I SA/Go 320/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, listopad 2006 r., od stycznia do listopada 2007 r., od lutego do grudnia 2008 r., od stycznia do lipca oraz wrzesień i listopad 2009 r. oddala skargę. E.K. (poprzednio E.P., zwana dalej – skarżącą) wniosła skargę, na decyzję na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lipca 2016r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012r., Nr [...], wydanej w przedmiocie: 1) orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej E.P. jako członka zarządu "S" sp. z o. o., która odpowiada solidarnie wraz ze Spółką za zaległości ciążące na ww. Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2009r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 79.787,03 zł, 2) umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej E.P. jako byłego członka zarządu "S" sp. z o. o., w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące sierpień, wrzesień i listopad 2006r. W rozpoznawanej sprawie został przez organy podatkowe ustalony, następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu "S" Sp. z o. odpowiadającej solidarnie wraz ze Spółką za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące I-XI/2007, II-XII/2008, II, i IV, V, VI, VII, IX, XI / 2009r wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 79.787,03 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu Spółki w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące VIII, IX i XI/2006. Decyzja w tym przedmiocie poprzedzona była decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010r. uchyloną przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Od decyzji z [...] grudnia 2012r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, radcę prawnego, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuciła m. in. naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania "S" sp. z o. o. w sytuacji, gdy nie zaszła przesłanka warunkująca tę odpowiedzialność w postaci bezskuteczności egzekucji wobec ww. spółki, - art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o jej odpowiedzialności w sytuacji gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) do dnia powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło bez winy strony, - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o jej odpowiedzialności w sytuacji gdy spółka dysponuje mieniem, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, w toku postępowania skarżąca wskazała majątek spółki, który doprowadził do zaspokojenia zaległości w znacznej części, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, w szczególności niepodjęcie czynności egzekucyjnych do składników majątkowych wskazanych przez podatniczkę w piśmie z [...] grudnia 2012r. Wskazując na te uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012r., w części dotyczącej jej punktu pierwszego i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości ustalenia tego organu oraz ocenę prawną zawartą w decyzji. Przytaczając treść art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawierającego przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała organowi I instancji podstawę do stwierdzenia przesłanek tej odpowiedzialności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu zarówno w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe spółki, jak i w okresie, gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową został prawidłowo udokumentowany w aktach administracyjnych. Świadczyły o tym takie dokumenty jak akt notarialny stanowiący akt założycielski spółki, postanowienie Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] grudnia 2002r., akt notarialny z dnia [...] maja 2007r. stanowiący protokół ze Zgromadzenia Wspólników Spółki, postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] sierpnia 2007r., pełny odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego "S" sp. z o. o sporządzony stanu na dzień [...] grudnia 2009r., pełny odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego tej spółki sporządzony wg stanu na dzień [...] grudnia 2010r.,pełny odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego sporządzony wg stanu na dzień [...] maja 2011r. Dokumenty te potwierdzały, iż skarżąca od początku istnienia spółki tj. od [...] października 2002r. oraz w czasie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych była jedynym członkiem zarządu spółki. Za prawidłowe uznał również Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia organu I instancji w odniesieniu do bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Natomiast wskazane przez skarżącą wierzytelności przysługujące spółce zostały w części wyegzekwowane, a w pozostałym zakresie okazały się nienależne. Wymieniona w protokole o stanie majątkowym zobowiązanej spółki z dnia [...] września 2010r. należność przysługująca spółce, w związku z częściową realizacją kontraktu zawartego z Algierią na wyprodukowanie cystern również nie została przekazana. Bezskuteczność czynności egzekucyjnych stwierdzone zostały w dokumentach komorniczych - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia [...] listopada 2010r. informujące o bezskuteczności egzekucji skierowanej do rachunków bankowych, wierzytelności i ruchomości Spółki S oraz postanowieniu Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia [...] marca 2008r., umarzającego postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zajęcie rachunków bankowych także okazały się bezskuteczne. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej ustalił że spółka nie była właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem samochodów. Ujawniono nowe rachunki bankowe spółki z których wyegzekwowano łącznie 1.799,97 zł. Celem ustalenia majątku spółki spisano protokół majątkowy z nowym członkiem zarządu oraz dokonano zajęcia następnych ruchomości - specjalistycznych urządzeń mechanicznych: wiertarki elektrycznej, dwóch zestawów, 25 marca 2011r., uzyskano z tytułu uznania wierzytelności kwotę w wysokości 118.378,42 zł. Przeprowadzono egzekucję z rachunku spółki w banku [...] w wyniku czego wyegzekwowano kwotę 4.647,38 EUR, która po przeliczeniu wyniosła 18.992,91 zł. Bezskuteczna okazała się egzekucja wierzytelności przysługującej spółce od firmy algierskiej. Z protokołu o stanie majątkowym z [...] maja 2011r. wynikało, że część należności spółki została rozdysponowana w drugiej połowie 2010r. tj. w okresie, kiedy jedynym członkiem zarządu spółki była skarżąca nie uwzględniając przy tym zobowiązań na rzecz organu podatkowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oznaczało to wybiórczą i nieproporcjonalną spłatę zobowiązań. W toku postępowania w sprawie wyjawienia majątku, przed Sądem Rejonowym nowy reprezentant spółki - stwierdził, że podjęto kroki mające na celu "wznowienie i skończenie wykonania" kontraktu algierskiego. Jednakże w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej oraz utrata uprawnień do produkcji cystern stanowiły przeszkodę do jego wypełnienia. Brak dowodów potwierdzających wskazaną wierzytelność wskazywała również, iż należność ta nie mogła stanowić mienia, do którego egzekucja jest możliwa. Nieskuteczna okazała się także egzekucja ze wskazanego przez skarżącą składnika majątkowego w postaci "Instrukcji technologicznej wytwarzania i naprawy den zbiorników pojazdów i cystern drogowych i kolejowych do przewozu materiałów niebezpiecznych" bowiem składnik ten nie znalazł nabywcy w postępowaniu egzekucyjnym i został zwrócony spółce. Odnosząc się zaś do prawa majątkowego - dokumentacji technicznej do produkcji cystern, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo to stanowiło przedmiot sporu sądowego toczącego się z wniosku A.P., który wystąpił z powództwem przeciwegzekucyjnym do Sądu Okręgowego przeciwko Skarbowi Państwa – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego o jego zwolnienie spod egzekucji administracyjnej i sprawa ta nie została rozstrzygnięta. W związku tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prawo to jako majątek sporny, o niewyjaśnionym statusie, nie mogło być uznane za mienie, do którego egzekucja jest możliwa. Na dowód słuszności swojego stanowiska wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2012r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 774/11 prezentujący podobny pogląd. Organ odwoławczy uznał, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, iż organ pierwszej instancji dokonał analizy materiału dowodowego oraz przeprowadził postępowanie w zakresie braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Organ I instancji ustalił, iż w sprawie S do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Sekcja Rejestrowa i Upadłościowo – Naprawcza wpłynęły dwa wnioski o ogłoszenie upadłości spółki wraz z likwidacją jej majątku – jeden [...] października 2006r. wniesiony przez spółkę "O" i ten wniosek zarządzeniem z dnia [...] listopada 2006r. sąd zwrócił wierzycielowi; drugi – [...] lutego 2011r. złożony przez skarżącą, który następnie został cofnięty przez następcę strony na stanowisku członka zarządu w związku z czym Sąd postanowieniem z 24 marca 2011r. umorzył postępowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oba wnioski były nieskuteczne, gdyż pisma zwrócone nie wywołują żadnych skutków prawnych i nie mają waloru egzoneracyjnego. Uznał także, podobnie jak organ I instancji, iż wniosek złożony przez skarżącą był spóźniony bowiem nie został złożony we "właściwym czasie" lecz dopiero po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z [...] grudnia 2010r. orzekającej o odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania podatkowe spółki. Wskazał, iż we wniosku z [...] lutego 2011r. skarżąca podała, iż spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Najstarsze zobowiązania spółki stały się wymagalne w 2004r. oraz, że "na dzień złożenia ww. wniosku wartość wymagalnych zobowiązań spółki - przekraczała kwotę 3.500.000 zł". Dane o stanie zadłużenia spółki świadczyły, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o tym, iż nie była to krótkotrwała utrata płynności finansowej gdyż, przed złożeniem pierwszego wniosku z dnia [...] października 2006r. o ogłoszenie upadłości, spółka w sposób trwały zaprzestała regulować zobowiązania, a jej majątek nie pozwalał na zaspokojenie wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż strona sama stwierdziła, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały wiele lat wcześniej i z tej przyczyny występowanie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w okresie, kiedy powstawały zobowiązania pozbawione było sensu. W ocenie organów obu instancji winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie nie wyłączały również działania czy zaniechania skarżącej wynikające z uzależnienia od decyzji głównego udziałowca, bowiem to na niej spoczywał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o upadłość. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r., skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę, żądając jej uchylenia w części orzekającej o jej odpowiedzialności za spółkę. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia zasad określonych ww. przepisami prawa przez przyjęcie, że dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przeprowadzone oraz materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem doszło do wadliwego ustalenia przez organy podatkowe, że zaszła okoliczność w postaci bezskutecznej egzekucji wobec spółki, uzasadniająca pociągnięcie skarżącej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe tej spółki, 2. przepisów prawa materialnego w szczególności błędne zastosowanie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym zaistniały przesłanki zastosowania ww. przepisu w tym m.in.: a) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy nie zaszła przesłanka warunkująca tę odpowiedzialność w postaci bezskuteczności egzekucji wobec ww. spółki, b) art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) do dnia powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło bez winy strony, 3. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w sytuacji gdy: a) spółka dysponowała mieniem, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, b) w toku postępowania skarżąca wskazała majątek spółki, który umożliwiał zaspokojenie wierzycieli spółki w znacznej części. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, iż wykazała w toku postępowania istnienie przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki S, wskazała majątek należący do ww. spółki m. in. w postaci "Instrukcji technologicznej wytwarzania i naprawy zbiorników i cystern drogowych i kolejowych do przewozu materiałów niebezpiecznych", dokumentacji technicznej do produkcji cystern, wierzytelności spółki wobec A.P. oraz wobec spółki S, ruchomości w postaci 6 ram cystern na wodę. Według niej brak przeprowadzenia dowodów spowodował nie tylko błędną ocenę sprawy, ale również niepełną i wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności kwestię bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce S. Strona skarżąca, powołując się na obszerne orzecznictwo sądowe, podniosła, iż dopóki spółka ma majątek, z którego można zaspokoić wierzycieli nie można mówić o bezskuteczności egzekucji. Nieudana egzekucja tylko z części majątku bądź też przeprowadzona z wykorzystaniem tylko jednego ze sposobów jej prowadzenia nie wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki objęcia członków zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe. Skarżąca podkreśliła również, iż wprawdzie ustawodawca nie wymaga, by bezskuteczność egzekucji stwierdzona była w sposób formalny, to jednak formalny akt organu egzekucyjnego w postaci postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji stanowi istotną gwarancję zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem strony postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie zostało umorzone, a zwłaszcza z uwagi na bezskuteczność egzekucji bowiem organowi egzekucyjnemu, będącemu jednocześnie organem podatkowym, znany był majątek spółki nadający się do egzekucji m.in. dokumentacja techniczna, wierzytelność wobec A.P., ruchomości w postaci sześciu ram cystern, które zostały wywiezione do Francji. Zgadzając się z organem podatkowym co do tego, że bezskuteczność egzekucji może być wykazywana różnymi dowodami, niekoniecznie postanowieniem o umorzeniu egzekucji wskutek jej bezskuteczności, skarżąca stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie takie dowody nie zostały przedstawione a rozważania organu egzekucyjnego w przedmiocie ewentualnego powodzenia egzekucji z dokumentacji technicznej uznała za dywagacje nie poparte opiniami biegłych ani innymi dowodami. Zdaniem skarżącej fakt wskazania przez nią, w toku postępowania, majątku spółki skutkowało wyegzekwowaniem od niej kwoty 267.098,22 zł. Doprowadziło to do zaspokojenia zobowiązań podatkowych objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2010r. o ponad 45 % - z kwoty 495.902,51 zł na kwotę 247.280,13 zł. Skuteczność w egzekucji niemal połowy należności Skarbu Państwa winna, zdaniem skarżącej, uwalniać ją od odpowiedzialności. Podkreśliła, iż wskazane przez nią mienie miało zdecydowanie wyższą wartość niż kwota jaką udało się organowi egzekucyjnemu uzyskać w toku egzekucji. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" - zdaniem skarżącej - oznacza, że "można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki". Dalej skarżąca podniosła, że organ egzekucyjny w ogóle nie prowadził egzekucji do wskazanego przez nią w piśmie z [...] grudnia 2012r. mienia. Dotyczyło to w szczególności: - wierzytelności spółki wobec A.P. zamieszkałego we Francji z tytułu nierozliczonych środków w wysokości około 300.000,00 EUR pozyskanych od firmy S, - ruchomości w postaci 6 ram cystern na wodę w ramach realizacji dalszej części kontraktu z S przechowywanych w firmie "R", - wierzytelności wobec S z tytułu wykonania części drugiego etapu kontraktu na dostawę cystern na wodę. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż do skarżącej należało udokumentowanie istnienia ww. wierzytelności w sposób umożliwiający prowadzenie egzekucji, uznając, iż z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Jego zdaniem dla uchylenia się od odpowiedzialności wystarczające było wskazanie majątku należącego do spółki i skarżąca skonkretyzowała ten majątek. Zdaniem skarżącej przedmiotem egzekucji powinna być dokumentacja techniczna zajęta przez organ egzekucyjny w siedzibie spółki S, która ma dużą wartość. Jako aport do spółki dokumentacja ta wyceniona została na kwotę 1.490.000,00 zł. Wartość aportu była weryfikowana przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego i została zaakceptowana w drodze wpisu podwyższonego kapitału zakładowego spółki. Obecnie wskazywana przez pełnomocnika A.P. wartość tej dokumentacji na poziomie 100.000,00 zł jest próbą obniżenia wydatków z tytułu opłaty od pozwu o zwolnienie prawa spod egzekucji. Poza tym strona skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Rozwijając tę kwestię wskazała, iż spółka S od początku swego istnienia tj. od [...] października 2002r. nie wypracowała zysku z działalności operacyjnej za wyjątkiem roku obrachunkowego 2002, kiedy to w sprawozdaniu finansowym wykazała zysk na poziomie 18.973,44 zł. W kolejnych latach wyniki finansowe wskazywały straty. W ocenie skarżącej przez cały ten okres nie mogło dojść do ogłoszenia upadłości, bowiem spółka nie byłaby w stanie pokryć wysokich kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto stwierdziła, że przesłanka upływu 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań zaistniała wiele lat wcześniej wobec czego w sytuacji, gdy przed spółką rysowały się perspektywy wyjścia z zapaści finansowej wniosek o upadłość byłby pozbawiony sensu. Wskazywała na to okoliczność, iż w 2005 roku, gdy spółka spłaciła około 1.500,000,00 zł swoich bieżących i zaległych zobowiązań oraz zwracała się do Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu egzekucyjnego o zwolnienie środków finansowych na finansowanie produkcji i utrzymanie zakładu pracy. Poprawę sytuacji S miała spowodować także uzyskana i częściowo zrealizowana przez spółkę decyzja ratalna oraz podpisanie w 2008r. kontraktu z firmą S na dostawę cystern do wody. Ponadto, pełnomocnik strony podniósł, iż brak winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spowodowany był jej faktycznym uzależnieniem od A.P. - większościowego wspólnika spółki, który nie zgadzał się na ogłoszenie upadłości i zmuszał skarżącą do realizacji swojej wizji działalności spółki poprzez groźbę pozbawienia jej funkcji członka zarządu. Taka sytuacja wystąpiła w momencie skutecznego złożenia przez skarżącą jako zarząd wniosku o upadłość w 2011r. Wniosek ten został cofnięty przez nowego członka zarządu. Zatem wcześniejszy wniosek o upadłość nie doprowadziłby do jej ogłoszenia, co winno uwolnić skarżącą od odpowiedzialności podatkowej. Wojewódzki sąd administracyjny rozpoznający po raz pierwszy sprawę, wyrokiem z dnia 4 września 2013r. sygn. akt I SA/Go 362/13, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2013r. Powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2013r., była kwestia braku ustalenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do dokumentacji technicznej wskazanej przez skarżącą. Następnie organ został przez sąd zobowiązany do ustalenia wartości wskazanego mienia a następnie odniesienia tej wartość do całości wyegzekwowanych należności w wyniku egzekucji skierowanej do mienia wskazanego przez skarżącą dla oceny czy mienie to umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie w tym wyroku, co wynika z jego uzasadnienia, sąd za niezasadne uznał pozostałe zarzuty skargi a dotyczące wskazania majątku spółki jako nadającego się do egzekucji. Dotyczy to rzekomej wierzytelności w wysokości 300 000 zł do A.P., ram do cystern znajdujących się na terenie Francji, jak i drugiej części kontraktu algierskiego. Wierzytelność w stosunku do A.P. nie była wykazana żadnym tytułem prawnym będącym podstawą prawną egzekucji. Podobnie przedstawiała się sprawa ram do cystern. Należności z tych tytułów nie były objęte ani wykazami majątku sporządzanymi w toku postępowania (protokół z 20 września 2010r., o stanie majątkowym podpisany przez E.P., protokół o stanie majątku z [...] lutego 2011r. – k. 534 akt administracyjnych, protokół o stanie majątkowym z [...] maja 2011r. – k. 643, wykazy majątku z dnia [...] listopada 2011r. – k. 705) ani nie zostały ujawnione w toku postępowania o wyjawienie majątku spółki S prowadzonego przed Sądem Rejonowym w sprawie [...]. Odnośnie do tych przedmiotów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż podatnik nie może wskazać jakiegokolwiek hipotetycznego majątku by uwolnić się od odpowiedzialności, lecz winien wskazać taki z którego egzekucja jest realna, wierzytelności są wymagalne a dłużnicy wypłacalni. Odnośnie drugiej części kontraktu algierskiego realizowanego dla S w Algierii, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do kwestii z nim związanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, iż w związku z zaprzestaniem działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. S oraz utratą licencji na produkcję cystern wykonanie tego kontraktu jest nierealne i w sferze li tylko życzeń można mówić o uzyskaniu przez spółkę wynagrodzenia za jego wykonanie. Sąd zaakceptował prowadzenie postępowania przez organy podatkowe jako zgodne z zasadami Ordynacji podatkowej zwłaszcza z zasadami wyrażonymi w art. 122, 187 Ordynacji podatkowej tj. obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego wyjąwszy oczywiście uwagi dotyczące dokumentacji technicznej. Za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy uznał również Sąd ustalenia organów podatkowych obu instancji odnośnie do niezgłoszenia przez skarżącą wniosku o upadłość lub postępowanie naprawcze jak i stanowisko dotyczące terminu w jakim winien zostać zgłoszony wniosek o upadłość w związku z zaprzestaniem regulowania przez spółkę zobowiązań. W tym zakresie organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji argumentację zasługującą na akceptację jako zgodną zarówno z przepisami prawa jak i kierunkiem orzecznictwa. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż nie można upatrywać braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość ani w tym, iż spółka od początku istnienia generowała straty lub, że nie byłaby w stanie pokryć kosztów postępowania upadłościowego ani w tym, iż wspólnik spółki (A.P.) wywierał naciski na zarząd, którym ten nie umiał się oprzeć. Zasadnie organy podatkowe uznały, iż w sytuacji gdy spółka nie regulowała swoich zobowiązań od 2005 roku, a skarżąca miała tego świadomość, nie zgłaszając upadłości brała na siebie odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe. Podstawą bowiem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie obowiązków członka zarządu. Bez znaczenia dla tej odpowiedzialności pozostaje więc problem współpracy zarządu ze wspólnikami spółki. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić podstawy zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej. Zarząd jako organ kierujący bieżącą działalnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma informacje o stanie jej majątku, a w szczególności o pogarszającej się sytuacji finansowej, która może uniemożliwić zaspokojenie słusznych interesów wierzycieli. Z uwagi na to, iż regulacja prawna zawarta w art. 116 Ordynacji podatkowej odnosi się do osób będących członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wypełniających obowiązki w sensie rzeczywistym a nie tylko formalnym, skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu miała pełną wiedzę o stanie finansowym spółki i winna liczyć się z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi. Konsekwencji złej polityki finansowej spółki prowadzonej przez jej zarząd w żaden sposób nie można przenieść na Skarb Państwa. Od tego wyroku skarga kasacyjna została wniesiona przez organ odwoławczy, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3545/13, oddalił skargę kasacyjną. Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] lipca 2016r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012r. We wniesionej na tę decyzję, skardze skarżąca zarzuciła jej naruszenie: I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "S" bez uwzględnienia podstawowych zasad określonych ww. przepisami prawa przez: - rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość bez winy Strony skarżącej na jej niekorzyść, co narusza podstawową zasadę postępowania wyrażoną w art. 2a, -subiektywne przyjęcie, iż fakty przedstawione przez Stronę skarżącą są niewystarczające dla uznania ich jako przesłanek egzoneracyjnych, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, -brak wszechstronnej i rzetelnej analizy dowodów powodujące, że organ podatkowy ograniczył się do przeanalizowania dowodów niekorzystnych dla Strony skarżącej ( m. in. fakt pełnienia funkcji członka zarządu oraz wykazania bezskuteczności egzekucji), pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne (m: in. wskazanie wierzycielowi mienia do zaspokojenia, złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki, uzależnienie od większościowego wspólnika, sprawowanie funkcji członka zarządu w sposób formalny) uzasadniające wyłączenie jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania ww. Spółki, -przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje jednoznacznie na winę Strony skarżącej bez dokonania jakiejkolwiek analizy stanu rzeczywistego zachowania i aktywnej postawy wykazywanej w postępowaniu egzekucyjnym w przeciwieństwie do organu prowadzącego egzekucję. II. przepisów prawa materialnego w szczególności błędne zastosowanie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym zaistniały przesłanki zastosowania ww. przepisu w tym m. in.: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania "S" sp. z o. o. w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) do dnia powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło bez winy Strony skarżącej, 2. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania "S" sp. z o. o., w sytuacji gdy Strona skarżąca wskazała majątek o rzeczywistej i konkretnej wartości, który doprowadził do zaspokojenia zaległości w znacznej części. Wskazując na powyższe uchybienia Strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu "S" spółka z o. o., która odpowiada solidarnie wraz ze Spółką za zaległości ciążące na ww. Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane miesiące. Ponadto skarżąca, także o zwrócenie się do Sądu Rejonowego o przesłanie akt postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości "S" sp. z o. o. toczącego się z wniosku skarżącej z dnia [...] lutego 2011 r, -dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w tych aktach na okoliczność ustalenia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "S" oraz przebiegu tego postępowania. W skardze skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego, że zostały spełnione warunki ustawowe umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe "S" sp. z o. o. na członka jej zarządu, a ponadto, że skarżąca nie wykazała, iż zaistniały przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej, zwalniające z ww. odpowiedzialności. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca przede wszystkim podniosła, że przepisy postępowania określające m. in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom powołanych przepisów postępowania. Zdaniem skarżącej ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie odpowiada zasadom wiedzy, logiki a tym bardziej doświadczenia życiowego. Ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie zaistnienia przesłanek określonych w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że dla przedmiotowej sprawy istotna jest analiza przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności członka zarządu, to jest "wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu oraz wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem skarżącej obie te przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie. W jej ocenie przesłanką zwalniającą od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki stanowi przede wszystkim okoliczność wskazania w toku postępowania składników majątkowych należących do "S" sp. z o. o.. Strona podkreśliła, że informacje o istnieniu majątku należącego do ww. Spółki, jakie przekazała w poprzednich odwołaniach od wydanych przez organ pierwszej instancji decyzji doprowadziły do wyegzekwowania od ww. Spółki kwoty 267.098,22 zł. Niezrozumiałe jest zatem w ocenie skarżącej przyjęcie, że ww. kwoty nie można uznać za znaczną. Natomiast informacje, jakich udzieliła w zakresie majątku Spółki doprowadziły do skutecznej egzekucji niemal połowy należności Skarbu Państwa, co winno ją uwolnić od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki "S". Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011r. w sprawie sygn. akt I FSK 39/11 wskazała, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1pkt 2Ordynacji podatkowej - uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że wskazane przez skarżącą mienie, które stało się podstawą do wyegzekwowania dotychczas kwoty 267.098,22 zł, to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące. Powyższe odnosi się także do innych składników wskazanych przez nią m. in. w piśmie z dnia [...] grudnia 2012r., co do których organ egzekucyjny nie tylko nie prowadził dotychczas egzekucji, ale również nie podjął żadnych czynności egzekucyjnych (choćby w postaci zajęcia wierzytelności czy też ruchomości).Zdaniem skarżącej istotną kwestią jest także okoliczność "czy i kiedy zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki". Organ podatkowy orzekł o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie, w którym już od dawna istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie skarżącej przez cały ten okres nie było jednak podstaw do tego, by mogło dojść do ogłoszenia upadłości, albowiem spółka nie byłaby w stanie pokryć wysokich kosztów postępowania upadłościowego. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia " czasu właściwego " do zgłoszenia wniosku, organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd Spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż Spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W tej kwestii organy nie poczyniły żadnych ustaleń. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, iż niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło nie z jego winy. W kontekście powyższego skarżąca zaprzeczyła aby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "S" nie był złożony w terminie. Twierdzenia organu w tym zakresie są dowolne i nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami odnoszącymi się do analizy kondycji finansowej tego przedsiębiorstwa. W celu uprawdopodobnienia braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należy wskazać, że skarżąca ostatecznie złożyła "skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, który spełniał wszystkie wymogi formalne". Z uwagi na fakt odwołania jej osoby z funkcji Prezesa Zarządu oraz wycofania tego wniosku przez nowego Prezesa Zarządu "S" wniosek ów nigdy nie został merytorycznie rozpoznany. Analogiczna sytuacja - zdaniem skarżącej - miałaby miejsce w przypadku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie wcześniejszym, co w konsekwencji oznaczałoby, że postępowanie upadłościowe wobec Spółki "S" nigdy nie stałoby się faktem. Strona skarżąca w sposób obszerny odniosła się do pełnionej funkcji Prezesa Zarządu Spółki "S". Podkreśliła, że ww. funkcję pełniła wyłącznie w sposób formalny. Piastowanie było bierne bowiem polegało wyłącznie na tym, że dane Strony skarżącej jako członka zarządu Spółki "S" widniały w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przez cały okres funkcjonowania Spółki osobą zarządzającą był większościowy wspólnik tj. A.P.. To właśnie A.P., mimo istniejących obiektywnie przesłanek wskazujących na zaprzestanie prowadzenia dalszej działalności, nalegał aby skarżąca podpisywała umowy. Nie zgadzał się także na ogłoszenie upadłości Spółki. Grożąc pozbawieniem funkcji prezesa zarządu oraz pozostawieniem samej jako osoby odpowiedzialnej za zobowiązania spółki zmusił ją do realizacji jego wizji działalności spółki. W świetle powyższego - zdaniem skarżącej - można z całą pewnością stwierdzić, iż wszelkie czynności wykonywała pod przymusem i groźbą pozbawienia jej funkcji Prezesa zarządu Spółki "S". Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki sąd administracyjny, zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sprawa już była poprzednio rozpoznawana przez tutejszy sąd, który wyrokiem z dnia 4 września 2013r. sygn.. akt. I SA/Go 362/13, uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując organ odwoławczy do uwzględnienia poglądu tutejszego sądu co do możliwości przeprowadzenia egzekucji w stosunku do dokumentacji technicznej wskazanej przez skarżącą. Ustalenia wartości wskazanego mienia a następnie odniesienie się tej wartości do całości wyegzekwowanych należności w wyniku egzekucji skierowanej do mienia wskazanego przez skarżącą, dla oceny czy mienie to umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki znacznej części. W tym miejscu także należy wskazać, że rozpoznając wówczas sprawę sąd za niezasadne uznał pozostałe zarzuty wniesionej wówczas skargi, a dotyczące wskazania majątku jako nadającego się do egzekucji, w szczególności wierzytelności w wysokości 300.000 zł do A.P., ram do cystern znajdujących się na terenie Francji jako drugiej części kontraktu algierskiego. Sąd także za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy uznał, także ustalenia organów odnośnie kwestii nie zgłoszenia przez skarżącą wniosku o upadłość lub postępowanie naprawcze jak i stanowiska organów dotyczącego terminu w jakim winien zostać zgłoszony wniosek o upadłość w związku z zaprzestaniem regulowania przez spółkę zobowiązań. Rozpoznanie obecnie wniesionej skargi następuje zatem w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. W wyroku z dnia 16 lutego 2005r. (FSK 1576/04; podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005r., OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania. Należy zatem wskazać, że ocena zasadności skargi nie może przebiegać poza granicami związania wyznaczonymi art. 153 P.p.s.a., co spowodowało oddalenie złożonego przez skarżącą wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania w zakresie złożonego przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem sądu rozpoznającego po raz pierwszy skargę zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania w zakresie dokumentacji technicznej wskazanej przez skarżącą. Z pisma z dnia [...] czerwca 2016r., organu I instancji wynika, że wskazana dokumentacja została przez rzeczoznawcę majątkowego wyceniona na łączną kwotę 62.085,00 zł, jednak pomimo wyznaczenia licytacji nie znalazł się nabywca, brak zainteresowania zakupem przedmiotowego prawa majątkowego był prawdopodobnie związany z faktem wytworzenia dokumentacji tylko i wyłącznie na potrzeby konkretnego producenta (jej dostosowaniem do jego warunków produkcyjnych). Zatem bezskuteczna okazało się egzekucja przeprowadzone z tego składnika majątku. Podkreślić należy, że wskazane mienie musi nie tylko faktycznie istnieć, ale także nadawać się do skutecznej egzekucji, czyli przedstawiać realną możliwą do uzyskania wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m. in. zaległości podatkowych spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014r. w sprawie sygn. akt I FSK 1575/13). W przypadku składnika majątkowego w postaci dokumentacji technicznej, nie wystąpiło zaspokojenie części długu. Z twierdzeń skarżącej jak również uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że podjęte działania egzekucyjne doprowadziły do uzyskania kwoty w łącznej wysokości 267.098,22 zł. Na dzień [...] grudnia 2012r., t.j. wydania decyzji przez organ pierwszej instancji stan zaległości zobowiązanej spółki S wobec organu podatkowego wyniósł łącznie kwotę 625.332,72 (k.847-848 tomu II akt adm. organu I instancji). W kontekście przedstawionych zaległości, dotychczas wyegzekwowane należności z mienia wskazanego przez skarżącą wynoszą około 40% zaległości podatkowych spółki. Z art.116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu uwolni się od poniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dokonując porównania wartości mienia wskazywanego przez członka zarządu i wysokości zaległości podatkowych spółki stwierdził, należy że użycie przez ustawodawcę pojęcia nieostrego, jakim jest niewątpliwie sformułowanie "w znacznej części" wskazuje na, konieczność określenia proporcji wskazanego mienia spółki do wysokości zaległości podatkowych. Dla uznania, czy w przedmiotowej sprawie skarżący wskazał na takie mienie, konieczne jest odniesienie się do znaczenia językowego słowa "znaczny". Zgodnie z definicją słownikową (por. S. Dubisz (red.), Uniwersalny słownik języka polskiego, t. 4, T-Ż, Warszawa 2003, s. 1046) "znaczny" to "dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia; pokaźny, niemały, spory". Należy zwrócić uwagę, że określenie "znaczna część" odnosi się do zaspokojenia zobowiązań podatkowych, a nie mienia spółki. W art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej mowa jest o mieniu spółki (bez dookreślenia), które pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (...),ustawodawcy nie chodzi o znaczny majątek, ale taki który da realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej (dość dużej) części (por. B. Draniewicz, Wskazanie majątku spółki jako przesłanka egzoneracyjna, Prawo spółek nr 6/2010). Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 października 2009 r. III SA/Gl 772/09,). Za znaczną część, o której mowa w art.116§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać połowę i więcej wartości dochodzonej należności ( nie tylko zaległości, ale także odsetek oraz kosztów egzekucyjnych, patrz G. Dźwigała, odpowiedzialność członka zarządu za błędy w wypełnianiu obowiązków podatkowych, Pr i P. 2006/3/11-15). W zestawieniu z celem, któremu ma służyć instytucja odpowiedzialności osób trzecich, którym jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do zaspokojenia wierzycieli podatkowych, nie można w ocenie sądu uznać, że mienie wskazane przez skarżącą jako mienie spółki z o.o. umożliwiające zaspokojenie w około 40% zaległości podatkowych tej spółki umożliwia zaspokojenie tych zaległości podatkowych "w znacznej części". Wskazać bowiem można, że stwierdzenie, iż wskazanie takiego mienia byłoby wystarczające do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności w myśl art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej utrudniałoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego w pozostałej części około 60 % której nie można uznać za "nieznaczną". Mając na uwadze powyższe wniesioną skargę, na podstawie art.151 P.P.s.a należało oddalić, podkreślając jednocześnie, że wskazania zawarte w wyroku z 4 września 2013r. sygn. akt I SA/Go 362/13 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zostały przez organ odwoławczy zrealizowane.