I SA/Go 322/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi I.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił I.D. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2002 r. w kwocie 8.327,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 11.102,00 zł. Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym: Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., decyzją z [...] listopada 2008r. nr [...] organ I instancji ustalił łączne wydatki D.W. w 2002r. na kwotę 115.248,98 zł, w tym: - 1.798,32 zł jako składkę na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczkę na podatek dochodowy - 13.857,66 zł jako wydatki mieszkaniowe ustalone w oparciu o przedłożone faktury zakupów - 10.593,00 zł stanowiącą koszty utrzymania podatniczki wg Rocznika Statystycznego Rzeczypospolitej Polskiej 2002r. – jako wydatek na 1 osobę w dwuosobowych gospodarstwach domowych emerytów - 89.000,00 zł – stanowiącą zaliczki przekazane w związku zakupem dwóch nieruchomości we wsi [...] Do źródeł pokrycia ww wydatków organ zaliczył łączną kwotę 24.911,35 zł, w tym: - 12.192,33 zł stanowiącą przychód z emerytury - 764,50 zł stanowiącą zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001 - 11.954,52 zł jako zasoby z lat poprzednich W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż powołane przez I.D. przychody w łącznej kwocie 90.000 zł z tytułu: - sprzedaży w roku 1997 samochodu marki [...] (30.000 zł), - środków przekazanych w 1999 roku przez małżonka J.D. (10.000 zł), - środków przekazanych w dniu [...] listopada 1999 roku przez małżonka J.D. 50.000 zł - oszczędności całego życia, nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w latach 2002 - 2004 na zakup nieruchomości w [...] z uwagi na to, iż wszystkie udokumentowane i uprawdopodobnione przychody osiągnięte przed 2000 rokiem zostały w całości uwzględnione przez organ odwoławczy przy ustaleniu wysokości zasobów majątkowych zgromadzonych przez małżonków I. i J.D. na dzień [...] stycznia 2000r. i rozliczone na poczet wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2000 roku (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2007r. Nr [...]). Po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego organ I instancji nie uwzględnił ponadto: – kwoty 55.000zł uzyskanej przez I.D. tytułem sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...], albowiem przychód ten uzyskała ona dopiero w roku 2003 (akt notarialny Rep. A numer [...] z dnia [...] stycznia 2003r.); – pożyczki od syna J.D. w kwocie 160.000 zł, która zgodnie z przedłożonym przez podatniczkę dowodem (umową pożyczki sporządzoną w dniu [...] lutego 2003r.), pisemnymi wyjaśnieniami I.D. oraz zeznaniami jej syna miała zostać przekazana w kilkunastu ratach w latach 2003 - 2004 w celu pokrycia wydatków z tytułu zakupu nieruchomości – dokonanie przesunięcia środków pieniężnych z majątku odrębnego małżonka J.D., do majątku odrębnego małżonki I.D., poniesionych na zakup nieruchomości położonych w miejscowości [...] Przy ustalaniu wysokości zasobów majątkowych z lat poprzednich organ I instancji oparł się na decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących I.D. (za rok 2000 decyzja z [...] września 2007r. nr [...]) oraz J.D. (za rok 2001 decyzja z [...] lipca 2008r. Nr [...]). Stosownie do poczynionych ustaleń, organ podatkowy stwierdził, że nadwyżka wydatków poniesionych przez podatniczkę w roku 2000 nad przychodami tego roku w wysokości 54.478,81 zł sfinansowana została ze środków w kwocie 56.079,49 zł zgromadzonych wspólnie przez małżonków D. na dzień [...] stycznia 2000r. Przyjęte w wyniku powyższego rozliczenia oszczędności na dzień [...].12.2000 roku w kwocie 1.600,68 zł (56.079,49 zł - 54.478,81 zł) zostały natomiast zgodnie z ustaleniami decyzji z 28 lipca 2008r. Nr [...], przeznaczone przez J.D. na pokrycie wydatków roku 2001. Wobec powyższego, w ocenie organu I instancji podatniczka na dzień 1 stycznia 2001r. nie posiadała żadnych oszczędności. Rozliczając natomiast rok 2001 organ uwzględnił fakt, iż zgodnie z decyzją z [...] lipca 2008r. nr [...] I.D. przekazała mężowi w 2001 roku ze środków zaliczanych do jej majątku odrębnego kwotę 20.843,62 zł. Po stronie wydatków roku poprzedzającego rok podatkowy, oprócz ww. kwoty 20.843,62 zł organ I instancji uwzględnił: - koszty utrzymania w wysokości 9.061,20 zł; - zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 843,50 zł; - składkę zdrowotną w wysokości 920,92 zł - wydatki mieszkaniowe wg deklaracji PIT-37 w wysokości 4.023,63 zł, Do łącznych wydatków roku 2001 zaliczył zatem kwotę 35.692,87 zł. Po stronie źródeł pokrycia ww. wydatków organ I instancji przyjął łączną kwotę 47.647,39 zł, w tym: - przychody z emerytury w wysokości 11.882,89 zł; - zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 764,50 zł; - zadatek uzyskany od J.W. z tytułu sprzedaży mieszkania przy ul. [...]; Oszczędności strony na dzień [...] stycznia 2002 roku ustalił na kwotę 11.954,52 zł (47.647,39 zł -35.692,87 zł) Od powyższej decyzji pełnomocnik I.D.- radca prawny S.K. złożył odwołanie , w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: – naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, a przez to niepełne i wadliwe ustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia – naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że w 2002 roku wystąpiły u strony przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pełnomocnik podniósł, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy są sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz posiadaną przez organ podatkowy z urzędu wiedzą dotyczącą możliwości finansowych strony i jej męża J.D.. Podkreślił, że wprawdzie w małżeństwie I.D. funkcjonuje ustrój rozdzielności majątkowej, jednakże w dalszym ciągu zamieszkuje ona wraz z mężem. Małżonkowie wspierają się wzajemnie, w tym również finansowo. Okoliczność ta znana była organowi podatkowemu. Pełnomocnik zakwestionował ustaloną w decyzji wysokość wydatków roku podatkowego. Zarzucił ponadto, że organ I instancji niezasadnie przyjął, iż w 2002 roku strona z tytułu zakupu dwóch nieruchomości w [...] poniosła wydatek na kwotę 89.000 zł. Z materiału dowodowego wynika, że do [...] stycznia 2003r. podatniczka wpłaciła z tego tytułu łączną kwotę 88.000 zł, co istotne jednak, w kwocie tej uwzględniona została wpłata w wysokości 19.000 zł dokonana [...] stycznia 2003 roku. W tym stanie rzeczy skarżąca mogła zgodnie z treścią odwołania wydatkować na zakup nieruchomości w [...] w 2002 roku kwotę 69.000 zł (88.000 zł - 19.000 zł = 69.000 zł). Pełnomocnik stwierdził również, iż po uwzględnieniu powyższego łączna wartość wydatków w 2002 roku wyniosła co najwyżej 95.248,98 zł. W ocenie pełnomocnika skarżącej, organ I instancji poczynił nieprawidłowe ustalenia w zakresie wysokości przychodów podatniczki w roku 2002. Wskazał na pominięcie faktu, iż [...] czerwca 2001r. I.D. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i z tego tytułu uzyskała zadatek w kwocie 35.000 zł. Okoliczność ta została stwierdzona w dokumencie urzędowym - akcie notarialnym sporządzonym w dniu [...] czerwca 2001 roku (repertorium A nr [...]), który znajduje się w aktach postępowania podatkowego. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, wobec wykorzystania przez męża podatniczki w 2001r. jedynie kwoty 20.843,62 zł z w/w zadatku, który otrzymała I.D., należałoby zwiększyć podatniczce kwotę zasobów finansowych na dzień [...] stycznia 2002r. o kwotę 14.156,38 zł Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż wobec wzajemnego wspierania się finansowego małżonków D., mąż podatniczki przekazał jej do wyłącznego korzystania całą kwotę 55.000 zł uzyskaną w dniu [...] maja 2002r. z tytułu sprzedaży samochodu [...] nr rej. [...]. Ponadto przekazał jej kwotę 14.000 zł uzyskaną ze świadczeń emerytalnych w 2002r.oraz zasobów finansowych jakie posiadał na dzień [...] stycznia 2002r. Na poparcie powyższej okoliczności pełnomocnik podał, iż z prawomocnej decyzji podatkowej wydanej wobec J.D. za 2001 rok wynika, że oszczędności te wynosiły 3.278,60 zł, przy czym nie uwzględniono kwoty 18.000 zł, którą J.D. uzyskał ze sprzedaży w 2001 roku samochodu marki [...] o nr rej. [...]. Po zapoznaniu się z treścią odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego zweryfikował orzeczenie organu I instancji. Ustalając wysokość środków pieniężnych wydatkowanych przez stronę w roku 2002 z tytułu zakupu nieruchomości we wsi [...], organ II instancji stwierdził, iż na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci umowy z [...] listopada 2002r. i późniejszych aneksów nie można było ustalić dokładnych dat wszystkich wpłat tytułem zaliczek na zakup przedmiotowej nieruchomości. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że w roku 2002 podatniczka z tytułu częściowej zapłaty ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości, poniosła zgodnie z treścią odwołania wydatki w łącznej wysokości 69.000 zł. Wobec powyższego, organ odwoławczy podzielił zarzut zawyżenia wydatków związanych z zakupem nieruchomości o kwotę 20.000 zł, bezpodstawnie wyodrębnionej przez organ ponad kwotę 69.000 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy ustalił, iż prawidłowa wysokość wydatków, poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wyniosła 95.248,98 zł. Odnosząc się do ustaleń w zakresie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wbrew stanowisku organu I instancji uznał za wiarygodne oświadczenia podatniczki o pokryciu części poniesionych wydatków środkami postawionymi do jej dyspozycji przez męża, pochodzącymi ze sprzedaży samochodu marki [...] w kwocie 55.000 zł. Do źródeł pokrycia wydatków skarżącej zaliczył ponadto środki w wysokości 4.217,33 zł stanowiące nadwyżkę zeznanych dochodów małżonka nad wydatkami poniesionymi w roku 2002. Pozostałe zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego brak było natomiast podstaw do przyjęcia, iż mąż podatniczki przekazał jej w 2002r. dodatkową kwotę 14.000 zł pochodzącą z otrzymanych świadczeń emerytalnych w 2002r. oraz zasobów finansowych jakie posiadał na dzień [...] stycznia 2002r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone wobec J.D. postępowanie podatkowe za rok 2001, zakończone ostateczną decyzją w/w organu z [...] lipca 2008r. nr [...] wykazało, iż przychody uzyskane przez niego w roku 2001 nie wystarczały na pokrycie wszystkich poniesionych wydatków, w związku z tym, mając na względzie oświadczenia złożone przez małżonków D., organ II instancji uznał, iż powstały niedobór J.D. pokrył ze środków postawionych mu do dyspozycji przez małżonkę, a należących do jej majątku odrębnego. Z powyższego wynika zatem, iż na dzień [...] stycznia 2002r. małżonek strony nie mógł posiadać żadnych zasobów finansowych, nie mógł więc również postawić ich do dyspozycji podatniczki. W ocenie organu odwoławczego wymieniona w treści odwołania kwota 3.278,60 zł, stanowiła oszczędności posiadane przez podatnika na dzień [...] stycznia 2001 r., a nie jak twierdzi pełnomocnik na [...] stycznia 2002r. Odnosząc się natomiast do powołanej w odwołaniu kwoty 18.000 zł jako uzyskanej przez małżonka strony ze sprzedaży w roku 2001 samochodu marki [...] nr rej. [...], organ odwoławczy stwierdził, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2008r. nr [...] przychód ze sprzedaży ww. samochodu został w całości rozliczony na poczet ustalonych wydatków J.D. za 2001 rok. Ponadto w toku postępowania zakończonego niniejszą decyzją strona nie wskazała na dowody ani też nie powołała się na okoliczności, które podważałyby ustalenia ww. decyzji w przedmiotowym zakresie. Zarzut zaniżenia przychodów strony o kwotę 14.000 zł nie zasługuje w świetle powyższego na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w zaskarżonej decyzji zaniżono kwotę zasobów majątkowych posiadanych przez podatniczkę na dzień [...] stycznia 2002r, albowiem analizując przychody i wydatki strony za rok 2001 organ I instancji przyjął bowiem zwrot nadpłaty za rok 2000 w wysokości 764,50 zł zamiast 783,00 zł. Prawidłowa wysokość nadpłaty wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zeznania podatkowego za rok 2000. W związku z tym wysokość zasobów z lat poprzednich powinna wynosić nie 11.954,52 zł a 11.973,02 zł. Natomiast za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut pominięcia przychodu uzyskanego przez I.D. w 2001 roku tytułem zadatku od J.W. przekazanego w związku z zawartą w dniu [...] czerwca 2001r. przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Organ II instancji podkreślił, iż kwota zadatku została bowiem zaliczona do przychodów strony w roku 2001, co wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji (s. 9 tabela dot. roku 2001). Organ I instancji do przychodów podatniczki w roku 2001 zaliczył kwotę 35.000 zł, przyjmując jednocześnie po stronie wydatków kwotę 20.843,62 zł, która zgodnie z ustaleniami decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2008r. nr [...] została postawiona do dyspozycji małżonka J.D. - w związku z występują u niego nadwyżką wydatków roku 2001 nad uzyskanymi w tym przychodami i posiadanymi zasobami z lat poprzednich. W ten sposób wskazana przez pełnomocnika kwota 14.156,38 zł (35.000 zł - 20.843,62 zł) została uwzględniona przy wyliczeniu wysokości zasobów majątkowych posiadanych przez I.D. na dzień [...] stycznia 2002r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła organowi II instancji: - naruszenie przepisów ordynacji podatkowej dotyczących obowiązku wszechstronnego rozważenia całości materiału dowodowego, - nierozpatrzenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku przedmiotowego postępowania, jak również w toku innych analogicznych postępowań wobec skarżącej i jej męża na które organ podatkowy powołuje się w uzasadnieniu decyzji, - sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią materiału dowodowego w sprawie oraz bezpodstawne pominięcie okoliczności faktycznych i twierdzeń korzystnych dla skarżącej. Na poparcie zarzutów strona skarżąca wskazała, iż organ podatkowy powołując się na ustalenia z innych postępowań prowadzonych w analogicznych sprawach wobec skarżącej i jej męża w latach wcześniejszych (2000, 2001, 2003, 2004) pominął okoliczności korzystne dla skarżącej, albo zinterpretował je sprzecznie z ustaleniami poczynionymi w tych postępowaniach. Za bezpodstawne w ocenie skarżącej było pominięcie przez organ podatkowy postawionych przez jej męża do jej dyspozycji środków finansowych pochodzących, chociażby z uzyskiwanej przez niego emerytury. Zdaniem I.D. jej mąż posiadał w dniu [...] stycznia 2002 roku znacznie większe środki finansowe, aniżeli te które ustalił organ odwoławczy i że środki te były również postawione do jej dyspozycji w 2002 roku. Skarżąca podniosła, iż organ bezpodstawnie przyjął, że z tytułu sprzedaży w 2001 roku samochodu marki [...] nr rej. [...] jej mąż uzyskał cenę 23.000 zł, mimo iż samochód był sprzedany za kwotę 43.000 zł. W ocenie skarżącej podpis na umowie został sfałszowany, a organ podatkowy pomimo takiego twierdzenia i wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, w ogóle nie ustosunkował się do tego wniosku. Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że koszty utrzymania skarżącej i jej męża ustalone zostały przez organ na podstawie uśrednionych wskaźników GUS. Tymczasem, jak wynika z innych postępowań wobec skarżącej i jej męża, i co zostało zaakceptowane przez organ skarbowy w tych postępowaniach, w okresie 1992-1997 wraz ze skarżącą i jej mężem zamieszkiwał ich syn – J.D., który wspierał rodziców w wydatkach związanych z utrzymaniem mieszkania, wyżywieniem i innych. Z tego względu ustalona w zaskarżonej decyzji kwota 11.102 zł nadwyżki wydatków nad przychodami, rozłożona na okres 10 lat, wynosi 1.100 zł rocznie i około 90 zł miesięcznie, wynika niewątpliwie z pominięcia przez organ podatkowy powyższych okoliczności, jak również przyjęcia uśrednionych wskaźników GUS dotyczących kosztów utrzymania strony i jej męża. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej organ orzekł że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2002r. wynosi 8.327 zł od dochodów w wysokości 11.102 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Ponadto wskazał, iż wbrew zarzutom skarżącej, organ uznał po stronie źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez podatniczkę w roku 2002 środki finansowe w łącznej wysokości 59.217,33 zł należące do majątku odrębnego J.D., na które składały się środki pochodzące ze sprzedaży w dniu [...] maja 2009r. samochodu [...] za kwotę 55.000 zł oraz wolne środki w wysokości 4.217,33 zł stanowiące nadwyżkę przychodów wykazanych w deklaracjach podatkowych J.D. nad ponoszonymi przez niego wydatkami związanymi z utrzymaniem. Ponadto w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji II instancji, iż na dzień [...] stycznia 2002r J.D. nie posiadał żadnych środków finansowych, co zostało wykazane w ostatecznej decyzji organu z [...] lipca 2008r, nr [...]. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprawidłowego ustalenia przez organ odwoławczy wysokości przychodu uzyskanego przez męża skarżącej z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] nr rej. [...], który miał wg J.D. wynosić nie 23.000,00 zł ale 43.000,00 zł., Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezzasadny. W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy nie dawał żadnych podstaw do uznania twierdzeń podatnika za wiarygodne. Stały one w sprzeczności z treścią umowy sprzedaży oraz deklaracją PCC, zeznaniami J.D., z których to dowodów wyraźnie wynikało, iż cena sprzedaży wynosiła 23.000,00 zł. Podatnik kwestionując treść tych dokumentów nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o uzyskaniu z przedmiotowej sprzedaży kwoty wyższej. Podniósł również J.D. wycofał wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywcy w/w samochodu, tj. M.M.. Organ odwoławczy podkreślił nadto, iż decyzja z [...] lipca 2008r. Nr [...] nie została zaskarżona przez J.D., wobec tego zgodnie z treścią art.212 ordynacji podatkowej niniejsza decyzja wiązała organy obu instancji w postępowaniu zakończonym zaskarżaną decyzją. Poza tym skarżąca nie wskazała na żadne dowody ani też nie powołała się na żadne okoliczności, które podważałyby ustalenia ww. decyzji w przedmiotowym zakresie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej w zakresie zawyżenia przez organ podatkowy kosztów utrzymania małżonków w latach poprzedzających rok podatkowy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenia w zakresie kosztów w latach 1992 - 2000 były przedmiotem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2007r. nr [...] wydanej wobec skarżącej. Organ odwoławczy uwzględnił w niej fakt zamieszkiwania małżonków D. z synem J.D. w latach 1992 - 1997, a tym samym za wiarygodną uznał okoliczność partycypowania syna w kosztach utrzymania gospodarstwa domowego Państwa D. w tym okresie. Nie dał natomiast wiary twierdzeniom skarżącej o pokrywaniu przez syna części kosztów utrzymania po roku 1997. W okresie tym J.D. nie zamieszkiwał już z rodzicami, nie uzyskiwał również żadnych przychodów. Zgodnie z jego zeznaniami w roku 1997 nie uzyskał żadnych dochodów z działalności gospodarczej, zlikwidowanej ostatecznie w maju 1997r. W ww. decyzji stwierdzono zatem, iż nawet jeśli syn małżonków D. posiadał oszczędności z okresu prowadzenia działalności gospodarczej, to posłużyły mu one do pokrywania własnych kosztów utrzymania. W świetle powyższego, wyliczona na dzień 1 stycznia 2000r. kwota zasobów majątkowych jakie mogli zgromadzić małżonkowie D. w latach poprzednich uwzględniała już okoliczność partycypowania syna w kosztach utrzymania gospodarstwa domowego rodziców. Z ustaleń poczynionych w ostatecznie zakończonych postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej za rok 2000 (decyzja z [...] września 2007r. nr [...]) oraz jej małżonka za rok 2001 (decyzja z [...] lipca 2008r. nr [...]) wynika, że kwota zasobów majątkowych zgromadzonych przez małżonków na dzień [...] stycznia 2000r. (56.079,49 zł) została wykorzystana na pokrycie nadwyżki wydatków poniesionych przez skarżącą w roku 2000 nad uzyskanymi w tym roku przychodami (54.478,81 zł), pozostała jej część, tj. 1.600,68 zł została natomiast przeznaczona na pokrycie części nadwyżki wydatków poniesionych przez J.D. w roku 2001 nad uzyskanymi w tym roku przychodami. Ww. decyzje nie zostały przez małżonków zaskarżone do Sądu. Ich ustalenia wiązały organy podatkowe przy rozpatrywaniu spraw za kolejne lata. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca stawiając zarzut zawyżenia kosztów utrzymania, a w konsekwencji błędnego przyjęcia wysokości zasobów finansowych z lat poprzednich nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, ani nie wskazała nowych okoliczności, które mogłyby przemawiać za weryfikacją ustaleń zawartych w w/w decyzjach. Brak było zatem podstaw do poczynienia ustaleń odmiennych od wynikających z tych decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej – syn J.D. podał, że była sporządzona umowa pisemna sprzedaży auta na kwotę 43.000 zł, ale zaginęła. Umowa na kwotę 23.000 zł została przekazana przez Wydział Komunikacji w celach rejestracyjnych. Ponadto pełnomocnik oświadczył, że nie był zawiadamiany prokurator o popełnieniu przestępstwa w związku z podejrzeniem sfałszowania umowy. W dalszym ciągu podtrzymuje żądanie przesłuchania biegłego grafologa. Podał również, że mieszka w mieszkaniu matki od 2000r. i partycypował w kosztach utrzymania małżonków D. w wysokości 300 zł miesięcznie. Pieniądze miał z oszczędności z lat poprzednich kiedy zajmował się handlem obwoźnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej - dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U z 2000r. Nr 14 poz. 176 tekst jedn.z późn.zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f") Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. I tak: w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20.05.1999 III SA 6991/97 LEX nr 39464) Takie ukierunkowanie postępowania dowodowego nie uchyla przepisów normujących ogólne zasady postępowania dowodowego. Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Przepis art. 191 ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nieuprawdopodobnionych. Analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie potwierdziła jednak, by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej zasad. Przeciwnie, organy przeprowadziły wszystkie dowody niezbędne do wydania rozstrzygnięcia, a w zaskarżonej do Sądu decyzji sformułowano prawidłową podstawę faktyczną. Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące wartości wydatków skarżącej jak również wartości mienia służącego ich sfinansowaniu. Zarówno kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2002 jak i źródeł ich pokrycia w roku podatkowym była sporna. Podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie, w ocenie Sądu organy podatkowe (w szczególności organ II instancji) podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich dostępnych i istotnych dla sprawy dowodów. Na ich podstawie zweryfikowały okoliczności podnoszone przez skarżącą. Należy wskazać, iż organ odwoławczy po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania ostatecznie przypisał skarżącej wydatki o 20.000 zł niższe od ustalonych przez organ I instancji, biorąc pod uwagę faktyczną wysokość zaliczek zapłaconych przez skarżącą na poczet ceny nabycia nieruchomości w [...]. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował wartość zasobów majątkowych posiadanych przez skarżącą na dzień [...] stycznia 2002r. Ustalił mianowicie wysokość nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego za rok 2000 na kwotę 783,00 zł, przyjmując wobec tego stan oszczędności majątkowych skarżącej w wysokości 11.973,02 zł. Uwzględnił również, mając na uwadze obowiązujący od 17 grudnia 1999r. w małżeństwie skarżącej ustrój rozdzielności majątkowej, że skarżąca otrzymała od męża – J.D. kwotę 59.217,33 zł. W ocenie Sądu powyższe okoliczności wskazują na staranne i wnikliwe rozpatrzenie zgromadzonych dowodów oraz wyjątkowo korzystną dla podatniczki ich ocenę, szczególnie w postępowaniu odwoławczym. Sądowa kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia nie potwierdziła zasadności zarzutów skargi. Skarżąca zarzucała organowi II instancji nieuwzględnienie możliwości przekazania do jej dyspozycji w roku 2002 środków finansowych pochodzących z majątku odrębnego jej męża, "pomimo iż w postępowaniach dotyczących poprzednich lat organ przyjmował takie założenia bez zastrzeżeń". Ponadto w ocenie skarżącej rzeczywista kwota zasobów finansowych jej męża na dzień 1 stycznia 2002r. była wyższa od ustalonej przez organ podatkowy. Zarzut taki jest bezzasadny. Na wstępie należy stwierdzić iż organ odwoławczy podzielił wyjaśnienia małżonków D. co do ich wzajemnej pomocy finansowej pomimo trwającego między małżonkami od 1999r. odrębnego ustroju majątkowego. Wobec tego, organ odwoławczy uwzględnił twierdzenie o otrzymaniu przez skarżącą od męża kwoty 59.217,33 zł, na które składały się pieniądze ze sprzedaży w dniu [...] maja 2009r. samochodu [...] (55.000 zł) oraz wolne środki w wysokości 4.217,33 zł. Powyższe ustalenia, w zasadniczej części uwzględniające stanowisko strony nie mogą zostać uznane za dowolne. W ocenie Sądu, dokonana w tym zakresie ocena organów jest rzetelna, wnikliwa i w pełni uzasadniona. Nie można jej przypisać w jakimkolwiek zakresie dowolności. Niewiarygodne były natomiast twierdzenia skarżącej, iż otrzymała od męża dodatkowo kwotę 14.000 zł pochodzącą ze świadczeń emerytalnych i oszczędności zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2002r. Prawidłowe było bowiem ustalenie, iż mąż skarżącej w roku 2001 miał wydatki większe od uzyskanych wówczas dochodów. Skoro zatem, powstały w roku podatkowym 2001, "niedobór" J.D. zmuszony był pokryć pieniędzmi otrzymanymi od skarżącej (w wysokości 20.843,62 zł z tytułu części zadatku otrzymanego w związku ze sprzedażą mieszkania położonego przy ul. [...]), nie mógł dysponować zasobami majątkowymi wyższymi od ustalonych przez organ, a tym samym wspierać finansowo skarżącą. Ustalenia te należy uznać za prawidłowe i logiczne i to nie tylko z tego powodu, że wynikają z ostatecznej i prawomocnej decyzji ustającej dla J.D. zobowiązanie podatkowe za 2001 rok. Ustalenia takie nie wiążą wszelako Sądu Administracyjnego. Również przejęcie do akt postępowania prowadzonego w sprawie skarżącej dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie naruszało art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można zarzucić uchybienia zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Bezpodstawne są również twierdzenia skarżącej, iż przychód uzyskany przez J.D. w roku 2001 ze sprzedaży samochodu marki [...] nr rej. [...] miał wynosić 43.000 zł a nie 23.000 zł. Organ odwoławczy zasadnie skonkludował, iż dowody które zebrane zostały na potwierdzenie podnoszonej okoliczności w pełni wykluczały przyjęcie odmiennej tezy od stawianej przez skarżącą. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż dowody w postaci umowy sprzedaży na kwotę 23.000 zł, deklaracja PCC, zeznania J.D. w pełni wykluczały przyjęcie odmiennych ustaleń. Ponadto, Sąd zauważa, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o uzyskaniu przez jej męża z przedmiotowej sprzedaży kwoty wyższej od przyjętej, ani też J.D. nie zaskarżył decyzji z [...] lipca 2008r. w której organ zaliczył mu przychód z tej sprzedaży w kwocie 23.000 zł. Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż skoro umowa sprzedaży tego samochodu miałaby być sfałszowana strona tejże umowy winna była o tym fakcie zawiadomić organy ścigania, czego zgodnie z oświadczeniem złożonym przez pełnomocnika skarżącej – J.D. na rozprawie w dniu 3 września 2009r. nie uczyniła, a sprzedaż samochodu miała miejsce w roku 2001, czyli 8 lat temu. Twierdzenia skarżącej należało więc uznać za gołosłowne i niewiarygodne. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia dowodu z opinii "biegłego grafologa" na okoliczność sfałszowania umowy sprzedaży samochodu marki [...] nr rej. [...], Sąd pragnie zauważyć, iż skarżąca nie podnosiła tego zarzutu w odwołaniu od decyzji, zarzut który podniosła dopiero w skardze. Brak dowodów przeciwnych ze strony skarżącej na poparcie wnioskowanej okoliczności, czynił ten zarzut w pełni niewiarygodnym. Ponadto Sąd chciałby zauważyć, iż ustalenia poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2008r. nr [...] w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały na podstawie dokumentów w postaci umowy sprzedaży, deklaracji PCC a ponadto wobec cofnięcia przez J.D. wniosku o przesłuchanie nabywcy samochodu M.M., zasadność ustalonej przez organ podatkowy kwoty przychodu ze sprzedaży w/w samochodu w wysokości 23.000 zł. Niniejsza decyzja nie została przez J.D. zaskarżona do Sądu. Odnosząc się natomiast do wniosku pełnomocnika skarżącej zgłoszonego na rozprawie w dniu 3 września 2009r. co do przeprowadzenia dowodu z opinii "biegłego grafologa" na okoliczność sfałszowania umowy sprzedaży samochodu marki [...] nr rej. [...], Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, bowiem opinia biegłego nie mieści się w charakterze "uzupełniającego dowodu z dokumentów" wymienionego w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do takich dowodów nie należy na pewno powołanie biegłego w zakresie badań pisma ręcznego. Ubocznie już tylko w kontekście żądania powołania biegłego warto zauważyć, o czym już była mowa powyżej, iż w postępowaniu mającym za przedmiot podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów rozstrzygające znaczenie ma faktyczne poniesienie wydatków i uzyskanie przychodów, nie zaś podstawa prawna dokonanych przysporzeń czy też poczynionych ekspens. Z dowodów pośrednich uzyskanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie wynika natomiast, iż przychód ze sprzedaży [...] wyniósł 23.000 zł (deklaracja na podatek od czynności cywilnoprawnych). Sama zatem podnoszona okoliczność sfałszowania umowy sprzedaży wobec prawidłowego, pełnego i miarodajnego materiału dowodowego zebranego przez organ, nie dawała podstawy do podważenia prawidłowych ustaleń organu co do ceny sprzedaży tego samochodu. Bezzasadny był również zarzut podnoszony w skardze dotyczący zawyżenia kosztów utrzymania małżonków w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Sąd uznaje też za prawidłowe ustalenia organu odwoławczego stanowiące powtórzenie ustaleń zawartych w decyzjach z [...] września 2007r. nr [...] oraz z [...] lipca 2008r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie, ustalając za lata 1992-1997 koszty utrzymania gospodarstwa domowego małżonków D., oparł się o treść danych statystycznych dotyczących wydatków gospodarstw trzyosobowych prowadzonych przez osoby utrzymujące się ze świadczeń emerytalno-rentowych, z pomniejszeniem ich o wydatki przypadające na ich syna J.D.. Uwzględnił przy tym to, iż J.D. partycypował w kosztach utrzymania rodziców - małżonków D.. Za lata natomiast 1998-2000 koszty ustalone zostały w oparciu o dane dla gospodarstw dwuosobowych, wobec ustalenia, że J.D. nie zamieszkiwał już po roku 1997r. z rodzicami oraz nie prowadził żadnej działalności i nie osiągał żadnych dochodów. Wobec tego, iż skarżąca za lata 1992-1997 nie wykazała w żaden sposób że ponosiła wydatki niższe od przeciętnych, zasadnym było zdaniem Sądu przyjęcie ich na podstawie danych z roczników statystycznych (por. wyr. NSA z 13.12.2005 r. II FSK 89/05 ONSAiWSA 2006/3/81). Ponadto, w ocenie Sądu skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, ani nie wskazała nowych okoliczności, które przekonywałyby o wadliwości ustaleń poczynionych w powyższej kwestii. Generalnie skarga nie przeciwstawia ustaleniom sformułowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rzeczowych argumentów. Zawiera jedynie argumenty natury polemicznej. Tymczasem podważenie ustaleń faktycznych organu podatkowego możliwe byłoby w razie stwierdzenia przez sąd, że zasadność ocen i wniosków przyjętych przez organ nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania., a błąd mógł rzutować na treść rozstrzygnięcia. Kwestionowanie ustaleń faktycznych nie będzie skuteczne tak długo jak długo sprowadzać się będzie jedynie do niepopartego przekonującymi argumentami podważania sformułowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Strona dla skutecznego jej zwalczenia powinna wskazać nieprawidłowości rozumowania organu. Sama możliwość przeciwstawienia ustaleniom organu odmiennego poglądu nie może automatycznie rodzić wątpliwości ostatecznie dyskredytujących ustalenia organów podatkowych (in dubio pro tributario). Ubocznie już tylko, jako że nie ma to rozstrzygającego znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, warto zwrócić uwagę, iż ani skarżąca ani jej mąż nie zaskarżyli do Sądu decyzji dotyczących lat wcześniejszych (z [...] września 2007r. nr [...] oraz z [...] lipca 2008r. Nr [...]), a wynikający z nich stan faktyczny pokrywał się z ustaleniami sformułowanymi w zaskarżonej decyzji. Oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może podważać również argument skarżącej, iż wyliczona przez organ nadwyżka wydatków nad dochodami (11.102 zł), po rozłożeniu na okres 10 lat daje kwotę 1100 zł rocznie, a miesięcznie zaledwie 90 zł. Argumentacja taka stanowi zwykłą polemikę, która nie może odnieść żądanego skutku, gdyż pomija okoliczność, iż w zaskarżonej decyzji obliczono wartość zasobów skarżącej na dzień [...] stycznia 2002 r. W tym miejscu odnosząc się do wywodów skarżącej trzeba przypomnieć, iż jeśli w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Przy takiej konstrukcji prawnej nie wystarczy aby podatnik wskazał skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności – przychodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania ( por. wyr. NSA z 4 lutego 2008r. II FSK 1601/06, niepubl.) Gołosłowne i nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami twierdzenia skarżącej o błędnym ustaleniu wysokości zasobów finansowych z lat poprzednich i zawyżeniu kosztów utrzymania nie mogły więc samodzielnie przesądzać o naruszeniu zasady oceny materiału dowodowego i w konsekwencji, iż rozstrzygnięcie oparto o nieprawidłową podstawę faktyczną. Skoro więc na podstawie rzetelnie zebranego i właściwie ocenionego materiału dowodowego ustalono, że poniesione przez skarżącą I.D. wydatki w roku 2002 stanowiły kwotę 95.248,98 zł natomiast dla ich sfinansowania skarżąca posiadała mienie w wartości 84.147,18 zł, to słusznie zostało przyjęte w zaskarżonej decyzji, iż w roku 2002 wydatki w wysokości 11.102,00 zł sfinansowano z zasobów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Nie można bowiem uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni co do rozkładu ciężaru dowodu. Postępowanie organu dowodzi, że nie przerzucił w całości dowodu na stronę, ponieważ przeprowadził liczne dowody, w tym zawnioskowane przez stronę. Sąd wskazał zresztą we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia na specyficzny rozkład dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podobnie błędny był zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naruszenia tych przepisów upatrywano w bezzasadnym ich zastosowaniu, gdyż zdaniem autora skargi na przeszkodzie ustaleniu zobowiązania podatkowego stał brak przesłanek faktycznych wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem jak wcześniej wskazano organ prawidłowo ustalił, że skarżąca w 2002 roku poniosła wydatki przekraczające jej dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżoną decyzję a ponadto stwierdził iż organ II instancji dokonał prawidłowej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej zawartej w kwestionowanym przepisie. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji Sąd oddalił skargę jako bezzasadną (art. 151 p.p.s.a.). Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia WSA Barbara Rennert Jan Grzęda Jacek Niedzielski ----------------------- 17 z 17