I SA/Go 302/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności likwidatora spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz ze spółką i drugim likwidatorem za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. 1. Decyzją z [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J.M. likwidatora spółki J. sp. z o. o. w likwidacji (dalej: spółka) wraz ze spółką i drugim likwidatorem za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. 2. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy: 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej wraz z J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji oraz drugim likwidatorem tej Spółki, tj. P.J., odpowiedzialności podatkowej J.M. jako likwidatora tej spółki za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 402.410 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 59.535 zł naliczone od terminu płatności tej zaległości do dnia wydania decyzji oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 12.478,26 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, motywując utrzymanie w mocy zaskarżonej doń decyzji, stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zaistniały przesłanki orzeczenia na podstawie art. 116a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.M. jako likwidatora J. sp. z o. o. w likwidacji za zaległość podatkową ciążącą na tej spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 402.410 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 59.535 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 12.478,26 zł. Zaznaczył, że zaległość podatkowa powstała w wyniku nieuregulowania przez spółkę, wykazanego w złożonej w dniu 16 marca 2020 r. korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Organ ustalił, że Skarżący był, obok P.J., jednym z dwóch członków zarządu spółki począwszy od dnia jego powołania do funkcji prezesa zarządu w dniu zawiązania spółki, tj. [...] czerwca 2017 r. do dnia [...] lutego 2019 r., w którym zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o jej rozwiązaniu, postawieniu jej w stan likwidacji oraz powołaniu likwidatorów spółki w osobach J.M. i P.J. Nadto zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. powstały po otwarciu likwidacji i powołaniu skarżącego na likwidatora tej spółki. Oznacza to, że skarżący będąc likwidatorem spółki, pełnił tę funkcję zarówno w czasie, w którym powstało zobowiązanie tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018, jak i w okresie, w którym upływał termin jego płatności. Powyższe wskazuje na spełnienie przesłanki określonej w art. 116 § 2 o.p., bowiem przedmiotowe orzeczenie dotyczy zaległości podatkowej i kosztów egzekucyjnych powstałych z tytułu zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków likwidatora tej spółki. W wyniku niedopełnienia obowiązku przez spółkę zapłaty w ustawowym terminie podatku wykazanego w zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił [...] czerwca 2019 r. tytuł wykonawczy nr [...] w zakresie należności z tego tytułu w kwocie 204.952 zł. W dniu [...] czerwca 2019 r. wystosowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki w [...]. Jednakże z uwagi na brak środków na rachunku bankowym zajęcie okazało się bezskuteczne. Ponieważ postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonej należności podatkowej, postanowieniem z [...] września 2019 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Spółka nie wywiązała się także z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z korekty zeznania CIT-8 za 2018 r., złożonego 16 marca 2020 r., w której wykazana została kwota 402.410.00 zł. W związku z tym, że pomimo wezwania, spółka nie przedłożyła oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, ponieważ nie upłynęło 12 miesięcy od dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydanego w sprawie na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego inne należności pieniężne zobowiązanego. Podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Organ egzekucyjny poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Fakt ten potwierdzają zgromadzone materiały dowodowe, w tym m. in. informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wg stanu na dzień [...] września 2019 r. Organ odwoławczy ustalił również, że spółka wyzbywała się majątku – w dniu [...] kwietnia 2019 r. dokonała sprzedaży 12 samochodów na rzecz nowopowstałego podmiotu J. Spółka jawna. Wobec spółki prowadzono również postępowanie zabezpieczające obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2017 r. W toku tego postępowania dokonano zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej w spółce E. oraz w spółce M., które okazały się skuteczne. Nadto dokonano zabezpieczenia pojazdu marki [...], rok prod. 2006, nr rej. [...]. Pismem z [...] kwietnia 2019 r. spółka J. wniosła o zwolnienie dokonanego zabezpieczenia pojazdu spod zajęcia z uwagi na fakt wpłaty kwoty zabezpieczającej w całości wskazane należności. Następnie [...] kwietnia 2019 r. poborca skarbowy zajął kwotę 135.250,00 zł, w związku z czym uchylono zajęcia zabezpieczające rachunki bankowe i wierzytelności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że wobec spółki prowadzono liczne postępowania egzekucyjne, które nie doprowadziły do wyjawienia majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Spółka nie była właścicielem ruchomości czy nieruchomości. Działalność gospodarczą pod adresem w [...] figurującym w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadziła w pomieszczeniu wynajmowanym na podstawie umowy najmu nr [...] zawartej [...] listopada 2017 r. Natomiast z protokołu o stanie majątkowym spółki wynikało, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej od kwietnia 2019 r. Nie zatrudniała również pracowników. Nie posiadała majątku nieruchomego oraz innych praw majątkowych stanowiących jej własność. Posiadać miała jedynie samochód osobowy zajęty na poczet przyszłych należności oraz wierzytelność pieniężną przysługującą od E. sp. z o.o. w kwocie 3.458 zł. Powyższe ustalenia wskazują, że egzekucja z majątku spółki na podstawie ww. tytułu wykonawczego obejmującego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz działania podjęte w poszukiwaniu majątku spółki, który mógłby posłużyć do zaspokojenia przedmiotowych zaległości, okazały się bezskuteczne. Przedstawione okoliczności, jak również dokonane ustalenia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiają wątpliwości, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności likwidatora, za zaległości podatkowe likwidatora spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wykazana została bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku tej spółki. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji o niezachowaniu właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość przez likwidatora przedmiotowej Spółki. Ze złożonych przez spółkę sprawozdań finansowych wynika, że wartość majątku spółki przekraczała wartość jej zobowiązań. Za rok 2017 spółka osiągnęła zysk netto w kwocie 22.772,05 zł, który zgodnie z Uchwałą nr [...] z [...] czerwca 2018 r. przeznaczyła na kapitał zapasowy. Za rok 2018 osiągnęła zysk netto w kwocie 989.148,90 zł., który na podstawie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników z [...] maja 2019 r., przeznaczono na dywidendę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że spółka nie regulowała bieżących zobowiązań już w drugiej połowie 2017 r., tj. z tytułu niezapłacenia podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Spółka nie uiściła również podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2018-2019 wraz z zaliczkami, podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2018 r., zryczałtowanego podatku od innych przychodów za styczeń od kwietnia do grudnia 2018 r., podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2018 r. i od stycznia do kwietnia 2019 r. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji spółki mamy do czynienia z trwałym zaprzestaniem płacenia długów co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Spółka nie posiada środków płatniczych umożliwiających spłatę zaległości. Ponadto nie zatrudnia pracowników, ani nie prowadzi działalności gospodarczej, na co wskazuje fakt podjęcia uchwały o jej rozwiązaniu z dniem [...] lutego 2019 r. i powołaniu likwidatorów. W ocenie organu odwoławczego stan niewypłacalności spółki zaistniał już w dniu upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za styczeń 2018 r. Skoro domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, zatem przesłanka do upadłości spółki zaistniała w maju 2018 r., natomiast "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, był termin trzydziestu dni liczony od dnia w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W przedmiotowej sprawie kwestia wszczęcia postępowania upadłościowego niewątpliwie winna być rozpatrywana najpóźniej w czerwcu 2018 r., czego jednak skarżący we wskazanym terminie nie uczynił. Nadto skarżący od dnia [...] czerwca 2017 r. do dnia niewypłacalności spółki, był członkiem jej zarządu oraz współudziałowcem, a od dnia [...] lutego 2019 r. także jej likwidatorem. Zatem posiadał pełną wiedzę o sytuacji finansowej spółki oraz, że stan jej niewypłacalności powstał podczas jego zarządu i był związany z podejmowanymi decyzjami gospodarczymi. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszeni upadłości złożony został dopiero w kwietniu 2020 r., a majątek spółki wystarczał jedynie na koszty postępowania upadłościowego. W ocenie DIAS również kwestia utraty zamówień na skutek wybuchu epidemii COVID-19 w marcu 2020 r., nie miała bezpośredniego wpływu na złą sytuację finansową spółki, bowiem załamanie finansowe spółki miało miejsce na długo przed wymienionym zdarzeniem. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego nie zaistniały okoliczności, które pozwoliłyby na zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zaległość J. Spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. 3. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp., skarżący, reprezentowany przez adwokata E.T., zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 121 § 2, art. 123 § 1 w zw. z art. 216 § 1 oraz art. 107 , art. 116, art. 116a i art. 116b o.p. poprzez błędne przyjęcie, że pomimo ogłoszonej upadłości spółki J. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej istnieją przesłanki do odpowiedzialności pana J.M. za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący nie neguje istnienia zobowiązań, a dla sprawy zasadnicze znaczenie ma okoliczność, czy wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. W niniejszej sprawie likwidatorzy podejmowali szereg działań mających na celu poprawę sytuacji finansowej, mieli duże zlecenie, ale z uwagi na COVID-19 wiosną 2020 r. próby pozyskania nowych zleceń spełzły na niczym. Wtedy też zaistniała konieczność złożenia wniosku o upadłość i Skarżący (wraz z P.J.) obowiązek ten spełnił w terminie. Zasadą jest bowiem, że jeżeli wniosek o upadłość jest spóźniony to podlega oddaleniu. Sąd ogłasza upadłość jeżeli są spełnione warunki i tak się stało w niniejszej sprawie. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz przyznanie Skarżącemu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za poprzednie instancje. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Wobec braku sprzeciwu skarżącego, Sąd uwzględnił wniosek organu i rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) na posiedzeniu niejawnym (art. 120 p.p.s.a.). 6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Rozpoznawszy skargę w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. 7. Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 § 1 i 2 o.p. Wskazano tam zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Określono, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i za koszty postępowania egzekucyjnego. Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 o.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu lub z deklaracji. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z deklaracji złożonej przez podatnika lub z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe są likwidatorzy spółek, odpowiadający za zaległości podatkowe powstałe w czasie likwidacji (art. 116b § 1 o.p.), przy czym do ich odpowiedzialności odpowiednio stosuje się przepisy art. 116 art. 116a o.p. (art. 116b § 3 o.p.). Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 8. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, iż spełnione były przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego, a sam skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki. 9. Prawidłowo ustalono datę powstania zaległości podatkowej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok. Zaległość wynikała z niewpłacenia przez spółkę podatku wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym 29 marca 2019 r., następnie skorygowanym dnia 16 czerwca 2020 r., gdzie ostateczna kwota zadeklarowanego zobowiązania podatkowego wyniosła 402.410 zł. Niesporne i prawidłowe było również ustalenie, że spółka nie uiściła podatku, również kwocie w wykazanej w pierwotnej deklaracji (204.952 zł). Termin płatności podatku upływał przy tym z dniem 31 marca 2019 r. (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Organy prawidłowo ustaliły, że w tej dacie skarżący był likwidatorem spółki powołanym do pełnienia tej funkcji uchwałą zgromadzenia wspólników z [...] lutego 2019 r. Wcześniej natomiast, również w dacie powstania zobowiązania podatkowego, skarżący był członkiem zarządu spółki. Na to stanowisko został powołany z chwilą zawiązania spółki [...] czerwca 2017 r. Spełniony był zatem warunek odpowiedzialności skarżącego jako likwidatora wynikający z art. 116b § 1 o.p. ponieważ zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. powstała w trakcie likwidacji spółki [...] kwietnia 2019 r.). 10. W ocenie Sądu, organy dowiodły wystąpienie także drugiej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności czyli bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009 r. nr 2 poz. 19) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zasadniczo powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów, w stosunku do spółki organ egzekucyjny – Naczelnik US, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego [...] czerwca 2019 r. wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Postępowanie to zostało jednak umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z [...] września 2019 r. nr [...], wobec ustalenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W takim stanie rzeczy Sąd uznał za prawidłowe, w kontekście oceny skuteczności egzekucji z majątku spółki, odstąpienie od wszczynania kolejnej egzekucji podatku w wyższej wysokości wynikającej ze skorygowanej w 2020 roku deklaracji podatkowej. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, że prowadzenie takiej egzekucji byłoby bezcelowe, ponieważ nie ujawniono majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Spółka nie złożyła bowiem oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu, a ponadto - jak trafnie argumentowano - także inne postępowania egzekucyjne, w których dochodzono nieuiszczonych przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, nie doprowadziły do ujawnienia praw majątkowych umożliwiających przymusowe wykonanie zaległości podatkowych. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał na ustalenia poczynione w toku innych postępowań egzekucyjnych prowadzonych w stosunku do spółki. Wskazał m. in., iż spółka zbyła samochody stanowiące jej majątek na rzecz spółki jawnej założonej przez swoich członków zarządu, od kwietnia 2019 roku nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś prowadzone postępowania egzekucyjne pozwoliły na zaledwie częściowe zaspokojenie zaległości w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak ustalono, postanowieniami z [...] maja 2020 r. oraz z [...] września 2019 r. Naczelnik US umorzył prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących nieuregulowane należności z tytułu podatków: dochodowego od osób prawnych za 2019 r. od towarów i usług za czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2017r., sierpień i wrzesień 2018 r. Wszystkie wyczerpująco przedstawione i udokumentowane przez organ okoliczności potwierdzały, iż egzekucja zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok była bezskuteczna oraz bezpodstawne było ponowne jej wszczynanie po korekcie zeznania dokonanej złożonej przez spółkę dnia 16 czerwca 2020 r. Tym samym, jako prawidłowe Sąd ocenił ustalenia o istnieniu pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe J. sp. z o.o. (art. 116b § 1 o.p. oraz art. 116 § 1 w zw. z art. 116b § 3 o.p.). 11. Jak wskazano wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w przepisach tej ustawy, albo gdy wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ o.p. w zw. z art. 116b § 3 o.p.). 12. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują znaczenia wyrażenia "czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe (dalej: p.u.). Zgodnie z art. 10 p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), Zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u. "[d]łużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.". W art. 11 ust. 1a wprowadzono domniemanie prawne, wedle którego "[d]omniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące". Obie przyczyny niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw wskazanych w tym przepisie, przy czym bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Wskazać nadto należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15). W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., (V CK 231/04) wskazano, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 p.u.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik był zobowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak NSA m.in. w wyroku z 17 października 2006 r., I FSK 85/06). W rozpoznawanej sprawie organy trafnie ustaliły, że "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki rozpoczął się z upływem terminu płatności podatku od towarów i usług za listopad 2017 roku, który przez spółkę nie został uiszczony, a jak wcześnie wskazano egzekucja tej należności okazała się bezskuteczna. Nadto spółka nie uiściła zadeklarowanych: podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 i 2019 r. wraz z zaliczkami, podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2018 i od stycznia do kwietnia 2019 r. podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2018 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń oraz za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. W świetle tych faktów nie budzi wątpliwości, że spółka trwale zaprzestała płacenia długów, zaś egzekucja znacznej części wymienionych należności była bezskuteczna. Okres zwłoki w uiszczaniu należności przekracza zatem trzy miesiące, o których mowa w art. 11 ust. 1a p.u. Organ zestawiając daty zaniechania uiszczania przez spółkę należności publicznoprawnych, zasadnie, przyjmując okresy, o których mowa w art. 11 i art. 21 p.u., prawidłowo ustalił, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły w czerwcu 2018 r. 13. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że "właściwy czas" musi być oceniany z punktu widzenia celów postępowania upadłościowego, czyli ochrony wierzycieli. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2033/08: "Właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to moment, w którym złożenie takiego wniosku chroni interesy wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą zostać równomiernie zaspokojeni. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszający go członek zarządu uczynił wszystko ze swej strony, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka egzoneracyjna będzie, więc spełniona w szczególności, gdy po ustaleniu, że stan spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego zarząd (członek zarządu) niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli ponosi winę, choćby nieumyślną w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie." W rozpoznawanej sprawie organy trafnie wskazały, że skarżący miał niczym nieograniczoną możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości od samego momentu zajścia przesłanek ogłoszenia upadłości, ponieważ jeszcze przed objęciem funkcji likwidatora spółki był jej członkiem zarządu, co datowało się od momentu zawiązania spółki (w 2017 roku) do momentu otwarcia postępowania likwidacyjnego (w 2019 roku) i jednoczesnego powołania skarżącego na likwidatora spółki. Wniosek taki spółka, reprezentowana przy tej czynności m. in. przez skarżącego złożyła, jak wspomniano, dopiero 5 maja 2020 r. Przy czym, jak wynikało ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sadowego powołanego przez Sąd Rejonowy, nominalna wartość majątku spółki wynosiła 2.230.896,05 zł, zaś wartość realna (likwidacyjna) zaledwie 85.507,33 zł, zaś szacowane koszty postępowania upadłościowego 61.738,07 zł (k. 73 i 74 akt podatkowych). Wg ustaleń tymczasowego nadzorcy sądowego, majątek spółki był wystarczający wyłącznie na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i niewielkiej części długów spółki: w kategorii I (ZUS) i niewielkiej części w kategorii II (k. 71 akt podatkowych). Jak ustalił organ zobowiązania spółki, tylko z tytułu podatków, wynosiły 1.262.647,66 zł. Ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] lipca 2020 r. sygn. akt [...] upadłość spółki, nie mogła więc prowadzić do spełnienia celów postępowania upadłościowego, gdyż nie dawała wierzycielom spółki perspektywy zaspokojenia wierzytelności. Tym samym nie można uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został przez spółkę złożony w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. 14. W przypadku skarżącego nie została również spełniona druga przesłanka egzoneracyjna, czyli wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W doktrynie przyjmuje się, że członek zarządu, który chce się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznym stopniu, może to zrobić przez złożenie oświadczenia po wszczęciu w stosunku do niego postępowania przez organ I instancji, a przed upływem w II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie wydana decyzja ostateczna (wyr. WSA w Gliwicach z 14.3.2012 r. III SA/Gl 250/11). Chodzi oczywiście o wskazanie mienia realnie istniejącego w momencie postępowania toczącego się w stosunku do członka zarządu, ze wskazaniem usytuowania tego mienia (wyr. WSA w Opolu z 15.3.2012 r., I SA/Op 45/12,; wyr. WSA w Gdańsku z 16.1.2018 r. I SA/Gd 1529/17). Jednocześnie jak wskazał NSA w wyroku z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 118/15 wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał jednak jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego możliwe byłaby przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego i zaspokojenie przynajmniej istotnej części zaległości podatkowych. Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 15. Powyższe rozważania bezpośrednio bądź pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi. 16. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.