konkretnej sprawie nie zostanie wykonane. Z kolei, organ II instancji ograniczył się jedynie do uwag natury ogólnej, które w ocenie sądu nie mogą stanowić należytego uprawdopodobnienia zagrożenia nie wykonania w/w zobowiązania określonego decyzją. Reasumując Sąd podkreśla, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w niniejszej sprawie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w dostateczny sposób wykazane zostały okoliczności realnego zagrożenia braku możliwości uregulowania należnego zobowiązania przez małżonków S.. Organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy zwłaszcza poprzez nieprzeprowadzenie pełnej analizy istnienia przesłanki niewykonania zobowiązania, czym naruszył art.120 i art.187 §1 oraz art.239b §1 i 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji czyni zaskarżone postanowienie niezgodnym z obowiązującym prawem. W związku z powyższym Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c w związku z art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 sentencji. O niewykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art.152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art.205 §2, §3 i §4 tej ustawy oraz przepisów §3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcą podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Jacek Niedzielski