I SA/Go 328/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi "K" Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis oddala skargę. I SA/Go 328/10 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2010 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania K – Spółki z o.o. zaświadczenia o pomocy de minimis. Z treści uzasadnienia postanowienia wynikało, że skarżąca spółka, prowadząca zakład pracy chronionej K – Spółka z o.o. wnioskiem z [...] czerwca 2009r. zwróciła się do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w związku z wydatkowaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie 2.506,03 zł na zakup siedmiu tonerów do drukarki, na wyposażenie stanowiska dla osoby niepełnosprawnej zaliczonej do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz osoby zaliczonej do lekkiego stopnia niepełnosprawności. Do wniosku o wydanie zaświadczenia strona dołączyła informację o udzielonej pomocy de minimis, informację o dokonaniu wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, oświadczenie o nie korzystaniu z pomocy innej niż de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych, oświadczenie, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej oraz fakturę za toner wraz z potwierdzeniem zapłaty. Organ podatkowy wywiódł, że chociaż skarżąca wydatkowała środki pieniężne z konta ZFRON, to jednak nie poniosła wydatku zgodnie z celami wymienionymi z § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zakupu tonera nie można zakwalifikować jako wyposażenia i dostosowania stanowiska pracy. Wymiana zużytego tonera nie było działaniem polegającym na przywróceniu pierwotnych cech użytkowych drukarki, utraconych na skutek jej używania, jak również nie powodowało unowocześnienia, czy polepszenia tego urządzenia, co przesądzało o tym, że zakupu tonera nie można było uznać za remont lub modernizację, o których mowa w § 2 ust. 1 lit. a ww. rozporządzenia. W toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych, czy dokonane przez skarżącą wydatki z ZFRON nastąpiły w ramach pomocy de minimis. Pełnomocnik Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych pismem z dnia 18 grudnia 2009r. poinformował organ odwoławczy, że zakupu nowych tonerów do drukarki nie można uznać za remont lub modernizację. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w związku z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), poprzez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia, wobec celów przedstawionych w ustawie; 2. art. 123, art. 187 § 3 oraz art. 192 w związku z art. 306b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8. poz. 60 ze zm.), w związku z § 9 rozporządzenia ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez naruszenie obowiązku poinformowania strony o przeprowadzonych czynnościach wyjaśniających i umożliwieniu stronie skarżącej wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w postaci pisma Pełnomocnika Rządu do spraw Osób Niepełnosprawnych Nr BON-I-52312-365-AS/09. na podstawie którego zostało wydane zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że cel ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych został nieprawidłowo zinterpretowany przez organ, bowiem jeśli za wyposażenie miejsca pracy uznany został zakup drukarki, to również zakup tonera mieści się w dyspozycji przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Katalog wydatków z § 2 ust. 1 powołanego rozporządzenia, jest katalogiem otwartym w związku z czym spór dotyczący interpretacji pojęć "modernizacja" i ..remont", jest chybiony. Drukarka nic może być bowiem wykorzystywana bez tonera, gdyż jest wówczas urządzeniem bezużytecznym, a sam toner bez drukarki również. Zdaniem skarżącej, jeśli wyposażenie miejsca pracy ma mieć na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania miejsca pracy i aktywności zawodowej to wykładnia zapisów § 2 ust. 1 rozporządzenia, która sprowadza się do uznania, że zakup tonera nie może stanowić modernizacji ani remontu mimo, iż jest to katalog otwarty mija się z celem ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Skarżąca podkreśliła przy tym, że to pracodawca decyduje o przeznaczeniu wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ponadto skarżąca powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009r. sygn. akt: I GSK 94/08 zarzuciła, że organ odwoławczy rozszerzył czynności wyjaśniające do zebrania koniecznych dowodów, na podstawie których wydano zaskarżone postanowienie, naruszając tym samym przepisy dotyczące udziału strony w postępowaniu podatkowym, w szczególności w zakresie przeprowadzonych czynności wyjaśniających na podstawie art. 306b ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż organ uzyskał pismo Pełnomocnika Rządu do spraw Osób Niepełnosprawnych na podstawie, którego wydał zaskarżone postanowienie, a strona nie miała możliwości zapoznania się tym stanowiskiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej bowiem nie istniały podstawy prawne do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis tj. nie zostały zachowane warunki przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, uprawniające do uzyskania zaświadczenia potwierdzającego, że dokonanie wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup tonerów do drukarki nastąpiło w ramach pomocy de minimis. Podtrzymał stanowisko, że zakupu tonera nie można zakwalifikować jako wydatku, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a w.w. rozporządzenia, gdyż wymiana zużytego tonera nie jest działaniem polegającym na przywróceniu pierwotnych cech użytkowych drukarki, utraconych na skutek jej używania, a także nie powoduje unowocześnienia, czy polepszenia tego urządzenia. Powyższe przesądziło, że zakupu tonera nie można było uznać za remont lub modernizację urządzenia. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z załączonych faktur wynika, iż kwota 2.506,03 zł wydana została na zakup siedmiu tonerów co może wskazywać, że wydatek dotyczył również innych urządzeń niż drukarki stanowiące wyposażenie stanowisk pracy dwóch niepełnosprawnych pracowników wskazanych we wniosku o wydanie zaświadczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakup drukarki przez skarżącą nastąpił dla potrzeb przedsiębiorcy, niezależnie od faktu, że ww. urządzenie wykorzystywane było przez pracowników zaliczonych do umiarkowanego i lekkiego stopnia niepełnosprawności. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego rozszerzenia czynności wyjaśniających bez udziału strony Dyrektor Izby Skarbowej zauważył iż powołany w kontekście tego zarzutu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 94/08 z dnia 16 stycznia 2009r. nie odnosił się do odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, lecz rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego wprowadzenie towaru na polski obszar celny. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut, jakoby zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie stanowiska Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej Biuro Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych. W ocenie organu pismo to tylko potwierdziło trafność stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zakupu nowych tonerów do drukarki nie można uznać za remont lub modernizację. Odpierając zarzut naruszenia przepisów art. 123, art. 187 § 3 i art. 192 w związku z art. 306b Ordynacji podatkowa w związku z § 9 rozporządzenia ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie ZFRON poprzez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się co do pisma Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej Biuro Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w art. 219 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie przewidział odpowiedniego stosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie postępowań, których zakończenie następuje w drodze postanowienia. Zatem nie istniały podstawy prawne obligujące Dyrektora Izby Skarbowej do zawiadomienia skarżącej o prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i prawie wypowiedzenia się w tej kwestii. Ponadto zaznaczył, iż wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy w zawiadomieniu z [...] listopada 2009r. powiadomił skarżącą o wystąpieniu do Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych, o udzielenie informacji, czy wydatki dokonane z ZFRON nastąpiły w ramach pomocy de minimis. Zatem w świetle unormowań art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca w każdym czasie mogła zapoznać się z zebranym w spraw materiałem dowodowym, tym bardziej, że siedziba organu odwoławczego mieści się w tej samej miejscowości, co siedziba skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Mając powyższe na względzie należy podnieść, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na tle regulacji dotyczących warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej przy czym zastrzec trzeba od razu, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny między stronami. Status zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON) reguluje art. 31 i art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.). Regulacje dotyczące tego funduszu zawarte są również w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245, poz. 1810 – dalej zwanym "rozporządzeniem MPPiPS"). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że w ZFRON gromadzone są w środki pochodzące z wielu źródeł, jednakże w przeważającej mierze pochodzą one z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zakładów pracy chronionej. Stosownie do treści art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji i rachunku bankowego środków tego funduszu. Cele na jakie mogą być przeznaczane środki z funduszu ZFRON zostały wyszczególnione w § 2 rozporządzenia MPPiPS. Znajduje się wśród nich finansowanie wydatków na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit.a cyt. wyżej rozporządzenia). W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały poniesienie wydatku zgodnie z celami wymienionymi w § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu, na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej znajduje oparcie w obowiązujących normach prawnych. Skarżąca przeznaczyła środki z ZFRON na zakup tonerów do drukarek. Cel ten nie został wymieniony w cyt. wyżej § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporz. ZFRON jako stanowiący pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, str. 5) ponieważ zakup tonera nie jest ani zakupem maszyny ani urządzeni. Urządzeniem lub maszyną jest drukarka jako całość. Zasadnie też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że toner jest tylko częścią składową urządzenia (maszyny) ulegającą zużyciu w toku normalnej eksploatacji, a więc jego zakup nie stanowi ani modernizacji maszyny (urządzenia) czyli jej unowocześnienia (polepszenia) ani remontu rozumianego jako przywrócenie cech pierwotnych urządzenia (maszyny) lecz jest normalnym kosztem eksploatacji, przewidywalnym, związanym nieodłącznie z faktem zakupu urządzenia. Konieczność ponoszenia tych kosztów znana jest podatnikowi już w chwili podejmowania decyzji o kupnie urządzenia. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość dokonywania zakupu części wymiennych w urządzeniach lub maszynach z ZFRON warunek taki znalazłby wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie. Trzeba bowiem pamiętać, iż pomoc de minimis jest w istocie ulgą podatkową przyznaną zakładom pracy chronionej, a tym samym odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z wypracowanym orzecznictwem sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy aktów normatywnych wprowadzających ulgi podatkowe jak i aktów wykonawczych nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Z powyższego wynika, że skarżąca posiadająca status zakładu pracy chronionej, nie spełniła warunków zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis. Nie ma też znaczenia w świetle wykładni § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia ZFRON podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej sam fakt zakupu siedmiu sztuk tonerów na kwalifikację wydatku. Żaden bowiem przepis nie zabrania robienia usprawiedliwionych zapasów. Ponadto na tę okoliczność organy podatkowe nie dokonywały żadnych ustaleń. Decydujące bowiem znaczenie ma tu ustalenie czy toner mieści się w katalogu wydatków wskazanych w przepisie § 2 rozporządzenia MPPiOS. Reasumując stwierdzić należy, że przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest cel na jaki został poniesiony wydatek i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych).. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy obowiązany był zatem do merytorycznej oceny wniosku złożonego przez skarżącą. Co oznacza, że organy winny ustalić, czy wydatki poniesione przez zakład pracy chronionej mieszczą się w katalogu wskazanym w § 2 rozporządzenia MPPi PS i stosownie do poczynionych ustaleń, przy zastosowaniu wskazanej wykładni w zakresie sposobu finansowania tych wydatków, ocenić zasadność wniosku skarżącej o wydanie zaświadczenia o uznaniu udzielonej pomocy jako pomocy de minimis. Użycie wykładni językowej do wyjaśnienia zakresu przedmiotowego § 2 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia MPPiPS zasługuje na akceptację. Sięgnięcie dodatkowo do wykładni systemowej i celowościowej wzmacnia wykładnię językową i pozwala stwierdzić iż zastosowana wykładnia gramatyczna nie wykazuje niezgodności z zasadami prawa. Jedną z tych zasad jest zasada sprawiedliwości wyrażająca się równością opodatkowania. Odstępstwem od niej są ulgi podatkowe. Fakt, iż pomoc de minimis stanowi w swej istocie ulgę podatkową sprzeciwia się rozszerzającej interpretacji normujących ją przepisów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123, art. 187 § 3, art. 192 w zw. z art. 306b Ordynacji podatkowej w zw. z § 9 rozporządzenia MPPiPS Sąd stwierdził, że jest on nieuzasadniony albowiem, jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę pismo Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych było późniejsze w stosunku do postanowienia organu I instancji i tylko potwierdzało słuszność stanowiska organów podatkowych. Samo zaś wystąpienie z zapytaniem do pełnomocnika świadczy jedynie o staranności organu odwoławczego zmierzającego do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w sprawie z korzyścią dla strony. Pełnomocnik bowiem stoi na straży praw osób niepełnosprawnych i jego stanowisko można traktować jako najbardziej korzystne dla skarżącej. Podkreślić należy, że treść zaskarżonego postanowienia świadczy o dokonaniu samodzielnej wykładni przepisów zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. Niezasadny okazał się ponadto zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, nie ma on odpowiedniego zastosowania w odniesieniu do czynności poprzedzających wydanie postanowienia. Zakres odpowiedniego stosowania przepisów o decyzjach do postanowień wymienia art. 219 Ordynacji podatkowej. Wśród zawartych w nim odesłań nie ma odesłania do art. 200 Ordynacji podatkowej. Wobec zatem niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego jak również przepisów procedury podatkowej, które można by zakwalifikować pod jedną z przyczyn wadliwości orzeczenia organu podatkowego wymienionych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uzasadniających jego eliminację z obrotu prawnego Sąd, na podstawie art. 151 tejże ustawy, orzekł jak w sentencji. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ J. Wierchowicz