I SA/Go 313/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. J.J. (dalej: strona, skarżący), reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] maja 2017 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 555.108,00 zł. Z akt wynika następujący stan sprawy: W dniu 14 marca 2014 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 r. na formularzu PIT-36L, w którym wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód 1.596.500,00 zł. koszty uzyskania przychodu 63.916,03 zł, dochód 1.532.083,97 zł, należna zaliczka 288.398,00 zł, dochód po odliczeniach 1.532.083,97 zł, podstawa opodatkowania 1.532.084,00 zł, podatek obliczony zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. (stawka 19%) 291.095,96 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne 2.698,37 zł, należny podatek 288.398,00 zł. Na podstawie upoważnienia z [...] stycznia 2016 r. wydanego przez Naczelnika US u skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 1 stycznia 2011 r.– 31 grudnia 2013 r. Po doręczeniu protokołu kontroli w dniu 30 marca 2016 r. zostały wniesione zastrzeżenia; skarżący złożył również korektę zeznania podatkowego PIT-36L, uwzględniając jedynie część stwierdzonych w kontroli podatkowej nieprawidłowości. Wobec powyższego [...] czerwca 2016 r. Naczelnik US wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji ustalił, że skarżący w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPH E. Od 2004r., zgodnie ze złożonym oświadczeniem o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, skarżący opodatkował swoją działalność na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy). Na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów dokonał wyliczenia dochodu za 2013 r. Skarżący w księdze podatkowej księgował faktury VAT wystawione na rzecz "Ł" Sp. z o.o. w zakresie świadczonych usług (nr [...] z [...] sierpnia 2013r. i nr [...] z [...] grudnia 2013r. – na łączną wartość netto 1.500.00,00 zł) oraz w zakresie dzierżawy majątku – pomieszczeń produkcyjnych (nr [...] z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] z [...] lipca 2013 r., nr [...] z [...] listopada 2013 r. i nr [...] z [...] grudnia 2013 r. – na łączną wartość netto 96.000,00 zł). W trakcie kontroli skarżący okazał umowę dzierżawy z [...] listopada 1999 r., którą zawarł jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPH E ze Spółką "Ł" sp. z o.o. oraz aneks do umowy spisany również [...] listopada 1999 r. - oba dokumenty zostały podpisane ze strony Spółki przez skarżącego - członka zarządu. Skarżący przedstawił także umowę o współpracy z [...] stycznia 2013 r., którą jako działający pod firmą PPH E zawarł ze Spółką "Ł" reprezentowaną przez członka Zarządu M.J.. Ponadto, w toku postępowania podatkowego przedłożył zlecenie z [...] stycznia 2013r. oraz aneks z [...] maja 2013r. do umowy o współpracy z [...] stycznia 2011 r. Zgodnie z treścią ww. umowy o współpracy firma PPD E miała świadczyć usługi, takie jak: 1) organizowanie i nadzorowanie działalności handlowej i marketingowej w zakresie: - zakupu surowców i opakowań (analiza cen giełdowych), - sprzedaży wyrobów Spółki w kraju i zagranicą; 2) opracowywanie nowych wyrobów (asortymentów) w zależności od potrzeb marketingowych w tym: receptur, technologii, uzgodnienie projektów konstrukcyjnych i graficznych opakowań; 3) organizowanie inwestycji w zakresie: wyboru maszyn i urządzeń, wyboru dostawcy - kontrahenta, negocjacje cenowe, zaproponowanie schematu montażowego (rozmieszczenia na powierzchni produkcyjnej); 4) nadzór (fizyczny) nad produkcją w szczególności w godzinach popołudniowych i nocnych oraz w dniach wolnych, w których odbywa się produkcja. Naczelnik US ustalił, że zgodnie z tą umową określono następujące warunki wynagrodzenia: dla usług wymienionych w pkt 1 - w wysokości od 5% do 10% obrotu w zależności od stopnia trudności i rentowności; dla usług wymienionych w pkt 2 - w wysokości ustalanej indywidualnie w zależności od stopnia trudności przedsięwzięcia; w pkt 3 - w wysokości ustalanej indywidualnie w zależności od wielkości i zakresu inwestycji; w stosunku do usług wymienionych w pkt 4 - w wysokości 150 zł/za godzinę. Treść umowy była identyczna z umowami wcześniejszymi, tj. z [...] stycznia 2011 r. oraz z [...] stycznia 2012 r. Natomiast zlecenie z [...] stycznia 2013 r. obejmowało następujące zadania PPH E wykonywane na rzecz Spółki "Ł": 1) opracowanie wyrobów czekoladowych z wykorzystaniem maszyny [...]; 2) opracowanie koncepcji handlowej i wdrożenie jej poprzez osobisty nadzór w zakresie zakupu surowców i opakowań, sprzedaży wyrobów gotowych; 3) opracowanie strategii koncepcji inwestycji – temat uruchomienie produkcji batonu karmelowo-orzechowego w czekoladzie. Z kolei aneks z [...] maja 2013 r. do umowy o współpracy z [...] stycznia 2011 r. obejmował zmiany zapisane następująco: do pkt 2 – Zlecamy PPH E w szczególności: opracowanie kilku wyrobów w technologii do zastosowania w produkcji na [...], a także wyrobów w linii batonów; do pkt 3 – Szczególnego nadzoru nad procesem inwestycyjnym obejmującym następujące zagadnienia: wytwornica pary, zbiornik magazynowy na syrop glukozowy, zbiorniki magazynowe na czekoladę, uruchomienie kuchni karmelu mlecznego, uruchomienie linii formująco-krojącej korpusów batonu karmelowo-orzechowego, oblewanie korpusów wraz ze schładzaniem, wykrywacz metalu, system podawania i pakowania batonów, zmiana lokalizacji produkcji kremów tłuszczowo-mlecznych. Wszystkie powyższe dokumenty zostały podpisane ze strony Spółki "Ł" przez członka Zarządu M.J., natomiast ze strony PPH E przez skarżącego. Strona przedstawiła także tzw. dokumentację podatkową cen transferowych 2013 r. (z lutego 2016 r.), wykonaną w oparciu o art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. W treści tej dokumentacji powołano się na umowę o współpracy z [...] stycznia 2010 r., nie było zaś odwołania się do umowy o współpracy z [...] stycznia 2013 r., zlecenia z [...] stycznia 2013 r. oraz aneksu z [...] maja 2013 r. Organ I instancji uzyskał też materiały dowodowe zebrane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "Ł" sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z [...] lutego 2017 r., w której Naczelnik US, na podstawie art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art.13 pkt 7, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 22 ust. 2 pkt 1, ust. 9 pkt 5, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jt. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 555.108,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący przystąpił do Spółki (ówcześnie o innej nazwie, obecnie "Ł" w 1996 r. i na walnym zgromadzeniu 3 października tego roku został powołany do zarządu spółki. W chwili założenia spółki jej właścicielami byli: U.S. posiadający 14 681 udziałów i skarżący posiadający 2 269 udziałów. W składzie Zarządu oprócz strony był również drugi wspólnik U.S.. Zmarł on w październiku 2008 r., o czym Spółka została powiadomiona. Spadkobierca U.S., jego syn T.S. ujawnił się na zwołanym [...] sierpnia 2010 r. walnym zgromadzeniu wspólników. Do [...] listopada 2013 r. wspólnikami byli: T.S. posiadający 16 476 udziałów oraz skarżący posiadający 16 474 udziały. Umową z [...] maja 2013 r. strona w drodze darowizny przekazała swoje ww. udziały synowi M.J.. Przez cały 2013 r. w skład zarządu Spółki wchodzili: skarżący oraz M.J.. Organ I instancji zaznaczył, że umowę dzierżawy z [...] listopada 1999 r. w imieniu Spółki "Ł" zawarł i podpisał sam ze sobą skarżący jako członek Zarządu. Natomiast z przedstawionych umów o współpracy z [...] stycznia 2010 r. i [...] stycznia 2013r. oraz aneksu z [...] maja 2010 r. wynika, że w imieniu Spółki "Ł" zawarł ją i podpisał M.J. - jako członek Zarządu. Organ I instancji zwrócił uwagę, że M.J. został powołany na członka zarządu z dniem [...] kwietnia 2010 r., z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników (w którym, z uwagi na śmierć drugiego wspólnika, brał udział wyłącznie skarżący; w zgromadzeniu nie brali udziału spadkobiercy, ani ich pełnomocnik). Powołanie M.J. miało zatem miejsce po dniu, w którym rzekomo podpisana została umowa o współpracy z [...] stycznia 2010 r. Naczelnik US podkreślił, że w art. 210 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) wyraźnie wskazano, że przy zawieraniu tego typu umów spółkę reprezentuje pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Powołał się przy tym na uchwałę 7 sędziów NSA z 10 lipca 2000 r., sygn. akt FPS 4/00, w której stwierdzono m.in., że art. 203 Kodeksu handlowego (k.h.) nie rozstrzyga tego, jakie skutki rodzi jego naruszenie, zdecydowanie jednak dominuje zapatrywanie, że umowa zawarta z naruszeniem art. 203 k.h. jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. Organ wskazał również, że nieważność czynności prawnych regulowana powyższymi przepisami prawa handlowego dotyczy wszelkich czynności dokonywanych przez członków zarządu ze spółką. Dotyczy więc także umów cywilnoprawnych. W ocenie Naczelnika US zawarcie przez członka zarządu - skarżącego umów ze Spółką należy w świetle obowiązującego obecnie art. 210 Kodeksu spółek handlowych uznać za prawnie nieistotne, skoro przepisy prawa przypisują im walor bezwzględnej nieważności. Organ zaznaczył, że również sama umowa Spółki (§ 20) wskazuje na zawieranie umów pomiędzy nią a członkami jej Zarządu przez wyznaczonego do tej czynności przedstawiciela Zgromadzenia (pełnomocnika). Zdaniem organu I instancji żadna z umów zawartych w 2013 r. pomiędzy stroną prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą E a Spółką "Ł" nie została zawarta zgodnie z art. 210 k.s.h., ani z zapisami umowy powołującej Spółkę. Stwierdził, że zarówno z treści przepisów Kodeksu spółek handlowych (a wcześniej Kodeksu handlowego), jak i z treści aktu założycielskiego Spółki wynika, że skarżący, jak również inni członkowie Zarządu Spółki, nie miał prawa zawierać umów ze Spółką reprezentowaną przez niego, bądź nawet innego członka Zarządu. Osobą mającą takie uprawnienia mógłby być wyłącznie przedstawiciel Zgromadzenia Wspólników (będący w rozumieniu art. 210 k.s.h. pełnomocnikiem powołanym do tej szczególnej czynności prawnej). Ponadto Naczelnik US stwierdził, że z treści protokołu Zgromadzenia Wspólników z [...] października 1996 r. nie wynika, aby strona uzyskała zgodę na prowadzenie przez niego działalności w formie usług wykonywanych na rzecz Spółki. Według punktu 3 porządku obrad Zgromadzenia Wspólników postanowiono, że może on prowadzić działalność gospodarczą w tej samej branży, jak i Spółka - jedynie w firmie E, o ile jakość i staranność jego pracy dla Spółki nie poniesie przez to uszczerbku. W ocenie organu ww. uchwała Zgromadzenia wyraźnie zastrzega odrębność prowadzonej przez stronę firmy E "w tej samej branży" i, co istotne, działalność ta nie może przeszkadzać w wykonywaniu przez nią pracy na rzecz Spółki. Powyższe nie wskazuje zatem, że skarżący przez firmę E miał wykonywać usługi na rzecz Spółki. Organ I instancji zaznaczył, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego złożonymi podczas przesłuchania w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, świadczył on usługi niematerialne na rzecz Spółki od 1996 r., natomiast w 2000 r. została zawarta też umowa o pracę, ponieważ jego wynagrodzenie jako członka Zarządu nie zostało w żaden sposób uregulowane a od tego roku musiał "przyjąć na siebie wielokrotnie wyższe obowiązki niż poprzednio", nie mógł w Spółce pracować jako "wolontariusz", bez wynagrodzenia - "a zakres prac wykonywanych nie kwalifikował się do działalności gospodarczej". W ocenie organu analiza zeznań skarżącego, złożonych zarówno w trakcie kontroli podatkowej za 2009 r. i postępowań podatkowych za lata 2009 - 2010, jak i w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec Spółki "Ł" wskazuje, że strona traktuje zamiennie pojęcie funkcji członka Zarządu i dyrektora Spółki - dowolnie też interpretuje ich zakresy, jak również zakres wykonywanych usług na rzecz Spółki. W swojej analizie organ I instancji zwrócił uwagę, że mimo że według treści wystawionych faktur skarżący wykonywał na rzecz Spółki odmienne usługi, niż wymienione w dowodach sprzedaży za poprzednie lata, to Spółka w piśmie z [...] grudnia 2016 r. wyjaśniła, że podobnie jak w latach 2009 – 2012, tak i w roku 2013 wykonywane były zbliżone lub identyczne usługi na rzecz Spółki, w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Usługi te w 2013 r. były wykonywane przez stronę i nie były przekazywane do wykonania (podzlecane) innym osobom. Naczelnik US dodał, że to nie sposób nazwania usług na fakturach decyduje o źródle pochodzenia przychodów, lecz udowodnione fakty i rzeczywiście wykonane czynności. Zaś poza terminologią użytą w fakturach brak innych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Po analizie "dokumentacji podatkowej" (z lutego 2016 r.) dotyczącej 2013 r. organ I instancji podniósł, że zamieszczone w niej wymogi co do wykonania usług wskazują na konieczność przygotowania dokumentacji prezentującej realizację zleconych prac oraz ich wyniki. Rezultatem przeprowadzonych prac miały być konkretne opracowania, niemniej takiej dokumentacji podatnik nie przedstawił. Z kolei analiza poniesionych przez stronę kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje, że nie ponosił on kosztów właściwych dla usług niematerialnych, działalności koncepcyjnej, np. zakupu fachowej literatury, sprzętu komputerowego i innych narzędzi informatycznych, oprogramowania, artykułów biurowych, jak również narzędzi i materiałów umożliwiających wykonywanie prób technologicznych. Wydatki takie miała zagwarantować Spółka, skarżący korzystał z jej zasobów. Spółka miała również zagwarantować kadrę z doświadczeniem i wiedzą, ona też ponosiła wydatki związane ze stanowiskiem ds. kontroli jakości oraz dyrektora ds. produkcji. Spółka udzieliła informacji (pismo z [...] października 2016 r.), że w opracowaniu asortymentów pomagał skarżącemu jego syn M.J. (Członek Zarządu Spółki i dyrektor ds. produkcji) a niektóre prace cząstkowe były zlecane również pracownikom Spółki. Skarżący przesłuchiwany w charakterze świadka w toku kontroli w Spółce m.in. zeznał, że używał ogólnie dostępnych środków informatycznych – internet, arkusze kalkulacyjne; na własne potrzeby nie zakupił żadnego oprogramowania, zostało takie zakupione na potrzeby Spółki. Wyjaśnił, że korzystał z pomocy firmy S, przy czym stałą umowę z tą firmą miała zawartą Spółka. Analizując listę wyrobów, w związku z podaniem przez Spółkę wyrobów wprowadzonych w 2013 r., organ I instancji stwierdził, że były one już w produkcji w latach poprzednich; wskazał też, że były pracownik działu handlowego w swoich zeznaniach złożonych w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki wyjaśnił, że wyroby faktycznie pozostawały te same a zmianom ulegały np. marka, design, smaki, wielkość opakowania. Nowym wyrobem był wprowadzony w 2013 r. baton czekoladowy z nadzieniem karmelowo-orzechowym W świetle dokonanych ustaleń Naczelnik US uznał, że zaistniały stan faktyczny potwierdza, że w 2013 r. skarżący wykonywał czynności zarządcze na podstawie zawiązanego stosunku organizacyjnego ze Spółką. Podejmowane czynności mieszczą się bowiem w kompetencjach członka zarządu obejmujących szeroko rozumiane zarządzanie, tj. zestaw działań planowania, organizowania, motywowania i kontroli skierowane na zasoby organizacji – ludzkie, finansowe, rzeczowe i informacyjne – wykorzystywanych z zamiarem osiągnięcia celów organizacji. W ocenie organu I instancji, o tym, że skarżący wykonywał czynności wyłącznie zarządcze, wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu, świadczy ponadto ujęcie przez Spółkę usług w bieżące koszty działalności, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu; świadczy o tym również brak jakiejkolwiek dokumentacji typu raporty, analizy, czy inne opracowania. Naczelnik US zwrócił też uwagę na inny jeszcze istotny aspekt, który nasuwa się po analizie podejmowanych przez skarżącego działań na przestrzeni kilku lat, a mianowicie ten, że był on jako Prezes Zarządu głównym beneficjentem działalności Spółki. Jego dochody uzyskiwane w Spółce w ostatnich latach przekraczają dochody samej Spółki. Zdaniem organu całokształt dokonanych ustaleń wskazuje, tak w aspekcie formalnym – z uwagi na nieważność zawartych umów (naruszenie art. 210 k.s.h.), jak i w aspekcie faktycznym, że skarżący podejmował działania należące do obowiązków członka zarządu. W konsekwencji powyższych ustaleń przychody strony, uzyskane z tytułu szeroko rozumianego zarządzania spółką, organ I instancji uznał za zasadne zaliczyć do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., obejmujących przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Podatek z tytułu tych przychodów jest obliczany na podstawie art. 26 i art. 27 ww. ustawy – według tzw. zasad ogólnych, tj. według skali podatkowej z art. 27. Organ wskazał też, że konsekwencją odmiennego zakwalifikowania przychodów podatnika jest konieczność właściwego przyporządkowania odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów. Skarżący, koszty dotyczące "usług" zarządzania wykazał w zeznaniu rozliczającym działalność gospodarczą PIT-36L. W sytuacji opisanej w decyzji wobec zaliczenia przychodów z usług zarządzania spółką do przychodów z tytułu członkostwa w zarządzie zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 5 tej ustawy poprzez odesłanie do powołanego wyżej ust. 2 pkt 1. Naczelnik US wskazał też, że w 2013 r. wpłynęły na konto zapłaty za usługi zafakturowane w 2012r.: końcowa zapłata za fakturę nr [...] nastąpiła [...] stycznia 2013 r. w kwocie 400 000 zł, a za pozostałe faktury VAT: nr [...] i nr [...] - [...] stycznia 2013 r. (261.000 zł), [...] stycznia 2013r. (200.000 zł), [...] marca 2013 r. (200.000 zł) i [...] kwietnia 2013 r. (200.000 zł). Natomiast zapłata za fakturę VAT nr [...] z [...] grudnia 2013 r. opiewającą na wartość 922.500 zł została dokonana w 2014 r. Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że dochód opodatkowany na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze źródła przychodu z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, wyniósł 1.773.868,25 zł, tj: przychód netto 1.775.203,25 zł pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wys. 1.335 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną interpretację przepisów Kodeksu spółek handlowych a także kodeksu cywilnego, bez wcześniejszego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych łączących skarżącego ze Spółką "Ł" a także w związku z nieuprawnioną oceną, bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a które mogły mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenia w postępowaniu. Wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2017r. i umorzenie postępowania w sprawie. W motywach podniósł, że takie dokumenty jak akt założycielski Spółki (§ 14 i § 20), przygotowane przez notariusza i przyjęte przez sąd rejestrowy, wyraźnie określają jakie mogą być relacje między wspólnikami oraz członkami zarządu. W świetle tego dokumentu zakwestionował, że jedynym łączącym go stosunkiem ze Spółką w ramach szerokiej palety wykonywanych przez niego na rzecz Spółki (w ramach działalności gospodarczej oraz wspólnika i członka zarządu) był stosunek członkostwa w zarządzie Spółki. Skarżący wniósł o włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokołu przesłuchania prowadzonego od [...] stycznia 2015r. w ramach postępowań podatkowych za lata 2010-2012 prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosunku do Spółki. Są tam zawarte szczegółowe informacje i wyjaśnienia dotyczące skomplikowanego stanu prawnego, z którego wynikała konieczność podejmowania przez niego określonych działań w Spółce jako mniejszościowego wspólnika i od IV kwartału 2008 r. do końca 2012 r. jako członka Zarządu. Odnosi się to przede wszystkim do, dorozumianej i wyrażonej zarówno w § 14 i § 20 aktu założycielskiego Spółki, jak i w pkt 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 1996 r., zgody większościowego wspólnika, co w istotny sposób miało wpływ na ukształtowanie stosunków prawnych na linii skarżący (osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą PPH E) oraz Spółka "Ł". Podkreślił, że zakres usług niematerialnych świadczonych przez stronę na rzecz Spółki obejmował bardzo wąską wiedzę techniczną i technologiczną oraz analityczną, zgodna z jego wykształceniem zawodowym i doświadczeniem zdobytym zarówno w trakcie wykonywania przez niego pracy zawodowej przed rozpoczęciem prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach PPH E oraz w trakcie prowadzenia tej działalności do czasu przystąpienia skarżącego jako wspólnika do Spółki. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor IAS odmówił włączenia do materiału dowodowego: akt postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w latach 2001/2002 wobec Spółki "Ł " (nr [...]) i wobec podatnika (nr [...]), protokołu przesłuchania skarżącego, przeprowadzonego od [...] stycznia 2015 r. przez kontrolującego z Urzędu Skarbowego (US) w sprawie prowadzonych wobec Spółki "Ł " postępowań podatkowych za lata 2010-2012 oraz pism kierowanych przez Spółkę do US. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] maja 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego umowa o współpracę z [...] stycznia 2013 r., jak również zlecenie z [...] stycznia 2013 r. oraz aneks z [...] maja 2013 r. do umowy o współpracy z [...] stycznia 2011 r. zostały zawarta z naruszeniem art. 210 k.s.h. Wskazał, że treść tego przepisu w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, a niezastosowanie się do tej reguły powoduje bezwzględną nieważność umów. Dyrektor IAS stwierdził, że wbrew stanowisku odwołania, nie zmienia oceny materiału dowodowego analiza postanowień aktu notarialnego z [...] kwietnia 1996 r. Repertorium A nr [...], stanowiącego akt założycielski Spółki, w szczególności jego § 14 i § 20. Wyjaśnił, że stosownie do § 14 ww. aktu w ramach przedmiotu przedsiębiorstwa Spółki każdy z członków zarządu jest upoważniony do jednoosobowej reprezentacji i zwłaszcza składać oświadczenia woli, zawierać akty prawne i podpisywać dokumenty w imieniu Spółki, o ile w niniejszej umowie nie postanowiono inaczej. Członek zarządu może być drugą stroną czynności prawnej, dokonywanej między nim a Spółką. Zgodnie z § 20 aktu założycielskiego wszystkie umowy z członkami zarządu są zawierane przez jednego przedstawiciela Zgromadzenia Wspólników. Pozostali pracownicy Spółki są podrzędni w stosunku do zarządu. Zarząd zawiera umowy dotyczące zatrudnienia pracowników, umowy te rozwiązuje i decyduje o ich wynagrodzeniu. Organ odwoławczy podkreślił, że postanowienia aktu założycielskiego spółki z o. o. nie mogą wyłączyć zastosowania art. 210 k.s.h. Przepis ten zawiera normę prawną o charakterze ius cogens, czyli bezwzględnie wiążącą. Postanowienie aktu, które jest sprzeczne z tego rodzaju normą, jest bezwzględnie nieważne. Dyrektor IAS zauważył, że § 14 daje wprawdzie każdemu członkowi Zarządu legitymację do jednoosobowej reprezentacji Spółki, ale w świetle art. 210 k.s.h. czynność taka może zostać uznana za ważną jedynie wtedy, gdy nie narusza ww. przepisu. Podobnie § 20 może znaleźć zastosowanie, jeżeli czynność prawna została dokonana w zgodzie z treścią przepisu bezwzględnie obowiązującego. Żadne akty wewnętrzne Spółki nie mogą stać w sprzeczności z wymienionym przepisem. Stwierdził, że umowa o współpracę z [...] stycznia 2013 r. pomiędzy Spółką "Ł", a firmą E J.J., jak również zlecenie z [...] stycznia 2013 r. oraz aneks z [...] maja 2013 r, do umowy o współpracy z [...] stycznia 2011 r. ze strony Spółki podpisane przez M.J. jako członka Zarządu nie spełniają warunków określonych w art. 210 k.s.h. W sprawie brak jest bowiem dowodów, że M.J., zgodnie z ww. przepisem, był osobą uprawnioną do zawarcia w imieniu Spółki "Ł" umowy ze skarżącym reprezentującym PPH E. Podkreślił, że przywoływana w odwołaniu, udokumentowana protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] kwietnia 2010 r., uchwała powołująca z tym dniem M.J. na stanowisko członka Zarządu nie jest uchwałą, o której mowa w art. 210 k.s.h. Uchwała ta nie uprawniała bowiem tego członka zarządu do zawarcia umowy o współpracę z innym członkiem zarządu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ważności umowy o współpracę z [...] stycznia 2010 r. w świetle ww. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] kwietnia 2010 r. organ odwoławczy stwierdził, że uchwała z [...] kwietnia 2010 r. nie zawiera w swej treści umocowania do ich zawarcia. Niezależnie od powyższego stwierdził, że treść tej uchwały nie ma wpływu również na wadę prawną, która wystąpiła przy zawarciu umowy o współpracę z [...] stycznia 2010 r. Uchwała ta nie usuwa zatem wadliwości żadnej z ww. umów o współpracę, a tym samym zarówno umowa z [...] stycznia 2010 r., jak i kolejne (z [...] stycznia 2011 r., z [...] stycznia 2012 r., z [...] stycznia 2013 r.), jako zawarte z naruszeniem art. 210 k.s.h., nie przestają być bezwzględnie nieważne. Brak jest także podstaw prawnych do przyjęcia, że nieważna umowa staje się ważna w związku z jej wykonywaniem. W ocenie organu odwoławczego nie mają również znaczenia powoływane w odwołaniu okoliczności związane z nadzwyczajną sytuacją prawną panującą w Spółce "Ł" po śmierci U.S., jak również treść zeznań skarżącego złożonych w trakcie jego przesłuchania w dniach [...] stycznia oraz [...] lutego 2015 r., w ramach prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego w Spółce "Ł" w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2012. Powyższe nie wpływa bowiem na fakt, że przedmiotowa umowa nie spełnia normy, o której mowa w art. 210 k.s.h. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że dokument w postaci protokołu ww. przesłuchania znajduje się w materiale dowodowym sprawy, dlatego nie było potrzeby ponownego włączenia go do akt, stąd wniosek dowodowy zgłoszony w odwołaniu nie został uwzględniony. Dyrektor IAS podkreślił, że przepis art. 210 k.s.h. jednoznacznie określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, a niezastosowanie się do tej reguły powoduje bezwzględną nieważność takich umów. W przedmiotowej sprawie bez wpływu zatem pozostaje, że skarżący podejmuje działania w podobny sposób, jak to ma miejsce w stosunkach prawnych istniejących w tego rodzaju spółkach kapitałowych w Niemczech, gdzie automatycznie zwalnia się członków zarządu z ograniczeń wynikających z § 181 niemieckiego kodeksu cywilnego. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny jest także zarzut dotyczący niepodjęcia przez organ I instancji działań na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Analiza ww. przepisu wskazuje, że jedynie w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego. W granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz również zobligowane, do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych. Jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania przez upoważnione organy skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym, w zależności od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Wyjaśnił na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowaniu nie podlega umowa stron czy jej przedmiot, tylko otrzymane przez skarżącego jako członka zarządu kwoty pieniężne od spółki, w której pełnił te funkcję. W realiach tej sprawy nie istniała bowiem inna umowa stanowiąca tytuł prawny do otrzymania przedmiotowego przychodu. Dyrektor IAS stwierdził na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, że jedynym ważnym z punku widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze Spółką "Ł" w 2013r. był stosunek członkostwa w zarządzie, funkcjonujący na podstawie powołania przez walne zgromadzenie. Zdaniem organu, szerokie kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, że skarżący w rzeczywistości podejmował szereg działań (w których mieszczą się wymienione w fakturach czynności), obejmujących planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie i kierowanie, kontrolowanie z zamiarem osiągnięcia celów Spółki w sposób sprawny, skuteczny i najbardziej efektywny ekonomicznie. Skarżący podejmując jakiekolwiek działania w imieniu Spółki "Ł" miał do tego legitymację wynikającą z powołania go do zarządu. Natomiast z faktu, że kierował Spółką bezsprzecznie można wywieść, że wykonywał w niej również czynności w zakresie organizowania i nadzorowania produkcji (pod względem technicznym i technologicznym), działalności handlowej i marketingowej, czy też organizowania zbytu wyrobów Spółki, jak również w zakresie wyboru dostawców i przeprowadzania negocjacji cenowych. Powyższe czynności spełniały kryteria czynności zarządczych i były niezbędne do prawidłowego funkcjonowania spółki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że o tym, że skarżący w 2013 r. wykonywał czynności wyłącznie zarządcze wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu świadczy również ujęcie przez Spółkę usług w bieżące koszty działalności, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu. W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego, że w 2013 r. świadczył na rzecz Spółki usługi, które powinny być zakwalifikowane do jego działalności gospodarczej. W toku postępowania nie przedstawił bowiem dowodów potwierdzających podniesioną okoliczność. Z treści faktur wynika, że wykonywał czynności o charakterze cyklicznym, o czym świadczy chociażby podobne nazewnictwo w fakturach w latach poprzedzających. Organ odwoławczy podkreślił, że wniosków tych nie zmienia analiza dokumentów zgromadzonych w postępowaniu organu I instancji, tj. wezwań tego organu (pisma z [...] października 2016 r. nr [...] oraz [...]) wraz z odpowiedziami na ww. wezwania. W uzyskanym tą drogą piśmie Spółki "Ł" z [...] października 2016 r., podpisanym przez M.J., zostało wyjaśnione, że rola skarżącego dla Spółki jest niezwykle istotna i brał on udział na różnych etapach jej funkcjonowania. Wyjaśnienia te są zgodne ze stanowiskiem zajętym w odwołaniu. Nie zmieniają one jednakże ustaleń w przedmiotowej sprawie, a nawet je potwierdzają, gdyż opisany w piśmie szeroki zakres czynności, którymi zajmował się skarżący odpowiada kodeksowym sformułowaniom "prowadzenia spraw spółki" oraz "reprezentowania spółki", które zgodnie art. 201 § 1 k.s.h. należą do kompetencji zarządu. Podobną ocenę organ uznał za zasadne przyjąć w związku z odpowiedzią udzieloną prze Spółkę w piśmie z [...] grudnia 2016 r. Z informacji zawartej w tym piśmie wynika w szczególności, że J.J. w 2013 r. wykonywał na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej PPH E usługi zbliżone lub identyczne jak w latach 2009-2012. Także w 2013 r. usługi te wykonywane były przez skarżącego i nie były przekazywane do wykonania innym osobom. Organ odwoławczy zauważył, że treść odpowiedzi wprost przeczy stanowisku z odwołania aby usługi wynikające z faktu zakwalifikować odmiennie niż w latach poprzednich. Jego zdaniem, wyjaśnienia Spółki "Ł" stanowią kolejne dowody przemawiające za uznaniem, że usługi z faktur, o podobnym charakterze w poszczególnych latach, dokumentowały zapłatę za czynności zarządcze skarżącego. W konsekwencji Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że kwota 1.775.203,25 zł wynikająca z faktur wystawionych przez PPH E na rzecz Spółki "Ł" nie jest przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r. przez stronę i powinna zostać zakwalifikowana do przychodu określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powołanym w odwołaniu wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 263/13 – dotyczącym podatku dochodowego skarżącego za 2009 r., Dyrektor IAS wskazał na zawarte w nim stwierdzenie, że przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nawet gdy usługi są świadczone prze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. W kontekście powyższego organ wskazał, że nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że w 2013 r. zaistniał odmienny stan prawny niż w roku 2009. Według organu odwoławczego istnieją podobieństwa pomiędzy 2013 r. a latami poprzednimi, dotyczące istotnych okoliczności, takich jak: zawarcie nieważnych umów oraz kwalifikacja usług świadczonych przez skarżącego. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną i błędną interpretację Kodeksu spółek handlowych a także kodeksu cywilnego, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia na drodze wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżanej decyzji, w której z przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączono znaczną część przychodów, którą skarżący zadeklarował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. stawką liniową 19%. Tym samym niezgodnie ze stanem rzeczywistym i na podstawie błędnych przesłanek, bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, niewłaściwie określono podstawę opodatkowania. Skarżący wyjaśnił, że zarzut ten opiera przede wszystkim na okolicznościach powołanych na etapie postępowania odwoławczego, a dotyczących zapisów w umowie spółki "Ł" sp. z o.o., na rzecz której świadczył także w 2013r. usługi wykonywane w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą PPH E. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS w całości, przy czym wnioskiem tym objął także ustalenia w powyższym zakresie wynikające z decyzji Naczelnika US. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zdaniem skarżącego z § 14 zdanie drugie oraz § 20 zdanie pierwsze umowy Spółki "Ł" jednoznacznie wynika, że wzorem istniejącego w niemieckim systemie prawnym prawie spółek, zamiarem wspólnika Spółki "Ł" sp. z o.o., U.S., było takie uregulowanie w akcie założycielskim, które dawałoby możliwość zawierania przez członka zarządu Spółki tzw. umów z samym sobą (niezależnie od charakteru i celu takiej umowy). Skarżący zaznaczył, że zarówno notariusz sporządzający ww. akt założycielski spółki, sąd rejonowy dokonujący jej rejestracji w rejestrze handlowym na mocy rozporządzenia Prezydenta RP z 27 czerwca 1934 r., a także Sąd Rejonowy - Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonujący przerejestrowania spółki z rejestru handlowego do Krajowego Rejestru Handlowego taki stan prawny określony w akcie założycielskim Spółki zaakceptowali. Zdaniem skarżącego należy zatem domniemywać, że wymienione wyżej postanowienia aktu założycielskiego pozwalały mu zawierać i realizować umowy zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, jako umowy niepodlegające podważeniu co do ich bezwzględnej ważności; tym bardziej, że organ ten wydaje się nie kwestionował faktu wykonania tych umów. Niemniej jednak, z uwagi na uznanie przez organ tych umów jako nieważnych w oparciu o przepisy art. 210 k.s.h. w sytuacji, gdy postanowienia aktu założycielskiego pozwalają na zawieranie umów z samym sobą, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W ocenie skarżącego naruszenie przepisów Kodeksu spółek handlowych, których skutkiem jest określenie umów jako nieważnych, może być dokonane jedynie przez sąd powszechny a nie przez organy podatkowe, które w granicach swojej właściwości są zobowiązane do oceny ich ważności i skuteczności w zakresie przypisywanych im skutków podatkowych. Zdaniem skarżącego zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej nigdy nie budził wątpliwości dla większościowego wspólnika spółki i został wyczerpująco wyjaśniony organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego. Również poza zakresem kompetencji organu jest możliwość jego ingerencji w treść umów zawieranych i realizowanych przez podatnika a tym samym w zakres świadczonych usług. Niezgodne ze stanem faktycznym wyłączenie przez organy obu instancji znacznej części wartości usług świadczonych w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie ich na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. jako działalność wykonywaną osobiście wynika również, zdaniem skarżącego, z błędnej interpretacji przez organ podatkowy definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że wszystkie usługi świadczone przez niego w ramach zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej spełniają kryteria przewidziane w ustawie podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do ich wyłączenia z uznanego przez skarżącego za właściwe źródła przychodów i ich odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej. Skarżący bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora IS nr [...] z [...] maja 2017 r. (także zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), przedstawiał stosowne dowody, w tym zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z których jednoznacznie wynikało, że działalność gospodarczą, w tym usługi niematerialne w kwestionowanym zakresie wykonywał znacznie wcześniej, aniżeli w roku kontrolowanym, także jeszcze przed powstaniem Spółki "Ł" sp. z o.o. Skarżący podkreślił, że zarówno on jak i spółka, na rzecz której świadczył usługi niematerialne w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wielokrotnie podlegali kontrolom organów (w tym kontroli organu I instancji - Naczelnika US) w zakresie prawidłowości rozliczeń podatków dochodowych i do czasu wydania skarżonej niniejszym decyzji nie stwierdzono nieprawidłowości, pomimo że stan prawny skarżącego i Spółki nie uległy zmianie, co powodowało przeświadczenie skarżącego, że w 2013 r. sposób rozliczeń jest prawidłowy i nie wymagał zmiany. Skarżący podkreślił, że ze Spółką "Ł" oprócz stosunku właścicielskiego (w roku 2013 skarżący był mniejszościowym udziałowcem) oraz z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu (której zakres jest uregulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych) łączył go (na podstawie powoływanych wielokrotnie umów) stosunek prawny polegający na świadczeniu usług niematerialnych (w żadnym zakresie niezwiązanych z czynnościami zarządczymi w spółce) oraz polegających na najmie i dzierżawie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej PPH E. Niezrozumiałe jest zatem dla skarżącego twierdzenie, z niesłabnącym uporem, organów podatkowych obu instancji, że jedynymi relacjami między nim a spółką były relacje polegające na członkostwie w zarządzie spółki. W ocenie skarżącego organ dokonuje swoistej selekcji zakresu umów realizowanych przez skarżącego na rzecz Spółki. Z jednej strony organy uznają, że mimo ustalonej przez nie nieważności umów, czynności wykonywane na rzecz spółki przez skarżącego, polegające na najmie i dzierżawie, mogą stanowić przedmiot działalności gospodarczej i zostać opodatkowane na mocy art. 30c u.p.d.o.f. Natomiast tam, gdzie skala (a zatem i kwota) realizowanego przez skarżącego przychodu i dochodu jest znacznie wyższa (usługi niematerialne) i gdzie - w podtekście - można zdaniem tych organów zrealizować większy dochód fiskalny w oparciu o zasady ogólne określone w u.p.d.o.f. oraz należy dokonywać stosownych wyłączeń, a tym samym stosować zasady i ocenę stanu faktycznego w sposób dowolny. Zdaniem skarżącego stanowi to ewidentne naruszenie zasad ogólnych określonych w art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zaznaczył, że jego celem nadrzędnym jako wykonującego funkcję członka zarządu ww. spółki oraz będącego mniejszościowym udziałowcem także w okresie bezpośrednio po zgonie dotychczasowego udziałowca niemieckiego (U.S.) było takie zabezpieczenie interesów prawnych spółki oraz spadkobierców tego wspólnika, by prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza mogła być bez żadnego uszczerbku kontynuowana i ciągle rozwijana. W tym właśnie celu dążył do takiego uregulowania prawnego w spółce, by w przypadku podobnego zdarzenia nie narażać spółki na niekorzystne rozporządzenie majątkiem. W tym też celu prawnicy spółki doprowadzili do zwołania kolejnych nadzwyczajnych zgromadzeń wspólników, czego efektem było powołanie w kwietniu 2010 r. nowego członka zarządu, który mógł realizować i kontynuować umowy dotyczące także świadczenia na rzecz spółki przez skarżącego usług niematerialnych. Ten nowo powołany członek zarządu bezpośrednio po jego powołaniu zlecał skarżącemu wykonanie określonych zleceń (umów cząstkowych) i akceptował także wystawiane przez skarżącego faktury - oczywiście, jak to akcentował skarżący w toku postępowania administracyjnego - po zrealizowaniu tych zleceń. Skarżący podniósł, że na prawidłowość zakwalifikowania przez niego wykonywanych usług niematerialnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zastosowania do nich 19 % stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 30c u.p.d.o.f. wskazuje także jedna z ostatnich interpretacji indywidualnych w podobnej sprawie wydanej przez Dyrektora IS z [...] marca 2015 r. o sygn. [...]. Z interpretacji tej wynika wprost, że członek zarządu spółki kapitałowej ma prawo świadczyć na rzecz spółki usługi niematerialne (doradztwa) i z tytułu wykonywanego tego zakresu działalności rozliczać się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W nawiązaniu do powyższego skarżący podniósł, że nie może także zaakceptować wywodu organów podatkowych obu instancji, który jego zdaniem ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podważającego legalność powołania drugiego członka Zarządu Spółki "Ł" sp. z o.o. – M.J.. Legalność tę organy podatkowe podważają poprzez kwestionowanie sposobu powołania i zwołania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w trakcie którego został on powołany do zarządu Spółki, mimo że z okoliczności sprawy oraz dokumentów znajdujących się w aktach Krajowego Rejestru Sądowego jednoznacznie wynika, że powołanie to było przeprowadzone z najwyższą starannością i oparte o właściwe przepisy Kodeksu spółek handlowych. Nadto, skarżonej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenia prawa w oparciu o przepisy art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu o jednym przedmiocie opodatkowania w dwóch decyzjach administracyjnych, a w konsekwencji nałożenia na skarżącego dwukrotnego zobowiązania podatkowego z tego samego tytułu. Wskazał, że na podstawie otrzymanych od niego zeznań podatkowych organ I instancji zdecydował się na rozdzielenie postępowania w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych na dwa odrębne i niezależne od siebie postępowania, z których to każde miało ten sam przedmiot. W wyniku tego paradoksalnego podziału wydano dwie odrębne decyzje, które w swej istocie spełniają warunki podmiotowej i przedmiotowej tożsamości. W ocenie skarżącego w jednej sprawie w obrocie prawnym funkcjonują dwie różne decyzje dotyczące tego samego podatku, za ten sam okres, w stosunku do tej samej strony a okoliczność ta stanowi jedną z przesłanek nieważności wydanej decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 –dalej - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora IS z [...] maja 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2017 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 555.108,00 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią zatem przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), w jej brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Spór miedzy stronami niniejszego postępowania budzi kwestia ważności umów skarżącego zawartych ze spółką "Ł" (w szczególności umowy o współpracę z [...] stycznia 2013 r. pomiędzy Spółką "Ł", a firmą E J.J., zlecenie z [...] stycznia 2013 r. oraz aneks z [...] maja 2013 r, do umowy o współpracy z [...] stycznia 2011 r.) a w konsekwencji możliwość rozliczenia wystawionych przez skarżącego tej spółce faktur w zakresie świadczonych usług, dzierżawy majątku i opodatkowania dochodu z tego tytułu podatkiem liniowym. Skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), przez nieuprawnioną i błędną interpretację Kodeksu spółek handlowych a także kodeksu cywilnego, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia na drodze wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżanej decyzji. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest chybiony. Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 210 § 1 k.s.h w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku, o którym mowa w ww. przepisie, chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2009, s. 335; stanowisko to potwierdził także SN w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., IV CSK 413/09, LEX nr 677902; zob. także wyrok SN z 27 stycznia 2010 r., II CSK 301/09, LEX nr 570126, zgodnie z którym art. 210 k.s.h. dotyczy również oświadczeń woli składanych przez strony w ramach innych stosunków obligacyjnych niż umowa zawarta pomiędzy członkiem zarządu a spółką). W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu. Może to dotyczyć umowy pożyczki, darowizny, zamiany itp. Do wspomnianych umów, które w ogóle nie muszą mieć związku z pełnieniem funkcji, może należeć zawarcie umowy sprzedaży, najmu lokalu. Dotyczyć to więc będzie sytuacji, w której członek zarządu chce na przykład sprzedać spółce samochód lub kupić od spółki nieruchomość (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2001, s. 335). Wszystkie sytuacje związane z zawieraniem umów mogą prowadzić do nadużyć, w szczególności naruszyć interesy spółki, na przykład przez zaniżenie ceny itp. (podobnie SN w wyroku z 11 marca 2010 r., IV CSK 413/09, LEX nr 677902, w którym podkreślono, że nie jest konieczne, aby sprzeczność interesów pomiędzy spółką a członkiem zarządu rzeczywiście występowała, wystarczy bowiem potencjalna kolizja interesów; zob. również wyrok SN z 9 września 2010 r., I CSK 679/09, LEX nr 622199, zgodnie z którym art. 210 § 1 k.s.h. ma chronić spółkę, jej wspólników i wierzycieli przed niekorzystnymi dla spółki decyzjami jej zarządu) dlatego przepis ten ma zastosowanie, kiedy podmioty te występują po przeciwnych stronach sporu sądowego albo po przeciwnych stronach umowy; Artykuł 210 k.s.h. jednoznacznie określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepis ten dotyczy pełnomocnictwa szczególnego rodzaju i tylko do określonych czynności. Również udzielającym umocowania jest inny niż zwykle organ, co wyklucza sytuację udzielania pełnomocnictwa "samemu sobie". Jeżeli zgromadzenie wspólników uzna, że system kontroli zawierania umów z członkami zarządu zostanie zrealizowany, to pełnomocnictwo takie jest dopuszczalne (tak również M. Leśniak, Z problematyki prawnej pełnomocnictwa do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udzielonego na podstawie art. 210 k.s.h. (w:) Prawo handlowe XXI w., s. 549; por. jednak A. Szumański (w:) Kodeks, 2005, t. II, s. 525; R. Pabis, Spółka..., op. cit., s. 236; M. Rodzynkiewicz, Kodeks..., op. cit., s. 357; M. Litwińska, Kodeks..., op. cit., s. 520-521; zob. również J.P. Naworski, Reprezentacja spółki kapitałowej z udziałem pełnomocników - w tym będących członkami zarządu, Glosa 2007, nr 5, s. 50-51). Umowa o pracę zawarta przez spółkę z o.o. z członkiem zarządu tej spółki z naruszeniem wymagania formalnego, o którym mowa w art. 210 k.s.h., jest bezwzględnie nieważna (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 300 k.p.). Uchybienie wymaganiu formalnemu określonemu w art. 210 k.s.h. w żadnym razie nie może być konwalidowane przez jakiekolwiek inne czynności dorozumiane (por. A. Kidyba Komentarz aktualizowany do art.210 Kodeksu spółek handlowych. LEX/el. 2017). Z akt administracyjnych zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że skarżący przystąpił do Spółki "Ł" w 1996 r. i na walnym zgromadzeniu, które odbyło się w dniu [...] października 1996 r. został powołany do zarządu tej spółki. W chwili założenia Spółki jej właścicielami byli: U.S. posiadający 14 681 udziałów i skarżący posiadający 2 269 udziałów. W składzie Zarządu oprócz skarżącego był również drugi wspólnik U.S., który zmarł w październiku 2008 r. Spadkobierca – T.S. ujawnił się na zwołanym [...] sierpnia 2010 r. walnym zgromadzeniu wspólników. Umowę dzierżawy z [...] listopada 1999r. w imieniu Spółki "Ł" zawarł i podpisał sam ze sobą skarżący - jako członek Zarządu. Zaś umowy o współpracę z [...] stycznia 2011 r., [...] stycznia 2012 r. i [...] stycznia 2013 r. w imieniu Spółki "Ł" zawarł ze skarżącym i podpisał M.J. - jako członek Zarządu. Podkreślić należy, że M.J. został powołany na członka zarządu z dniem [...] kwietnia 2010 r., z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, w którym, z uwagi na śmierć drugiego wspólnika, brał udział wyłącznie skarżący. W zgromadzeniu tym nie brali udziału spadkobiercy U.S., ani ich pełnomocnik. Organy podatkowe zasadnie zatem stwierdziły, że ww. umowy, w tym w szczególności dotycząca kontrolowanego roku podatkowego umowa z [...] stycznia 2013 r., jak też zlecenie z [...] stycznia 2013 r. oraz aneks z [...] maja 2013 r, do umowy o współpracy z [...] stycznia 2011 r. zostały zawarte z naruszeniem wymogów formalnych, o których mowa w art. 210 k.s.h. a w konsekwencji uznały je za nieważne. Pierwszą z nich skarżący zawarł bowiem sam ze sobą. Z kolei dwie następne zostały zawarte z członkiem Zarządu, który nie miał określonego ww. przepisem umocowania do dokonania tych czynności, tj. nie był pełnomocnikiem powołanym uchwałą zgromadzenia wspólników. Podkreślić należy, że art. 210 § 1 k.s.h. ma charakter normy iuris cogentis i nie może zostać zmieniony w żaden sposób umową wspólników. Konsekwencją takiej regulacji jest bezwzględna nieważność wszelkich umów, jakie zostają zawarte pomiędzy spółką z o.o. a członkiem jej zarządu (por.: Jacek Jaruchowski "Zawarcie umowy o pracę z naruszeniem art. 210 KSH (studium przypadku) Monitor Prawniczy 2012, nr 6, s. 333). Bez znaczenia zatem pozostaje podnoszona w skardze okoliczność, że z § 14 zdanie 2 oraz § 20 zdanie pierwsze umowy Spółki "Ł" jednoznacznie wynika, że wzorem istniejącego w niemieckim systemie prawnym prawie spółek zamiarem wspólnika Spółki "Ł" Sp. z o.o., U.S. było takie uregulowanie w akcie założycielskim, które dawałoby możliwość zawierania przez członka zarządu Spółki tzw. umów z samym sobą (niezależnie od charakteru i celu takiej umowy). Chociaż w tym miejscu należy podkreślić, że powyższe twierdzenie strony "możliwość zawierania przez członka zarządu Spółki tzw. umów z samym sobą" nie znajduje potwierdzenia we wskazanych regulacjach umowy spółki. Z treści § 14 zdanie 2 umowy spółki wynika jedynie, że "każdy z członków zarządu jest upoważniony do jednoosobowej reprezentacji i może składać oświadczenia woli". Regulacja ta upoważnia członka zarządu do samodzielnej reprezentacji spółki, ten zapis ma istotne znaczenie w przypadku wieloosobowego zarządu, jednak on nie reguluje kwestii reprezentacji spółki w przypadku umów zawieranych z członkiem zarządu. Z treści § 20 zdanie pierwsze umowy spółki wynika, że wszystkie umowy z członkiem zarządu są zawierane przez jednego przedstawiciela Zgromadzenia Wspólników, natomiast umowa zawarta ze skarżącym [...] stycznia 2011r. została zawarta, nie z przedstawicielem Zgromadzenia Wspólników ale drugim członkiem Zarządu. W tym miejscu wskazać należy, że regulacja z art.210 k.s.h., czy poprzednio istniejąca art.203 k.h. poprzez wymóg podjęcia przez zgromadzenia wspólników uchwały co do powołania pełnomocnika zawierającego umowy z członkiem zarządu, wskazuje na ujawnienie wspólnikom jak również wierzycielom spółki informacji o możliwości zawarciu takiej umowy. Takiej możliwości nie ma w przypadku normalnej umowy zawieranej przez zarząd, który w wielu przypadkach nie potrzebuje żadnej w tym zakresie uchwały zgromadzenia wspólników. Podobnie, bez znaczenia pozostaje fakt, że nadrzędnym celem skarżącego wykonującego funkcję członka zarządu ww. Spółki oraz będącego mniejszościowym udziałowcem także w okresie bezpośrednio po zgonie dotychczasowego udziałowca niemieckiego (U.S.) było takie zabezpieczenie interesów prawnych spółki oraz spadkobierców tego wspólnika, by prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza mogła być bez żadnego uszczerbku kontynuowana i ciągle rozwijana. Za błędne należy uznać także przekonanie skarżącego, że skoro notariusz sporządzający ww. akt założycielski spółki, sąd rejonowy dokonujący jej rejestracji w rejestrze handlowym a także sąd rejonowy dokonujący przerejestrowania Spółki z rejestru handlowego do Krajowego Rejestr Handlowego, taki stan prawny określony w akcie założycielskim Spółki zaakceptowali, to należy domniemywać, że wymienione wyżej postanowienia aktu założycielskiego pozwalały skarżącemu zawierać i realizować umowy zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji, jako umowy niepodlegające podważeniu co do ich bezwzględnej ważności; tym bardziej, że organ nie kwestionował faktu wykonania tych umów. Zaznaczyć bowiem trzeba, że wpisanie spółki do rejestru sądowego (czy wcześniejszego RH czy obecnego KRS) nie sanuje postanowień jej aktu założycielskiego, szczególnie tych, które są sprzeczne z uregulowaniami Kodeksu handlowego, bądź Kodeksu spółek handlowych. Niemniej, w rozpoznawanej sprawie problemem nie jest treść umowy spółki lecz jej błędna interpretacja dokonana przez stronę. Zauważyć przy tym należy, że kwestię nieważności rozpatrywać można dopiero w przypadku, gdy na podstawie tych postanowień zostaną ukształtowane stosunki prawne, dokonane zostaną konkretne czynności prawne. Wtedy bowiem można kwestionować skuteczność czynności prawnej bądź istnienie czy nieistnienie stosunku prawnego. Tego właśnie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie stwierdzając, że opisane wyżej umowy są z mocy prawa nieważne. Co więcej, okoliczność wykonania umowy zawartej z naruszeniem art. 210 § 1 k.s.h. także nie powoduje, że umowa została zawarta skutecznie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ uprawniony był do dokonania oceny umów zawartych przez skarżącego ze spółką "Ł" bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności tych stosunków prawnych. Artykuł 199a § 3 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa tylko wówczas jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie wątpliwości należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1170/16 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a taka okoliczność nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Dokonana przez organy wykładnia art.203 k.h. i art. 210 § 1 k.s.h. w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania pozwoliła jednoznacznie określić, że sporne umowy są nieważne i nie wywołują skutków podatkowych.. Nie ma także znaczenia dla rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organów obu instancji, że wcześniejsze kontrole organów skarbowych nie stwierdziły nieprawidłowości, choć – jak twierdzi skarżący – "stan prawny" jego i Spółki nie uległy zmianie. Bliżej w skardze strona kontroli tych nie opisuje, natomiast z uzasadnienia wyroków tut. Sądu wydanych w sprawach I SA/Go 263/13 oraz I SA/Go 327/15 (na które powołują się organy obu instancji), wynika, że przeprowadzona w stosunku do skarżącego kontrola podatkowa roku 2009 i 2010 zakwestionowała rozliczenie podatku dochodowego. W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze spółką w 2013 r., był stosunek członkostwa w zarządzie, na podstawie powołania przez walne zgromadzenie. Sąd podziela pogląd, że czynności wymienione w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki w 2013 r. stanowią w istocie czynności zarządcze, wykonywane na podstawie zawiązanego ze Spółką stosunku organizacyjnego. Mieszczą się one bowiem w zakresie kompetencji członka zarządu, obejmujących szeroko rozumiane zarządzanie. Zgodzić należy się również z organami że o tym, że skarżący wykonywał czynności wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu świadczy także ujęcie przez Spółkę tych usług w bieżące koszty działalności, które obejmują koszty ogólnego zarządu. Nadto z treści przedstawionych faktur wynika m.in., że skarżący wykonywał czynności o charakterze cyklicznym, o czym świadczy chociażby podobne nazewnictwo w fakturach z poszczególnych lat po sobie następujących. Stosownie do treści art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Czynności wykonywane przez skarżącego w 2013 r. w ramach nieważnej umowy o współpracę z [...] stycznia 2013 r. mieszczą się w kompetencjach członka zarządu. Stosownie bowiem do treści art. 201 k.s.h zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Zaś działania skarżącego, wykazane w spornych fakturach, mieszczą się w pojęciu "sprawy spółki". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wydanym na skutek skargi strony wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 263/13, zgodnie z którym przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nawet gdy usługi są świadczone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Podkreślić należy, że aby uznać dany przychód za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej najpierw należy wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła. W ocenie Sądu, organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym o przychody skarżącego otrzymane na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT, prawidłowo zakwalifikowały jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, co wykluczyło możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Bezpodstawny jest zatem zarzut skarżącego jakoby organy dokonały błędnej interpretacji definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Za chybione należy również uznać twierdzenie skarżącego, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na tym, że w jednej sprawie w obrocie prawnym funkcjonują dwie różne decyzje dotyczące tego samego podatku za ten sam okres w stosunku do tej samej strony. Wyjaśnić bowiem trzeba, że decyzja Dyrektora IS z [...] maja 2017r. nr [...] została wydana w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu postępowanie przez organy zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121, art.122 i art.123, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają zaś wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.