I SA/Go 316/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. K spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: organ I instancji) z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia przez K sp. z o.o. podatku dochodowego od osób prawych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. W dniu [...] lutego 2021 r. organ I instancji wydał decyzję nr [...], którą określił K sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 52.879,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi według stanu na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 11.996,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki ww. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 52.879,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi według stanu na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 11.996,00 zł. W toku podjętych czynności ustalono, że K sp. z o.o. rozpoczęła działalność gospodarczą, która została zarejestrowana w dniu [...] sierpnia 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy pod numerem KRS: [...]. Podstawowym zakresem działalności Spółki jest pozostała działalność pocztowa i kurierska (kod PKD 53.20.Z). Spółce został nadanym numer identyfikacji podatkowej NIP [...] oraz numer identyfikacyjny REGON: [...]. Aktualna siedziba podmiotu mieści się w [...]. Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 70.000,00 zł. Wspólnikami Spółki według zapisów w KRS na dzień [...] stycznia 2021 r. w równych udziałach są: T.D.Z., posiadający 175 udziałów o łącznej wartości 17.500,00 zł; A.K.M., posiadający 175 udziałów o łącznej wartości 17.500,00 zł; D.P.Z., posiadający 175 udziałów o łącznej wartości 17.500,00 zł; K.P., posiadający 175 udziałów o łącznej wartości 17.500,00 zł. Spółkę reprezentuje zarząd, w skład którego wchodzą następujące osoby: K.P. - Członek Zarządu, A.K.M. - Prezes Zarządu. Kontrolujący ustalili, że K sp. z o.o., 3 kwietnia 2018 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2017 rok, w którym wykazano: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 5.496.671,64 zł; koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.839.993,51 zł; strata w kwocie - 343.321,87 zł. Natomiast z przedłożonego przez Stronę rachunek zysków i strat za rok 2017 wynika, że przychody ze sprzedaży usług na terenie kraju oraz zagranicy wyniosły: przychody netto ze sprzedaży produktów 5.320.116,04 zł; pozostałe przychody operacyjne 126.297,57 zł; przychody finansowe w wysokości 52.381,52 zł; razem przychody według rachunku zysków i strat 5.498.795.13 zł. Koszty uzyskania przychodów wyniosły: koszty sprzedanych usług 5.632.224,11 zł; pozostałe koszty operacyjne: 48.300,84 zł; koszty finansowe 67.031,13 zł; koszty ogółem: 5.747.556.08 zł. Strata z działalności gospodarczej według wykazanych wielkości w rachunku zysków i strat za 2017 rok wyniosła - 248 760,95 zł. Ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej z [...] listopada 2019 r., jak również okoliczność, że Spółka nie złożyła korekty pokontrolnej zeznania podatkowego CIT-8 za 2017 rok, dały podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec K sp. z o.o., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego wynika, że K sp. z o.o., ujęła w kosztach uzyskania przychodów w 2017 roku m.in. wydatki udokumentowane niżej wymienionymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmy należące do wspólników Spółki, którzy byli lub są obecnie Członkami Zarządu Spółki tj. A.M. (M), K.P. (F) oraz T.Z. (M). Wymienione wyżej podmioty, w 2017 r. wystawiły na rzecz K sp. z o.o., faktury VAT za usługi nazwane "pośrednictwem sprzedaży", na łączną kwotę 527.070,02 zł netto, zgodnie tabelami ujętymi na stronach 3-10 decyzji organu I instancji. Wydatki z faktur VAT przedstawionych w ww. tabelach, ujęte przez K sp. z o.o. w kosztach uzyskania przychodów w 2017 r., zostały poddane analizie ze względu na ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe Spółki z ww. kontrahentami. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego wynika, że usługi świadczone przez ww. firmy na rzecz K sp. z o.o., polegały na bliżej nieokreślonej organizacji i pośrednictwie w świadczeniu usług w zakresie transportu drogowego, które zostały określone w ww. fakturach jako "pośrednictwo sprzedaży", bez określenia dokładnych jego cech oraz wskazania firm transportowych, których ewentualnie mogło dotyczyć. Zebrany w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy, związany z działalnością gospodarczą Spółki, nie zawierał dowodów wskazujących na fakt uzyskiwania przychodów z działalności Spółki, których uzyskanie było bezpośrednim lub pośrednim skutkiem czynności wykonywanych przez firmy należące do A.M., K.P. i T.Z.. Analizując dokumentację rachunkową Spółki oraz wyciągi z konta bankowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził istnienia zapisów, które mogłyby wskazywać, że działania wymienionych firm przyczyniły się bezpośrednio do uzyskania przychodów Spółki. Z powyższych ustaleń wynika, że wydatki zaewidencjonowane na podstawie faktur, wystawionych przez wyżej wymienione firmy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie zostało udokumentowane ich rzeczywiste wykonanie. Ponadto brak jest powiązania wydatków z ww. faktur z wykonaniem konkretnych usług na rzecz zidentyfikowanych kontrahentów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Spółka została wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie prawidłowej kwoty kosztów uzyskania przychodów. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie odpowiedziała na wezwanie. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego, do prawidłowego rozliczenia działalności gospodarczej prowadzonej przez K sp. z o.o. za 2017 r., przyjął kwotę kosztów uzyskania przychodu, wykazaną w Rachunku Zysków i Strat, w wysokości 5.747.556,08 zł, pomniejszoną o kwotę 527.070,02 zł zakwestionowanych wydatków z ww. faktur, tj.: 5.747.565,08 zł - 527.070,02 zł = 5.220.486,06zł. W świetle dokonanych ustaleń, organ I instancji określił przewidywane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawych za 2017 rok w następujący sposób: przychód: 5.498.795,13 zł, koszty uzyskania przychodu: 5.220.486,06 zł, dochód: 278.309,07 zł, podstawa opodatkowania: 278.309,07 zł, obliczony podatek 19%: 52.878,71 zł, podatek należny: 52.879,00 zł. Na tej podstawie organ I instancji uznał, że wyliczony na podstawie posiadanych informacji i dokumentów na dzień wydania decyzji z dnia [...] lutego 2021 r. podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 rok wynosi w przybliżeniu 52.879,00 zł. Na podstawie okoliczności faktycznych sprawy oraz zebranych informacji o Stronie organ podatkowy uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok w przybliżonej kwocie 52.879,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie dobrowolnie zapłacone przez Spółkę K Sp. z o.o., w związku z tym zachodzi konieczność wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W trakcie postępowania o zabezpieczenie należności Skarbu Paristwa na majątku spółki K Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu uprawdopodobnienia trudności w realizacji zobowiązania podatkowego w przyszłości odniósł kwotę przewidywanego zobowiązania do sytuacji finansowej Spółki, jej dochodów i stanu majątkowego oraz ocenił dotychczasową realizację przez podatnika zobowiązali publicznoprawnych. Z przedstawionych w decyzji danych wynika, że Spółka K Sp. z o.o., w latach 2014-2019, wykazała stratę w łącznej wysokości 863.724,70 zł. Jedynie w 2015 r. Spółka wykazała dochód z tytułu prowadzonej działalności zaledwie w wysokości 7.546,87 zł. Zatem Spółka nie wykazuje dochodów od ponad czterech lat, co w ocenie organu podatkowego budzi uzasadnioną obawę, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w przybliżonej wysokości 52.879,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.996,00 zł, może przekroczyć możliwości finansowe Podatnika i nie zostanie przez Stronę dobrowolnie wykonane. Z rachunku zysków i strat wynika, że K sp. z o.o. w 2017 r. osiągnęła stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 248.760,95 zł, natomiast w 2018 r. strata wyniosła 222.265,16 zł. Jedynie w 2019 r. Spółka wykazała zysk netto z tytułu prowadzonej działalności w wysokości 14.957,16 zł. Powyższy zysk jednak, w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w przybliżonej wysokości 52.879,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.996,00 zł, nie daje gwarancji uregulowania w całości przedmiotowej należności wraz z odsetkami za zwłokę. Z powyższego wynika, że Spółka nie posiada wartości niematerialnych i prawnych, ani majątku trwałego, czy też wierzytelności, które mogłyby stanowić podstawę do zaspokojenia należności publicznoprawnych w przewidywanej kwocie 52.879,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 11.996,00 zł. Spółka nie wykazywała należności długoterminowych, zaś należności krótkoterminowe według bilansów za 2017 r., 2018 r. i 2019 r. wyniosły odpowiednio - 1.995.283,09 zł, 979.778,36 zł, 600.841,34 zł. Przy czym wykazane należności krótkoterminowe mają znaczącą tendencję spadkową. Ponadto z powyższych bilansów wynika, że Spółka posiadała następujące środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych: na koniec 2017 r. w wysokości 72.996,57 zł, na koniec 2018 r. w wysokości 1.412,36 zł, na koniec 2019 r. w wysokości 19.246,85 zł. W związku z powyższym, istnieje uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie może przekroczyć możliwości finansowe Spółki i nie zostanie przez Stronę wykonane. Przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadał również wiedzy o istnieniu składników majątku Strony, których wartość należało rozważyć w kontekście zasadności dokonania przedmiotowego zabezpieczenia. K sp. z o.o., pomimo wezwania przez organ podatkowy, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, na formularzu ORD-HZ. W związku z tym, organ podatkowy we własnym zakresie dokonał ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej Spółki, z której wynika, że Spółka nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Jak wynika z rejestrów Urzędu Skarbowego, tj. zgodnie z zapisami zawartymi w aplikacji CZM - spółka K Sp. z o.o., została odnotowana jako Strona czynności w transakcjach zakupu/sprzedaży ruchomości oraz jako Strona innych czynności cywilnoprawnych: widnieje informacja, że K Spółka z o.o., nabyła mocą notarialnej umowy sprzedaży [...] zawartej dnia [...] grudnia 2015 roku od E.P. 10 udziałów w Spółce za łączną cenę 1.000,00 zł; widnieją informacje z ewidencji pojazdów "POJAZD", iż K Spółka z o.o., nabyła niżej wymienione pojazdy: 1. samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2006, nr rej. [...], nabyty [...] lipca 2014 r., 2. samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2006, nr rej. [...], nabyty [...] lipca 2014 r., 3. samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2012, nr rej. [...], nabyty [...] lipca 2015 r., pojazd został wyrejestrowany, 4. samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2013, nr rej. [...], nabyty [...] października 2015 r. Według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów zgromadzonych w SI CEPiK wynika, że K Spółka z o.o. była właścicielem wyżej wymienionych pojazdów, które zbyła. Ponadto ustalono, że Spółka była właścicielem pojazdu marki [...], rok produkcji 2003, nr rej. zagr. [...], zarejestrowanego w kraju w lutym 2007 r., który również zbyła. Według danych zgromadzonych w SI CEPiK zbycie ww. pojazdu samochodowego zostało dokonane w dacie [...] maja 2020 r. tj. po wszczęciu przez organ podatkowy wobec Spółki K Sp. z o.o. postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok. Wyzbywanie się majątku przez Spółkę, a w szczególności zbycie majątku w toku toczącego się postępowania podatkowego, zdaniem organu podatkowego może świadczyć o chęci udaremnienia lub utrudnienia wyegzekwowania przyszłego zobowiązania podatkowego, Prezydent Miasta Wydział Komunikacji w odpowiedzi na pismo organu podatkowego z dnia [...] czerwca 2020r. w sprawie udostępnienia danych z komputerowej ewidencji pojazdów "POJAZD", udzielił odpowiedzi pismem z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] informując, że nie figurują pojazdy aktualnie zarejestrowane na firmę K Sp. z o.o., co wskazuje że Spółka aktualnie nie jest właścicielem pojazdów samochodowych. Według zapisów w operatach ewidencji gruntów i budynków miasta zgodnie z pismem [...] z dnia [...] czerwca 2020 r., podmiot K Sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji jako właściciel, współwłaściciel ani użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie miasta, co zostało potwierdzone w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości - zapytanie wg właściciela - K Sp. z o.o. nie znaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, co wskazuje, że Spóła nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem wieczystym majątku nieruchomego. Zatem ustalony w sprawie stan faktyczny zdaniem organu I instancji bezspornie wskazuje, iż Strona nie dysponuje zasobami finansowymi i majątkowymi pozwalającymi na dobrowolne wykonanie przewidywanej wierzytelności podatkowej wynikającej z decyzji z dnia [...] lutego 2021 r., w przybliżonej wysokości 52.879,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 11.996,00 zł, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić postępowanie egzekucyjne. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, iż w stanie faktycznym rozważanej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez K sp. z o.o. wykonane, w związku z czym zasadnym jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Zdaniem organu odwoławczego o konieczności dokonania zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie przemawia zarówno brak majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak również wysokość dochodów wykazanych przez Stronę w latach 2014-2019. Przesłanką zastosowania w rozpatrywanej sprawie instytucji zabezpieczenia są także działania Spółki, polegające na zaniżaniu podstawy opodatkowania w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, gdyż jest to działanie dokonywane na szkodę budżetu państwa. W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji przeprowadził czynności, w wyniku których ustalono sytuację finansowo-majątkową Strony w celu uprawdopodobnienia trudności w realizacji zobowiązania w przyszłości, natomiast decyzja zawiera wskazanie okoliczności, które uzasadniają dokonanie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie stwierdził zaistnienia w rozpatrywanej sprawie okoliczności, które podważyłyby wyrażoną w zaskarżonej decyzji obawę niewykonania przedmiotowego obowiązku. W ocenie organu II instancji opisane w decyzji okoliczności w sposób bezsporny mogą rodzić obawę niewykonania przez Spółkę przewidywanego zobowiązania podatkowego, a czynione przez Stronę zarzuty co do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaniem organu odwoławczego nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję złożyła Spółka, działając przez profesjonalnego pełnomocnika. Przedmiotowej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich zastosowanie, pomimo braku zaistnienia przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach, tj.: wobec niewykazania aby Skarżąca nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, lub by podejmowała działania zmierzające do wyzbycia się majątku, co mogłoby w przyszłości utrudnić czy też udaremnić egzekucję potencjalnych zobowiązań, wobec nieposiadania nieruchomości lub gotówki w odpowiedniej do prognozowanego domiaru kwocie oraz wykazania straty okresach rozliczeniowych 2014-2019 r., albowiem (i) jedyną czynnością rozporządzającą dokonaną przez Spółkę po dacie wszczęcia postępowania tak kontrolnego jak i podatkowego była sprzedaż samochodu osobowego marki [...] rok. prod. 2003 r. za cenę rynkową 500,00 zł, co pozostaje bez wpływu na zaspokojenie ewentualnych roszczeń podatkowych (ii) Skarżąca posiada odpowiednio dużą płynność finansową oraz zdolność do regulowania zobowiązań, aby pokryć jednorazowo prognozowaną przez organ kwotę zobowiązania podatkowego, 2. art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez dopuszczenie przez organ I instancji dowolnych ustaleń, nieuprawdopodobnienie wymaganych ustawą przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego, a jednocześnie podejmował będzie czynności, które utrudnić mogą przeprowadzenie egzekucji tych zobowiązań, podczas gdy podatnik prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą od 2014 r., posiada kapitał zakładowy w wysokości 70.000,00 zł, uiszcza regularnie wymagalne zobowiązania publicznoprawne, rzetelnie rozlicza się z przeprowadzonych transakcji, a wszelkie podejmowane przez niego transakcje zostały przez niego faktycznie dokonane, właściwie udokumentowane, i stanowiły działania dokonane w dobrej wierze i z należytą starannością, 3. art. 76 § 1 i 2a O.p. w zw. z art. art. 89a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") oraz art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie dysponuje zasobami finansowymi i majątkowymi pozwalającymi na dobrowolne wykonanie przewidywanej wierzytelności podatkowej wynikającej z zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu w przybliżonej wysokości 52,879,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.996,00 zł, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego winna prowadzić do ustalenia, że Skarżącej przysługuje wierzytelność z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) za m-c grudzień 2020 r. w deklarowanej wysokości 41.262,00 zł oraz wierzytelność z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) za m-c styczeń 2021 r, w prognozowanej wysokości 29.778,00 zł, powstałe na gruncie przepisów ordynacji podatkowej, a które podlegają zajęciu w trybie art. 89 § 1 u.p.e.a. i mogą gwarantować zaspokojenie przyszłych roszczeń podatkowych. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 201 § 1 pkt 2) O.p. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia wykonania na majątku Skarżącej w sytuacji, w której wynik tego postępowania pozostaje w ścisłym związku z odrębnymi postępowaniami prowadzonymi przez tut. organ podatkowy w stosunku do A.M., K.P. i T.Z. i jest uzależniony od wyników tych postępowań, a w szczególności wobec faktu, że w toku tych postępowań również wydano decyzje o zabezpieczeniu na majątku każdego z ww. podatników, co w konsekwencji prowadzi do wielokrotnego zabezpieczenia roszczeń podatkowych opartych na tej samej podstawie prawnej, 2. rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania reprezentantów Skarżącej Spółki na okoliczność rozporządzeń majątkowych dokonanych po wszczęciu postępowania podatkowego oraz dowodu z dokumentu korekty zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2017 złożonego przez działające na zlecenie Skarżącego biuro rachunkowo - doradcze B, 3. przepisów art. 54 §1 pkt 7 i §2 O.p. poprzez jego niezastosowanie przy obliczeniu odsetek od określonego prognozowanego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu, Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organów I i II instancji w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Wobec wniosku organu i braku żądania przeprowadzenia rozprawy sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Strona kwestionuje zaistnienie przesłanek umożliwiających wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (O.p.) - Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Skoro wyliczenie zawarte w powołanym przepisie stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W niniejszej sprawie obawę niewykonania przewidywanego obowiązku wywiedziono z dokonanej oceny sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej. W zaskarżonej decyzji, oceniając powyższe wskazano, że Skarżąca za lata 2014-2019 złożyła roczne zeznania podatkowe na formularzu CIT-8, z których wynika, że w ww. latach Skarżąca wykazała stratę w łącznej wysokości 863.724,70 zł. Jedynie w latach 2014-2015 Strona skarżąca wykazała dochód z tytułu prowadzonej działalności w wysokości 7.546,87 zł. Powyższy dochód jednak, w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., w przybliżonej wysokości 52.879,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.996,00 zł, nie daje gwarancji uregulowania w całości przedmiotowych należności wraz z odsetkami za zwłokę. Z bilansu Skarżącej za lata 2017- 2019 wynika, że Skarżąca nie posiada wartości niematerialnych i prawnych, ani majątku trwałego o wystarczającej wartości, czy też wierzytelności, które mogłyby stanowić podstawę do zaspokojenia należności publicznoprawnych w przewidywanej kwocie 52.879,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 11.996,00 zł. Skarżąca nie wykazywała należności długoterminowych, zaś należności krótkoterminowe wyniosły odpowiednio - 1.995.283,09 zł, 979.778,36 zł, 600.841,34 zł. Ponadto z powyższych bilansów wynika, że Skarżąca posiadała następujące środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych: na koniec 2017 r. w wysokości 72.996,57 zł, na koniec 2018 r. w wysokości 1.412,36 zł, na koniec 2019 r. w wysokości 19.246,85 zł. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności mogły stanowić podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie może przekroczyć możliwości finansowe Skarżącej i nie zostanie przez nią wykonane. Skarżąca do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wskazała majątku ani nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dokumentów, w szczególności wskazujących na zdolność finansową w zakresie zaspokojenia ww. przewidywanego zobowiązania podatkowego. Skarżąca, pomimo wezwania przez organ podatkowy, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, na formularzu ORD-HZ. Z dokonanych przez organ we własnym zakresie ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej Skarżącej wynika, że Spółka nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Z informacji uzyskanych od Prezydenta Miasta oraz faktur załączonych przez Stronę do odwołania wynika, że Skarżąca nie posiada aktualnie zarejestrowanych pojazdów. Natomiast zgodnie z zapisami w operatach ewidencji gruntów i budynków miasta, Skarżąca nie figuruje w ewidencji jako właściciel, współwłaściciel ani użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie miasta, co zostało potwierdzone w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Powyższe potwierdza zatem, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa jest chybiony. Wskazany w powyższym przepisie warunek wydania decyzji o zabezpieczeniu, polegający na uzasadnieniu obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane, został w przedmiotowej sprawie spełniony. Obawę niewykonania przewidywanego obowiązku wywiedziono zarówno z charakteru dokonanych przez Stronę skarżącą czynności, braku majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz dokonanej oceny sytuacji finansowo-majątkowej Strony skarżącej w odniesieniu do kwoty przewidywanych należności. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r.. sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473 7; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1208/17; wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Wydając decyzję o zabezpieczeniu, organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia dodatkowych czynności w zakresie ustalenia sytuacji finansowej Spółki, jeżeli powziął obawę niewykonania obowiązku podatkowego na podstawie posiadanych w dniu wydania decyzji informacji. Jak sama Skarżąca wskazuje – zgromadzone na rachunku bankowym kwoty stanowiącej równowartość przewidywanego zobowiązania podatkowego nastąpiło po wydaniu zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. Zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji, brak majątku oraz możliwość utrudniania ewentualnej przyszłej egzekucji były tymi okolicznościami, które m.in. uzasadniały wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto powołana przez Skarżącą argumentacja dotycząca rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. oraz za styczeń 2021 r., pozostaje bez wpływu na ocenę przesłanek zabezpieczenia, dokonaną według stanu na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu ([...] lutego 2021 r.). Skarżąca za styczeń 2021 r. nie wykazała podatku od towarów i usług do zwrotu, natomiast w dniu 26 marca 2021 r. otrzymała zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. w kwocie 41.262,00 zł. Z informacji od organu wynika, że wskazany zwrot nastąpił już po dokonaniu zabezpieczenia pełnej kwoty wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu. Z powyższych względów jako nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji przeprowadzono bowiem czynności, w wyniku których ustalono sytuację finansowo-majątkową Skarżącej, w celu uprawdopodobnienia trudności w realizacji zobowiązań w przyszłości, a decyzja zawiera wskazanie okoliczności, które uzasadniają dokonanie zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu było podważenie przez organ podatkowy prawidłowości rozliczeń, dokonywanych przez Skarżącą w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że Skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodów w 2017 roku m.in. wydatki udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez firmy należące do wspólników Spółki, którzy byli lub są obecnie członkami zarządu Spółki tj. A.M. (M), K.P. (F) oraz T.Z. (M). Wymienione wyżej podmioty, w 2017 r. wystawiły na rzecz Skarżącej faktury VAT za usługi nazwane "pośrednictwem sprzedaży" na łączną kwotę 527.070,02 zł netto. W zaskarżonej decyzji wskazano również, że wydatki z ww. faktur VAT, ujęte przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów w 2017 r., zostały poddane szczegółowej analizie ze względu na ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe Spółki z ww. kontrahentami. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego wynika, ze usługi świadczone przez ww. firmy na rzecz Skarżącej polegały na bliżej nieokreślonej organizacji i pośrednictwie w świadczeniu usług w zakresie transportu drogowego, które zostały określone w ww. fakturach jako "pośrednictwo sprzedaży", bez określenia dokładnych jego cech oraz wskazania firm transportowych, których ewentualnie mogło dotyczyć. Zebrany w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy, związany z działalnością gospodarczą Skarżącej, nie zawierał dowodów wskazujących na fakt uzyskiwania przychodów z działalności Spółki, których uzyskanie było bezpośrednim lub pośrednim skutkiem czynności wykonywanych przez firmy należące do A.M., K.P. i T.Z.. Analizując natomiast dokumentację rachunkową Skarżącej oraz wyciągi z konta bankowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził istnienia zapisów, które mogłyby wskazywać, że działania wymienionych firm przyczyniły się bezpośrednio do uzyskania przychodów Spółki. Zdaniem organu z powyższych ustaleń wynika, że nie została udokumentowana rzeczywista realizacja wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur, wystawionych przez wyżej wymienione firmy. Ponadto brak jest powiązania wydatków z ww. faktur z wykonaniem konkretnych usług na rzecz zidentyfikowanych kontrahentów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżąca została wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie prawidłowej kwoty kosztów uzyskania przychodów. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął kwotę kosztów uzyskania przychodu, wykazaną w Rachunku Zysków i Strat, w wysokości 5.747.556,08 zł, pomniejszoną o kwotę 527.070,02 zł zakwestionowanych wydatków z ww. faktur, tj.: 5.747.565,08 zł - 527.070,02 zł = 5.220.486,06zł. Wbrew zarzutom Skarżącej, organ pierwszej instancji, stosownie do brzmienia art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, co do wysokości podstawy opodatkowania, określił w zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, przedstawiając stosowne wyliczenia oraz wskazując konkretnie dokonane ustalenia, które stanowiły podstawę tych wyliczeń. Odnosząc się natomiast do zarzutów Strony skarżącej, dotyczących kwestii prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, wskazać należy, że określenie decyzją o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania, ma wyłącznie charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika, gdyż kwota taka określona będzie dopiero w decyzji wymiarowej, wydanej po zakończeniu postępowania kontrolnego. Uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu opiera się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, skarbowej, bądź postępowania podatkowego, według ustaleń na dzień wystąpienia z wnioskiem o zabezpieczenie i określa przybliżoną wysokość zobowiązania przewidywanego w danym czasie. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w postępowaniu zabezpieczającym organ orzekający nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Taki obowiązek ciąży na organie wydającym decyzję wymiarową. Wskazać należy bowiem, że w decyzji o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wskazuje jedynie, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji. Decyzja o zabezpieczeniu wierzytelności podatkowej nie rozstrzyga ostatecznie o jej wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Ostateczna wartość nieuiszczonych przez Skarżącego należności budżetowych zostanie stwierdzona na mocy decyzji wymiarowych. Zatem w zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego) Stronie skarżącej przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym. Z tego też względu zawarte w skardze zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie ujęcia przez Skarżąca w kosztach uzyskania przychodów spornych wydatków, są nieuzasadnione w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Odnoszą się bowiem do wymiaru przedmiotowego zobowiązania, a jak wskazano powyżej, kwestie te mogą być badane i oceniane wyłącznie w postępowaniu kontrolnym, wymiarowym bądź w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, wraz z innymi dowodami zebranymi w tych postępowaniach, nie zaś w postępowaniu zabezpieczającym. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie przy obliczeniu odsetek od określonego prognozowanego zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie wskazują dokładnej kwoty zobowiązania i odsetek, lecz ich wartość przybliżoną. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, którego celem jest szybkie zabezpieczenie należności podatkowych, nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę. Gdyby w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy uwzględniał art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, musiałby w istocie dokonywać oceny postępowania podatkowego (wymiarowego), które jeszcze nie zostało zakończone. Zatem określenie - w decyzji o zabezpieczeniu - podlegającej zabezpieczeniu na mocy art. 33 § 3 ww. ustawy, kwoty odsetek od zabezpieczanej kwoty zobowiązań podatkowych, jest czynnością techniczną, a przepisy o naliczaniu odsetek za zwłokę są w tym zakresie stosowane odpowiednio, tj. z uwzględnieniem odrębności przewidzianych w przepisach dotyczących zabezpieczania zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1763/20). W rezultacie inne niż przewidziane w art. 33 § 3 O.p. okresy bezodsetkowe nie będą w takim przypadku uwzględniane. Powyższe wywody bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi. Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.