I SA/Go 310/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi Ł.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę. Skarżący Ł.T., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2015r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2012 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 110.694,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 109.075,00 zł. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., która wyrokiem tego Sądu z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Go 289/12 została oddalona. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Następnie wnioskiem z [...] sierpnia 2012 r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podając jako podstawę wznowienia przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania ww. decyzji, a nieznane organowi, który wydał przedmiotową decyzję. W złożonym wniosku wskazano, że nowa okoliczność i nowe dowody zostały podniesione w postępowaniu sądowoadministracyjnym toczącym się w sprawie ze skargi na decyzję z [...] lutego 2012 r. nr [...]. W trakcie toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim postępowania ojciec wnioskodawcy Z.T. złożył oświadczenie, iż to on pokrył wydatki syna, które zostały poniesionego przez niego w 2009 r. Organ podatkowy I instancji poddał analizie powołane oświadczenia. W pierwszym z nich ojciec skarżącego wskazał, iż w dniu [...] sierpnia 2011 r. stawił się w Urzędzie Skarbowym w celu złożenia zeznań na okoliczność ewentualnych darowizn na rzecz syna. Żona Z.T. była przesłuchiwana jako pierwsza, zatem stawił się on w organie już na godzinę 10:00, choć sam miał być przesłuchiwany od godz. 11:00. Z uwagi na długi czas oczekiwania oraz konieczność udania się na umówione spotkanie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, Z.T. odmówił złożenia zeznań w charakterze świadka. W drugim oświadczeniu stwierdził, iż w aktach notarialnych z dnia [...] kwietnia 2011 r., Rep. [...] oraz Rep. [...] złożył oświadczenia, iż nie udzielał synowi darowizn, ponieważ pieniędzy przekazanych wcześniej skarżącemu nie traktował jako darowizny, lecz jako pieniądze wypracowane we wspólnym gospodarstwie rolnym. Stwierdził, że jego myślenie było błędne i wskazał, iż w ciągu 5 lat przekazał synowi łącznie kwotę 149.933,30 zł. W kolejnym oświadczeniu ojciec skarżącego wskazał, iż w 2009 r. przekazał synowi Ł. następujące darowizny (składające się na ww. kwotę 149.933,30 zł), tj.: – w dniu [...] marca 2009 r. w kwocie 60.879,60 zł, przy czym kwota 60.000 zł została przekazana w tym dniu M.B., przez Z.T. w imieniu syna, jako zapłata za nabytą nieruchomość położoną w [...] oraz kwota 879,62 zł przekazana notariuszowi - koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] (ojciec skarżącego uczestniczył w podpisaniu aktu notarialnego, jak wynika to bezpośrednio z jego treści), – w dniu [...] maja 2009 r. w kwocie 1.156,50 zł przekazane synowi w dniu podpisania aktu notarialnego Rep. A nr [...], w celu zapłaty za ten akt, – w dniu [...] listopada 2009 r. w łącznej kwocie 4.500 zł, przy czym kwota 2.200 zł stanowiła wpłatę wadium do UMiG w imieniu syna bezpośrednio na konto UMiG oraz 2.300 zł - wpłatę na konto syna, – w dniu [...] grudnia 2009 r. w kwocie 31.563,40 zł, przy czym kwota 30.120 zł została przekazana synowi w dniu [...] grudnia 2009 r., który po wpłaceniu jej na konto jeszcze w tym samym dniu dokonał zapłaty za nieruchomość położoną w [...] oraz 1.443,40 zł - przekazana na koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...], – w dniu [...] grudnia 2009 r. w kwocie 51.833,80 zł, przy czym kwota 50.000 zł została przekazana w tym dniu J.J., przez ojca skarżącego w imieniu syna, jako zapłata za nabytą nieruchomość położoną w [...] oraz kwota 1.833,80 zł przekazana notariuszowi - koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] (Z.T. uczestniczył w podpisaniu aktu notarialnego, jak wynika to bezpośrednio z jego treści). Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie na wniosek Ł.T. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Następnie pismem z [...] września 2013 r. skarżący skierował do Dyrektora Izby Skarbowej kolejny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę wznowienia pełnomocnik skarżącego powołał przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że podstawą prawną ww. decyzji ostatecznej był art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje sposób ustalenia m.in. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie pełnomocnika z powodu podważenia konstytucyjności art. 20 ust. 3 ww. ustawy nie można mówić o podstawie prawnej i powstaniu przychodu ze źródeł nieujawnionych. Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, co wypełnia normę prawną z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Ponadto, skoro sposób prowadzenia postępowania uznany został za niezgodny z Konstytucją, to i materiał w sprawie został zebrany niezgodnie z Konstytucją. Pełnomocnik podkreślił również, że w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazał bezpośrednio na wady normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, jednak w związku z tym, że redakcja ww. przepisu w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. zmieniła się nieznacznie to należało przyjąć, iż przepis ten posiada wadliwą konstrukcję w brzmieniu za cały okres jego funkcjonowania. W związku z powyższym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Pismem z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował skarżącego, iż ww. wniosek z dnia [...] września 2013 r. zostanie rozpatrzony w ramach postępowania wznowionego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. Wyrokiem z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Ł.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Go 289/12. Po otrzymaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Go 289/12 decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...]. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że oświadczenia złożone przez Z.T. pozostały bez wpływu na przedmiotową sprawę z uwagi na okoliczność, że nie wypełniają przesłanek zawartych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał między innymi, że oświadczenia te nie stanowią nowych okoliczności ani dowodów, których istnienie dawałoby podstawę do zmiany decyzji ostatecznej. Nie istniały one w dniu wydania decyzji, bowiem przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] została wydana w dniu [...] lutego 2012 r., natomiast ww. oświadczenia zostały złożone dopiero w dniu 29 marca 2012 r. Organ stwierdził ponadto, iż fakt złożenia przez ojca skarżącego – Z.T., oświadczenia z dnia [...] marca 2012 r., z którego wynikało, iż przekazał synowi darowizny na łączną kwotę 149.933,30 zł nie był równoznaczny z tym, że w sprawie zaistniała nowa okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania zwykłego organy podatkowe obu instancji badały okoliczności dotyczące źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego i prowadziły postępowanie dowodowe w tym zakresie, w ramach którego oceniane były także okoliczności dotyczące powołanych przez skarżącego darowizn od rodziców. Na żadnym z etapów tamtego postępowania skarżący nie podnosił jednak, że źródłem pokrycia tych wydatków były darowizny od ojca na łączną kwotę 149.933,30 zł. Dlatego organ ocenił, że zmiana składanych przez skarżącego oświadczeń nie może być utożsamiana z pojawieniem się nowej okoliczności, a tym samym być powodem wzruszenia decyzji ostatecznej. Oceniając kwestię powodów odmowy składania zeznań przez ojca skarżącego w toku postępowania zwykłego, organ I podatkowy instancji stwierdził, iż pozostaje ona bez znaczenia dla oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z nową okolicznością. Natomiast odnosząc się do wniosku skarżącego o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej organ I instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] została wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Organ I instancji zwrócił uwagę, że przepis którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, nie stanowił podstawy zapadłego wobec Ł.T. ww. rozstrzygnięcia. Od decyzji z [...] marca 2015 r. skarżący wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej oraz że nie istnieją przesłanki określone w przepisie art. 240 § 1 ww. ustawy, 2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i sankcjonowanie rozstrzygnięcia wbrew stanowi faktycznemu, który został wskazany na etapie wznowienia postępowania, 3) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo że stan faktyczny został przez strony wskazany i był organowi podatkowemu znany z urzędu, 4) naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez przewlekłe załatwianie sprawy, tj. przez okres 2 lat i 7 miesięcy, co całkowicie nie znajduje uzasadnienia w świetle praktycznie nieprowadzonego przez organ żadnego postępowania. W oparciu o ww. zarzuty skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.2012 r., nr [...] i umorzenie postępowania w sprawie z nieujawnionych źródeł, ewentualnie 2) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] oraz uchylenie w części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.2012 r., nr [...] przy uwzględnieniu wskazanych nowych faktów i dowodów. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego nie godząc się z podjętym w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięciem podniósł, że organ podatkowy był w posiadaniu nowych faktów i dowodów, na które powoływał się skarżący, gdyż w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do tych dowodów i faktów. W ocenie pełnomocnika niewłaściwym było stawianie zarzutu, że do wniosku o wznowienie postępowania nie były przedstawione dowody, skoro dowody te były przekazywane w związku ze złożeniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. od decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie. Pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto, że w wyniku różnych zbiegów okoliczności w toku prowadzonego postępowania wymiarowego nie przedłożono dowodów potwierdzających, że środki finansowe, którymi dysponował Ł.T. na zakup mienia, pochodziły od rodziców, tj. osób bardzo majętnych, którzy zapewniali byt materialny swojemu dziecku. Podniósł również, iż wbrew stanowisku organu podatkowego złożone przez ojca skarżącego oświadczenia stanowią nowy dowód w sprawie, gdyż dowodem jest również złożone oświadczenie w formie pisemnej. Pełnomocnik wskazał, iż prawdopodobnie doszłoby do wyjaśnienia stanu faktycznego przez Z.T., gdyby został przesłuchany w godzinach, w których się stawił. Podsumowując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że przedłożenie dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym I instancji dokumentów i zeznań, które nie były przedmiotem oceny organu podatkowego, a które istniały w dniu wydania decyzji, stanowiło przesłankę z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, między innymi z dnia 25.06.2014 r. sygn. akt I SA/Bd 290/13 oraz z dnia 08.07.2014 r., sygn. akt I SA/G1 1658/13. Po przeanalizowaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji słusznie przyjął, że w sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie nie budziło wątpliwości, że wskazywane przez pełnomocnika dowody w postaci oświadczeń złożonych przez ojca skarżącego, były nowe i zostały ujawnione po zakończeniu postępowania wymiarowego. Powstały jednak po wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] została wydana w dniu [...] lutego 2012 r., natomiast na oświadczeniach widniała data [...] marca 2012 r. Powyższe w oceni organu odwoławczego potwierdziło, iż oświadczenia te nie spełniały przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wymogu istnienia dowodu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Dodatkowo organ II instancji ocenił, że z treści oświadczeń nie wynikały w sprawie nowe okoliczności faktyczne. Organ odwoławczy wskazał, że pod pojęciem okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzje pierwotne, należy rozumieć takie tylko okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Do takich okoliczności jego zdaniem nie należała analizowana w toku postępowań przed organami obu instancji kwestia źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego. W tym zakresie organ II instancji wskazał, iż w toku postępowań przed organami podatkowymi rozważana była kwestia z uwagi na majętność rodziców skarżącego i związane z tym doświadczenie życiowe, czy mogli oni w całości sfinansować wydatki skarżącego. Jednak same możliwości finansowe rodziców nie mogły przesądzić o tym, że faktycznie pokryli wydatki swego dorosłego syna, w szczególności gdy sami zaprzeczali takiej ewentualności. W toku całego postępowania podatkowego utrzymywali, że tylko w części poprzez darowizny i pożyczki (ok. 40.000 zł) sfinansowali wydatki syna-skarżącego. Ostatecznie zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził powyższych okoliczności. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: – art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej oraz że nie istnieją przesłanki określone w przepisie art. 240 par. 1 ordynacji podatkowej, – naruszenie art. 121 par. 1 ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i sankcjonowanie rozstrzygnięcia wbrew stanowi faktycznemu, który został wykazany na etapie wznowienia postępowania, – naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego mimo, że stan faktyczny został przez strony wskazany i był organowi podatkowemu znany z urzędu, – naruszenie art. 240 par. 1 pkt 8 ordynacji podatkowej przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania z powodu niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący przytoczył argumentację powołaną wcześniej w postępowaniu przed organami obu instancji. Polemizując ze stanowiskiem organów, że sporne dowody powstały po wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym, skarżący stwierdził, że złożenie przez jego ojca oświadczenia w konkretnej dacie było jedynie odzwierciedleniem woli składającego, odnoszącej się do stanów faktycznych mających miejsce i istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowej. W ocenie skarżącego dowód ten istniał wcześniej, gdyż mógł być wyartykułowany przez złożenie zeznań w toku postępowania, jak również w formie złożenia oświadczenia o stanie wiedzy w określonym dniu poprzedzającym wydanie decyzji. Powołując się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 lipca 2014 r. wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1658/13, skarżący argumentował, że dla sprawy nie są istotne przyczyny, które spowodowały, że nowy dowód został przedłożony później. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że był zobowiązany do złożenia wraz z wnioskiem o wznowienie postepowania nowych faktów i dowodów, na które się powoływał, gdyż dowody te w jego ocenie znane były organowi z urzędu. Ponadto skarżący stanął na stanowisku, że postępowanie należało wznowić w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie skarżący zauważył, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r. uznał, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z Konstytucją w brzmieniu, w którym obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ale treść tego artykułu, jaka obowiązywała w 2009 r. w ocenie skarżącego praktycznie nie odbiegała w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał. Taka sytuacja postawiła skarżącego w nierównej pozycji w stosunku do podatników, którzy otrzymali decyzje wymiarowe 3 lata wcześniej przy podobnym stanie prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej przez siebie decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływana dalej jako "P.p.s.a.") wynika, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z normą wskazaną w art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa dotyczy odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2012 r. nr [...]. Mając na uwadze przedmiot sporu w niniejszej sprawie należy wskazać, iż uregulowana w art. 240 - 246 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji, stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240. W dalszej kolejności z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wznowienie postępowania składa się niejako z dwóch etapów: 1) wznowieniowego - kończącego się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej); 2) wznowionego, kończącego się jedną z decyzji wymienionych w art. 245 Ordynacji podatkowej. Treść wymienionej w punkcie drugim decyzji uzależniona jest od tego, czy rzeczywiście wystąpiła któraś ze wskazanych przez stronę podstaw wznowienia i miała ona wpływ na treść decyzji oraz czy wydanie nowej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów terminów. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował powołane wyżej przepisy, a przeprowadzone przez niego postępowanie i sposób rozstrzygnięcia sprawy nie naruszały w ocenie Sądu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy obu instancji w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy w sprawie i dokonały jego oceny stosownie do obowiązujących norm. Tym samym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny. W złożonych wnioskach o wznowienie postępowania skarżący wskazał na dwie przesłanki mieszczące się w katalogu podstaw wznowienia postępowania, zawartymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszą przesłankę oparł na podstawie art. 240 § 1pkt 5 wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nr [...], ale nieznane organowi, który ją wydał. Skarżący wskazał, że tą nową okolicznością i nowymi dowodami były oświadczenia jego ojca podniesione w postępowaniu sądowoadministracyjnym toczącym się w sprawie ze skargi na decyzję z [...] lutego 2012 r. nr [...]. W drugim wniosku o wznowienie postępowania skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej skarżący, powołując się na normę art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że mimo iż Trybunał Konstytucyjny wskazał bezpośrednio na wady normy prawnej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006, to w związku z tym, że redakcja ww. przepisu w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. zmieniła się nieznacznie, w jego ocenie przepis ten posiada wadliwą konstrukcję w brzmieniu za cały okres jego funkcjonowania, co w ocenie skarżącego uzasadniało wniosek o uchylenie decyzji z [...] lutego 2012 r. i umorzenie postępowania w sprawie. Odnosząc się do pierwszej z wskazanych przez skarżącego przesłanek wznowienia należy podkreślić, że w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż nie dawała ona podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z [...] lutego 2012 r. Z normy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli : 1) ujawnią się w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody, 2) będą one miały wpływ charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) choć ujawniły się po wydaniu decyzji , istniały w momencie podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie, 4) owe okoliczności lub dowody nie mogą być znane organowi w dniu , w którym wydał decyzję. Należy pamiętać, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 może dać podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej w ramach postępowania wznowieniowego. Podkreślić należy, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję, trzeba rozumieć tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nie ma natomiast podstawy do wznowienia postępowania posiadanie przez organ w postępowania zwyczajnym wiedzy na temat potencjalnego dowodu, z którego ostatecznie zrezygnowano lub odmówiono jego przeprowadzenia. Czym innym jest bowiem odmowa przeprowadzenia dowodu zgłoszonego na etapie postępowania podatkowego, a czym innym jego pominięcie, gdy nie był znany organowi. Ponowne wnioskowanie o przeprowadzenie takiego dowodu w postępowaniu wznowieniowym nie może być zakwalifikowane jako wskazanie nowego dowodu. Zwrócić ponadto należy uwagę, że pod pojęciem " nowych okoliczności faktycznych" lub " nowych dowodów " należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte jak i po raz pierwszy przez stronę zgłoszone. Przenosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że decyzję, której uchylenia po wznowieniu domagał się skarżący wydano [...] lutego 2012 r. Decyzja ta został doręczona pełnomocnikowi skarżącego 1 marca 2012 r. Sam zaś skarżący wskazał, że oświadczenia jego ojca stanowiące nowy dowód w sprawie zostały złożone 29 marca 2012 r. w formie pisemnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym zainicjowanym skargą na decyzję z [...] lutego 2012 r. Zatem dopiero 29 marca 2012 r. oświadczenia te zaistniały, jednak zostały złożone po wydaniu decyzji ostatecznej [...] lutego 2012 r. Dlatego należało stwierdzić po pierwsze, że oświadczenia te nie spełniają przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto treść oświadczeń z [...] marca 2012 r. wbrew twierdzeniom skarżącego nie wnosiła do sprawy nowych okoliczności faktycznych, gdyż w postępowaniu zakończonym decyzją, której uchylenia domagał się skarżący, organy obu instancji badały źródła pokrycia wydatków roku podatkowego. Rozważana była wówczas także kwestia możliwości sfinansowania wydatków skarżącego przez dobrze usytuowanych finansowo rodziców. W postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną z [...] lutego 2012 r. organ podatkowy stwierdził, że same możliwości finansowe rodziców nie mogły przesądzić, że faktycznie pokryli wydatki swojego dorosłego syna, szczególnie iż oni sami zaprzeczali takiej ewentualności. Podkreślenia przy tym wymaga, że rodzice skarżącego utrzymywali, że tylko w części poprzez darowizny i pożyczki (ok. 40.000 zł) sfinansowali wydatki syna. Także w aktach notarialnych zakupów nieruchomości dokonanych przez skarżącego brak jest zapisów, dokumentujących otrzymanie darowizn od rodziców na rzecz skarżącego ani w dacie sporządzania tych aktów ani w okresach poprzednich. Ponadto Z.T. został przez organ podatkowy wezwany na dzień [...] sierpnia 2011r., celem przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność ewentualnie dokonywanych darowizn na rzecz członków najbliższej rodziny oraz udzielanych pożyczek, data przesłuchania została zmieniona przez organ z [...] sierpnia 2011r na [...] sierpnia 2011r zgodnie, że złożonym przez Z.T. wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2011r. Z protokołu przesłuchania świadka Z.T. wynika, że skorzystał on z prawa do odmowy składania zeznań w charakterze świadka (k.103,113 akt adm. tom III). Z powyższego wynika, że dowód w postaci zeznań które mógł złożyć Z.T. oraz okoliczności na jakie miał je złożyć był organowi przeprowadzającemu zwyczajne postępowanie znany przed wydaniem decyzji ostatecznej. Decyzja z [...] lutego 2012r. była przedmiotem sądowej kontroli. Wyrokiem z 30 maja 2012 r. wydanym w sprawie I SA/Go 289/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Także Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego wyrokiem z 26 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2625/14 oddalił skargę kasacyjną. Podkreślenia wymaga, że oprócz oświadczeń ojca skarżącego z [...] marca 2012 r. skarżący nie wskazał żadnych innych dowodów ani okoliczności istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej a nieznanych organowi, który ją wydał. Odnosząc się do drugiej podstawy wznowienia postępowania, wskazanej przez skarżącego w piśmie z [...] września 2013 r., podkreślenia wymaga, że w myśl art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Powoływanym przez skarżącego wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna, której uchylenia po wznowieniu postępowania domagał się skarżący, została wydana między innymi na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Zatem przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2012 r. Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jednocześnie jednak stwierdził, że traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ podatkowy właściwie ocenił wniosek skarżącego o wznowienie postępowania, uznając, że wskazane w nim dowody i okoliczności, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 oraz w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji stał się więc prawidłowo przepis art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.