I SA/Go 33/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.), Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006r. sprawy ze skargi Zakładu E-S Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 10.217,00 (dziesięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca spółka Zakład E-S Sp. z.o.o. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. W sprawie był następujący stan faktyczny. W dniach od 9 maja do 27 czerwca 2003 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w Spółce z o.o. Zakład E-S. Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynika, iż w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą jednostka prowadziła na terenie byłych ZWC S., który był również jedynym udziałowcem skarżącej Spółki. Działalność gospodarcza jednostki polega na: - zakupie i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, - sprzedaży usług tj. przesyłu energii elektrycznej i cieplnej, - sprzedaży wytworzonych produktów własnych między innymi takich jak: a) wody demineralizowanej, b) sprężonego powietrza, c) azotu itp. Sprzedaż dokonywana była dla podmiotów prowadzących działalność na terenie byłych ZWCh S. S.A.. Sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej odbywała się zgodnie z uregulowaniami zawartym w Prawie energetycznym tzn., iż przy sprzedaży tych towarów skarżąca stosowała ceny (taryfy) zatwierdzone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Natomiast własne produkty Spółka sprzedawała stosując ceny wynikające z samodzielnie sporządzanych kalkulacji. Analiza ekonomiczna kosztów i przychodów wykazała, że Zakład E-S na sprzedaży własnych produktów poniósł stratę. Głównym odbiorcą wyrobów skarżącej był ZW S. S.A. (96,89% - 99,89%), będący jednocześnie jedynym udziałowcem skarżącej. Z dokumentów wynika, że jednostka sporządzając kalkulację cenową przyjęła dla wszystkich odbiorców te same planowane koszty wytworzenia. Koszty wytworzenia powiększane są o narzut zysku. Narzut ten był zdecydowanie zróżnicowany dla jedynego udziałowca jak i dla szczególnych asortymentów, a mianowicie dla wody demineralizowanej i wody chłodniczej przedstawiał się następująco : ZWCh S. S.A . pozostali odbiorcy woda demineralizowana 5,50 % 20,00 % woda chłodnicza 3 i 10 - sezon letni 1,55 % 15,20 % -sezon zimowy 16,00% 25,70%. Przy stosowaniu zróżnicowanego narzutu zysku ceny sprzedaży zakwestionowanych w czasie kontroli wyrobów kształtowały się następująco : ZWCh S. S.A. pozostali odbiorcy woda demineralizowana 9,79 zł 10,80 zł woda chłodnicza 3 i l O - sezon letni 32,96 zł 45,40 zł - sezon zimowy 60,00 zł 65,00 zł. Przy ustalaniu cen na wodę pitną skarżąca stosowała jednakowy narzut zysku w wysokości 15% dla swojego udziałowca jak i obcych kontrahentów. Natomiast zysk powyżej 20 % stosowała dla takich wyrobów jak : ZWCh S. S.A. pozostali odbiorcy azot 22,50 % 32,00 % sprężone powietrze do automatyki 20,60% 31,50% sprężone powietrze technologiczne 23,30% 32,50% Należy stwierdzić, że w 2001 r. cennik na sprzedaż wytworzonych czynników Spółka sporządziła na podstawie rzeczywistych kosztów jednostkowych poniesionych w okresie od stycznia do listopada 1999 r., od stycznia do czerwca 2000 r. oraz, iż na produkcję własnych wyrobów (nie objętych prawem energetycznym) w 2001 r. przy ustaleniu ceny nie uwzględniła czynnika wzrostu tych kosztów na przestrzeni dwóch lat, co również miało realny wpływ na wysokość poniesionej przez ZE E-S straty. W wyniku kontroli ustalono, że ceny te w zasadniczy sposób odbiegają od rzeczywistych jednostkowych ponoszonych przez skarżącą, a przyjętych do kalkulacji przy produkcji własnych wyrobów, a mianowicie : ZWCh S. S.A pozostali odbiorcy Cena koszt cena koszt Sprzedaży rzeczywisty sprzedaży rzeczywisty Woda demineralizowana 9,79 zł 11,54 zł 10,80 zł 14,35 zł Woda chłodnicza 3 i 10: - sezon letni 32,96 zł 48,35 zł 45,40 zł 57,94 zł - sezon zimowy 60,00 zł 60,97 zł 65,00 zł 93,48 zł Azot 0,30 zł 0, 26 zł 0,33 zł - Sprężone powietrze 38,00 zł 35,23 zł 41,33 zł 35,91 zł do automatyki sprężone powietrz 32,15 zł 28,96 zł 34,57 zł 30,14 zł technologiczne Analiza zgromadzonego materiału wykazała, iż stratę bilansową oraz podatkową jednostka poniosła w związku z zaniżeniem cen sprzedaży poprzez obniżanie marż własnych wyrobów między innymi wody demineralizowanej i wody chłodniczej 3 i 10 stopniowej dla jedynego udziałowca ZWCh S. S.A Można również zauważyć, iż w swoich księgach rachunkowych przy księgowaniu rzeczywistych kosztów poniesionych na własną produkcję jedyny udziałowiec ma ustalony rzeczywisty koszt produkcji niższy w poszczególnych asortymentach niż pozostali odbiorcy. Dlatego też zgodnie z art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, czyli związek, między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne i gdy między nimi zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy albo gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów, wtedy organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W przypadku tych powiązań materialną przesłanką oszacowania obrotu w drodze wydania decyzji jest stwierdzenie w sposób niewątpliwy, że podmioty kontrolowane są powiązane oraz ustalenie, że powiązanie to miało wpływ na ustalenie warunków zawieranych transakcji. W niniejszej sprawie organ I instancji, fakt powiązania pomiędzy Spółką E-S, a ZWCh S. S.A. wywodzi z następujących okoliczności: - ZWCh S. S.A. był jedynym udziałowcem Zakładu E-S Sp. z o.o., - sprzedaż czynników energetycznych i cieplnych objętych uregulowaniami zawartymi w Prawie energetycznym odbywała się z większym upustem dla udziałowca niż dla obcych kontrahentów ze względu na tzw. wolumen wielkości sprzedaży nie kwestionowany przez kontrolujących, - sprzedaż wytworzonych produktów własnych na podstawie sporządzonych kalkulacji zdecydowanie odbiegała wielkością marż dla udziałowca i obcych kontrahentów co daje podstawę do oszacowania obrotu. Tak więc Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż stan faktyczny wyczerpuje uregulowania prawne zawarte w art. 17 ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. Zdaniem organu I instancji strona zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży własnej produkcji ale tylko wody chłodniczej i wody demineralizowanej dla swojego jedynego udziałowca ZWCh S. S.A. o kwotę 1.541.886,84 stosując marże niższe niż dla pozostałych odbiorców, czym naruszyła art. 11 ust 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128 póz.833). Tym samym w zakresie podatku od towarów i usług został zaniżony podatek należny sprzedaży. W wyniku powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...].12.2003 r. decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2001 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne ww. miesiące 2001 r. Od ww. decyzji strona w dniu 18.12.2003 r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie: prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 i art. 17 ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - zastosowanie w sprawie metody określonej w przepisie art. 11 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych prawa procesowego poprzez : - niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie kontroli skarbowej z mocy art. 122 i art.187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie wyczerpujące: zbadanie stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 165 § l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego pomimo braku podstaw prawnych do takiego działania, - niedopełnienie obowiązku spoczywającego na organie kontroli skarbowej z mocy art. 124 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy poprzez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Po zapoznaniu sprawy w dniu 04.02.2004 r. z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, w dniu 12.02.2004 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu, jak również wniosła dodatkowe wyjaśnienia, w których stwierdziła, iż zawarta teza w decyzji I instancji o stosowaniu preferencyjnych marż dla swojego jedynego udziałowca w porównaniu do innych 3 obcych kontrahentów na sprzedaż produkcji własnej tylko na przykładzie wody demineralizowanej i wody chłodniczej 3 i 10 stopniowej nie jest pełna i obarczona błędem. W związku z powyższym nie mogą być jedyną przesłanką do szacowania przychodów skarżącej. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest zasadna a niektóre zarzuty postawione w odwołaniu zasługiwały na uwzględnienie i w dniu 04.03.2004 r. przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu II instancji przed przystąpieniem do szacowania dochodów należało przeprowadzić analizę wysokości uzyskanych przychodów, cen sprzedaży i marż dla wszystkich Produktów własnych wytwarzanych przez skarżącą w rozbiciu na udziałowca i pozostałych kontrahentów, ale także w stosunku do pozostałych gatunków wód (woda pitna, głębinowa, chłodnicza 27 stopniowa) w stosunku, do których spółka poniosła stratę, a nie tylko jak to zostało rozstrzygnięte przez organ l instancji w stosunku do 3 produktów o, jak to określono, drastycznie niskich marżach. Wymagało też wyjaśnienia, czym spowodowana była różnica w wykonanym rzeczywistym koszcie wytworzenia dla produktów własnych dla jedynego udziałowca i pozostałych Podmiotów (przy tym samym planowanym koszcie wytworzenia). Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].10.2004 r. wydał decyzję Nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2001r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatku od towarów i usług za poszczególne ww. miesiące 2001 r. Z ustaleniami tymi podatnik nie zgodził się i w dniu 16.11.2004 r. złożył odwołanie, którym zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie: 1) przepisów o postępowaniu, a w szczególności: a) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na dokonani powierzchownej analizy dodatkowych informacji przedłożonych przez Spółkę, to jest: • wyjaśnień przedstawionych w odwołani od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2003 r. nr [...], b) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie wszystkich okoliczność: faktycznych, które zostały wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2003 r. nr [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, 2) przepisów prawa materialnego poprzez: • niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, • zastosowanie w sprawie metody określonej w przepisie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo braku podstaw do takiego działania. Po zapoznaniu skarżącej w dniu 21.12.2004 r. z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, w dniu 27 grudnia 2004 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu, jak również wniosła dodatkowe wyjaśnienia a mianowicie wskazała na fakt pominięcia w sprawie dokumentacji cen transferowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi i nie uznania tym samym postanowień przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, póz. 50 ze zm.) stanowił, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W związku z powyższym przepisem, w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług uzależnione są od rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego tj. ustalenia osiągniętego przez Stronę przychodu ze sprzedaży towarów. Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Spółce z o.o. "E-S". W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego ponownie stwierdził, iż w zakresie podatku od towarów i usług decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest zasadna a niektóre zarzuty zasługują na uwzględnienie. Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] organ II instancji uchylił w całości zaskarżoną decyzję (Nr [...] z [...] października 2004 r.) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji. Organ odwoławczy uznał, iż aby stwierdzić, że "E-S" stosował preferencyjne ceny na produkcję własną dla jedynego udziałowca ZWCh S., należało przeprowadzić analizę w oparciu o ceny stosowane na tym rynku przez niezależnych producentów i dostawców w asortymentach i ilościach odpowiadających zapotrzebowaniu S.. Zalecił by ocenie poddać umowę dzierżawy na obiekty zawartą pomiędzy E-SEM a S., której brakowało w aktach sprawy wraz z jej aneksami i wyjaśnić, co spowodowało wzrost kosztów dzierżawy w 2001 r., w jakim miesiącu to nastąpiło i czy skarżąca miała jakikolwiek wpływ na to, że nie mogła ująć tej pozycji do kalkulacji cen sprzedaży wyrobów i własnej. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] czerwca 2005 r. wydał decyzję Nr [...] w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2001 r.oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i poszczególne ww. miesiące 2001 r. ustaleniami tymi podatnik nie zgodził się i w dniu 4 lipca 2005 r. złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie: ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. . o podatku od towarów i usług w rezultacie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organ podatkowy, art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 31 ust. 1 o kontroli skarbowej poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, art 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez zastosowanie w sprawie mimo brak przesłanek uzasadniających takie działanie oraz przyjęcie metody szacowania obrotu nieprzewidzianej przez te przepisy, 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu powierzchownej analizy zebranego materiału dowodowego, w szczególności: przedłożonej przez Spółkę dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi, wyjaśnień składanych we wcześniejszych etapach postępowania: wyjaśnień przedstawionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...]. wyjaśnień w sprawie zebranego materiału dowodowego złożonych w dniu 19 sierpnia 2004 r., wyjaśnień przedstawionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004r. nr [...], wyjaśnień przedstawionych w piśmie z dnia 23 grudnia 2004 r. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez brak uwzględnienia faktu, iż obrót Spółki winien ulec odpowiedniemu obniżeniu o kwotę udzielonego rabatu (bonifikaty). W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie decyzji będącej powodem odwołania w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zasadna, a postawione jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i decyzją nr [...] z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego , a w szczególności: - art. 11 ust. 1 , art. 11 ust. 4 pkt 2 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 ust. 1, § 4 ust. 2 i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników polegające na pominięciu czynnika wielkości dostaw przy określaniu porównywalności transakcji Skarżącego z ZWCH S. S.A. z transakcjami dokonywanymi przez Skarżącego z podmiotami niezależnymi, - § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niedokonanie korekt wynikających z różnicy wielkości dostawy Skarżącej do ZWCH S. S. A. wbrew jednoznacznej treści tego przepisu nakazującej dokonywanie takiej korekty przy dokonywaniu oceny porównywalności transakcji, - naruszenie art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na utożsamianiu pojęcia " kosztów przewidywalnych " z pojęciem " kosztów rzeczywiście poniesionych", - § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez uwzględnienie okoliczności nie znanych stronom transakcji w dniu jej zawarcia ( tj. wzrostu czynszu dzierżawnego ) przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji, - art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 4 pkt 2 i art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 8 ust. 1,§ 8 ust. 2 § 8 ust. 3,oraz § 8 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez pominięcie elementów : funkcji, strategii oraz ryzyka w procesie ustalania warunków porównywalności transakcji. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów o postępowaniu , a w szczególności: - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie - wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego - za porównywalne w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 2 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów § 4 ust. 1-3 oraz § 7 ust. 1 i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów , bez dokonania korekty ze względu na wolumen dostawy - transakcji Skarżącego z podmiotem ZWCH S. S.A. stanowiącej około 99 % sprzedaży w danym asortymencie w badanym okresie oraz transakcji Skarżącego z podmiotami niepowiązanymi stanowiących w sumie około 1% całości sprzedaży w tym samym asortymencie, - naruszenie art. 122 , art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu , iż strata na sprzedaży do ZWCH S. S.A. była zdecydowanie niższa niż strata na sprzedaży do podmiotów niepowiązanych , - naruszenie art. 122 , art. 187 § 1 , art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie umowy wieloletniej dostawy czynników energetycznych nr [...] ( pkt 2.2. w S. " Parametry i ilości czynników energetycznych " str. 9 umowy ) oraz załącznika nr 1 przy ocenie , czy zawarte w cenniku dla ZWCH S. S.A. wielkości sprzedaży uprawniające do zastosowania niższych cen należy rozpatrywać w ujęciu miesięcznym czy też rocznym - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie ustalenia cen produktów w oparciu o dane historyczne , czyli uznanie za niewłaściwą powszechnej praktyki gospodarczej, - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, iż Spółka zakładała rentowność sprzedaży do S., - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez fragmentaryczne wykorzystywanie danych z dokumentacji mimo deklarowanego uznania jej za niewiarygodną, - naruszenie art. 122, art 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wyjaśnień Spółki ( pkt.3,5 str. 18-20 odwołania ) dotyczących braki jednoznacznych ekonomicznych przesłanek do zmiany zasad kalkulacji ceny sprzedaży w trakcie kontrolowanego okresu, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenie , że podmioty niepowiązane nie miały możliwości zakupu produktów poza terenem byłego ZWCH S., - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową decyzję Dyrektora UKS zawierającą ustalenia faktyczne oparte na treści dokumentacji cer transferowych przytoczone w wersji sprzecznej z jej rzeczywistym brzmieniem , - rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi zawartymi w prawomocnej i niezaskarżonej decyzji tego samego organu tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005r. nr [...] uchylające decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] października 2004r. nr [...] u sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące roku 2001 w podatku VAT, - naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy tj. zbadania funkcji , ryzyka strategii transakcji Skarżącego z ZWCH S. S.A. - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie ,iż E. S. A. nie oferowała w roku 2001 r. wody zdemineralizowanej, W odniesieniu do przyjętych metod szacowania zarzuciła: - naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie metody szacowania obrotu inne niż wskazana w ustawie; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie wskazanie, którą z dwóch metod szacowania obrotu przewidzianą przez art. 17 ustawy o VAT zastosowano w niniejsze sprawie, w odniesieniu do korekty obrotu o przyznane rabaty: - naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie, iż przyznane rabaty/bonifikaty nie mogą pomniejszyć obrotu, W odniesieniu do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego zarzuciła: - naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie ustawy niektórych innych ustaw w związku z art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia l stycznia 2003 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT może ulec przedłużeniu w drodze regulacji prawnej wprowadzonej po rozpoczęciu jego biegu i wnosi o : 1. uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, 2. zasądzenie kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego , według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Podstawowy zarzut, który ma istotny wpływ na rozpoznanie pozostałych podniesionych przez stronę w skardze zarzutów odnosi się do naruszenia przez organy podatkowe art. 17 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nie zastosowanie przez organy podatkowe jednej z dwóch metod szacowania obrotu przewidzianej tą regulacją. W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że dokonując szacowania dochodów posłużyli się metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W udzielonej odpowiedzi na wniesioną skargę, organ odwoławczy podniósł, iż względem skarżącej spółki organy podatkowe prowadziły kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkowych dotyczącą zarówno podatku od towarów i usług jak również w podatku dochodowym od osób prawnych. W postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie właściwych dla tego podatku przepisów dokonano oszacowania prawidłowej wysokości obrotu. Prawidłowość szacunku w podatku dochodowym od osób prawnych potwierdzona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego decyzjami dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych określono prawidłową wysokość obrotu oraz ustalono niezależną od istniejących powiązań kapitałowych cenę. Podkreślił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podstawę opodatkowania stanowi obrót a obrót we właściwej wysokości został określony w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych określała prawidłowy obrót niezależny od istniejących powiązań kapitałowych, zbędne stało się kolejne szacowanie obrotu przewidziane w art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowano zatem art. 15 ust. 1 opodatkowując oszacowany w innym postępowaniu obrót. Z takim przedstawionym wyżej poglądem organu odwoławczego nie można się zgodzić, albowiem nie znajduje on uzasadnienia w obowiązujących wówczas przepisach. Regulacja art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym ma jednoznaczne brzmienie, otóż w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa ust. 2 – organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Pomiędzy stronami tego postępowania nie było sporu w kwestii istnienia związku spełniającego wymogi art. 17 ust. 2 tej ustawy. Spór skoncentrował się na kwestii, czy organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w sposób prawidłowy zastosował regulację art. 17 ust. 1 w części dotyczącej określenia wysokości obrotu. Regulacja ta wskazuje, iż określenie przez organ podatkowy wysokości obrotu następuje na podstawie: - przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości - lub na danym rynku, w dniu wykonania świadczenia. W przepisie tym jednoznacznie wskazano, iż podstawą określenia przez organ podatkowy wysokości obrotu są ceny. Przy czym mają one mieć charakter przeciętnych cen, stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku. W regulacji tej ustawodawca nie dał prawa do możliwości wykorzystania oszacowań dokonywanych w postępowaniach podatkowych dotyczących innych podatków, w tym podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dla postępowania podatkowego dotyczącego podatku towarów i usług, należy przeprowadzić samodzielny szacunek wysokości obrotu. Istotną jednak kwestią nie jest tylko brak samodzielnego szacowania wysokości obrotu, bo nie byłoby rzeczywiście przeszkód do wykorzystania szacunku dokonanego w innym postępowaniu podatkowym np. dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. Możliwość taka byłaby zdaniem Sądu dopuszczalna gdyby oba szacowania posiadały te same podstawy szacowania. Organ odwoławczy nie zauważył, iż art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawę szacowania wskazuje – przeciętną cenę stosowaną w danej miejscowości lub na danym rynku. Natomiast w prowadzonym wobec skarżącej spółki postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych ustalono dochód w drodze oszacowania przyjmując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Szczegółowy sposób ustalania oszacowania na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W § 4 ust. 1 określono, iż metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji powiązanymi podmiotami. Porównania, o którym mowa w ust. 1 dokonuje się na podstawie cen jakie stosuje dany przedmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen § 4 ust. 2). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż w sprawie jedyną możliwą metodą było wewnętrzne porównanie cen, gdyż podmioty niezależne mają swą lokalizację jedynie na zamkniętym terenie byłego ZWCH S. i nie mają alternatywnej możliwości zakupu tych produktów poza terenem byłego ZWCH S. (str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Stwierdzić zatem należy, iż organ odwoławczy nie wykazał, aby przeciętna cena stosowana w danej miejscowości lub na danym terenie, będąca podstawą szacowania obrotu z art. 17 ust 1 była tą, która została ustalona przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. A automatyczne przeniesienie szacunku dokonywanego w podatku dochodowym od osób prawnych do podatku od towarów i usług nie znajduje podstawy prawnej. Podkreślić należy, iż może zdarzyć się taka sytuacja, że nie będzie możliwe ustalenie wysokości obrotu w trybie wskazanego art. 17, co nie wyłącza możliwości szczegółowego określenia wysokości dochodu na potrzeby podatku dochodowego w trybie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli organ podatkowy nie ustali, nawet z przyczyn od niego niezależnych, poziomu przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, to wyłączona jest wówczas możliwość zastosowania art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Ustawodawca nie uregulował bowiem sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie takich cen. Brak dokonania oszacowania obrotu dla podatku VAT, narusza nie tylko regulację art. 17 tej ustawy ale również art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Błędne ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2001 r. spowodowało błędne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze podniesiono także zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 1999 r. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie, iż przyznany rabat nie może pomniejszać obrotu. Kwestia ta dotyczyła awarii z [...] listopada 1999r. systemu elektroenergetycznego. Skarżąca spółka zawarła [...] stycznia 2001r. ugodę w której zobowiązała się do udzielenia ZWCH S. upustu w wysokości 1046488 zł. Obniżenie obrotu nastąpiło w miesiącach marzec, kwiecień 2001r. Organy podatkowe ustaliły, że spółka w 2001r. dokonała tylko zmniejszenia należnego podatku VAT, nie dokonała natomiast korekty wartości sprzedaży a więc nie udzieliła żadnego rabatu. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie tej zachodzi szczególny przypadek, gdyż brak wydania towaru lub wykonania usługi (awaria) nazwany został w rozporządzeniu na które powołał się skarżący bonifikatą. We wniesionej skardze, podniesiono, iż stanowisko organu odwoławczego nie jest prawidłowe albowiem w rozpoznanej sprawie nie doszło na skutek awarii do wydania towaru, dlatego też powinien mieć zastosowanie art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, iż obrót pomniejsza się o kwoty przyznanych i udokumentowanych rabatów bez ograniczenia wynikającego z art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Podniesiono, iż w rozpoznanej sprawie przyznany rabat był rabatem "z mocy prawa" należnych z chwilą wystąpienia zdarzenia wskazanego w przepisach cytowanego rozporządzenia Ministra Gospodarki. Podniesiono również, iż organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, iż przyznany upust był upustem z tytułu rękojmi. Sąd rozpoznający sprawy odnosząc się do podniesionych zarzutów dotyczących kwestii zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdza, iż nie można uznać poglądu skarżącego, że skoro w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania towaru, to pomniejszenie obrotu powinno nastąpić o kwotę udzielonego rabatu bez ograniczeń wynikających z art. 15 ust 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Przypomnieć należy, iż art. 15 ust. 1 reguluje podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którą jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług, jeżeli zatem nie doszło jak sam stwierdza skarżący do wydania towaru, to tym samym nie zwiększył on wysokości przysługującej spółce należności z tytułu dokonywanej sprzedaży. Oznacza to tym samym, że nie został powiększony obrót, zatem skoro nie został powiększony obrót, to nie można teraz żądać jego pomniejszenia. Przepisów nie można interpretować tak jak chce tego skarżący, w sposób fragmentaryczny. Przepisów wraz zawartym w nim zdaniami może być dopiero podstawą do wyprowadzenia normy prawnej. Nie można uznać, aby pewne zdania, przepisy były zdaniami zbędnymi. Zasadą jest, iż następne zdania doprecyzowują zdania poprzednie, które muszą mieć bardziej ogólny charakter. Podkreślić również należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, a przyjętym przez organ odwoławczy udzielony przez skarżącą "rabat" nie był rabatem z "mocy prawa". Został udzielony na podstawie czynności prawnej, jaką była zawarta 26 stycznia 2001 r. ugoda. Istotne w tej ugodzie są sformułowania, którymi posługują się strony tej czynności, otóż posługują się pojęciami "szkody z tytułu niedostarczenia energii elektrycznej i cieplnej czy też "Rozliczenia szkód" (k. 34, 34 tom I akt adm.) W ugodzie tej nie ma pojęcia rabat, nie powołano się również na cytowane przez skarżącą rozporządzenie, które mogło być podstawą do zawarcia ugody, ale rozliczenie następowało na podstawie zawartej ugody a nie z "mocy prawa", ponadto z treści ugody wynika, iż dotyczyła ona rozliczenia powstałej szkody, która jest przecież elementem składowym odpowiedzialności odszkodowawczej a nie umowy sprzedaży. Nie można również podzielić poglądu, iż udzielony upust był upustem z tytułu rękojmi. Pogląd taki jest sprzeczny z regulacją dotyczącą odpowiedzialności z tytułu rękojmi. Zgodnie z art. 555 kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, zatem do tego rodzaju sprzedaży należy również stosować przepisy dotyczące odpowiedzialności z tytułu rękojmi (chociaż nie wszyscy przedstawiciele doktryny podzielają ten pogląd – patrz teza 10 komentarza do kodeksu cywilnego – księga trzecia zobowiązań tom II, wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2001 r.). W rozpoznanej sprawie odpowiedzialność sprzedawcy mogła dotyczyć jedynie odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedawanej rzeczy. W rozpoznanej sprawie, co sam podkreślał skarżący na skutek zaistniałej 9 listopada 1999 r. awarii nie doszło do przesłania energii, w takim przypadku nie jest to wada fizyczna wydanej rzeczy tylko tzw. braki ilościowe, czyli w tym przypadku przesłanie energii w mniejszej ilości niż umówiona. Zauważyć należy, iż umowa sprzedaży energii obejmowała okres dostawy dłuższy niż jeden dzień. W tej sytuacji powstał przypadek świadczenia częściowego co do którego nie stosuje się przepisów dotyczących odpowiedzialności z tytułu rękojmi. Reasumując, należy stwierdzić, iż podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące nieuwzględniania przez organy podatkowe udzielonego przez skarżącego "rabatu" nie znajduje prawnego uzasadnienia, dlatego też nie może być uwzględniony. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie do dokonania oszacowania zgodnego z wymogami art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. A uchylono zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P. p.s.a. określono, że decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 6 pkt. 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Jan Grzęda Dariusz Skupień