I SA/Go 330/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. B.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] i orzekającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 86.590 zł z tytułu dochodów w wysokości 115.453 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Na podstawie aktu notarialnego z [...] lutego 2008 r. Rep. A Nr [...] skarżący, będący stanu wolnego, dokonał zakupu lokalu mieszkalnego położonego w [...]. W § 3 ww. aktu skarżący oświadczył, że całą cenę sprzedaży w kwocie 100.000 zł zobowiązuje się zapłacić sprzedającym przelewem na wskazane konto. Oświadczył również, że kwota ta płatna będzie ze środków własnych. Postanowieniem z [...] lutego 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. i decyzją z dnia [...] maja 2011 r. określił mu podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2008 r. w wysokości 60.163 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 80.217 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a tut. Sąd wyrokiem z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 951/11) skargę na ww. decyzję oddalił. Decyzją z [...] czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 82.322 zł od dochodów w wysokości 109.762 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2013 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu ww. podatek dochodowy na kwotę 87.491 zł od dochodów w wysokości 116.655 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając decyzję wskazał, że do momentu wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego w bazie organu podatkowego brak było informacji (np. deklaracji PCC) wskazujących na sfinansowanie zakupu nieruchomości ze środków pieniężnych pochodzących z zaciągniętego kredytu hipotecznego, bądź wskazujących na pozyskanie przez Podatnika środków finansowych w formie darowizn lub pożyczek lub innych źródeł. Wobec powyższego tak duża dysproporcja pomiędzy poniesionym przez skarżącego w 2008 r. wydatkiem związanym z zakupem nieruchomości, a uzyskanym przychodem w latach 2005 – 2008 dała podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia wydatków i przychodów roku podatkowego Podatnika za okres od [...] stycznia do [...] lutego 2008 r. (tj. do dnia zakupu lokalu mieszkalnego) oraz od [...] lutego 2008 r. (tj. od następnego dnia po zakupie lokalu mieszkalnego) do końca 2008 r., w wyniku którego ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami w łącznej wysokości 116.654,51 zł, na którą składała się nadwyżka wydatków nad przychodami powstała w pierwszym okresie w wysokości 66.289,08 zł oraz w drugim w wysokości 50.365,43 zł. Organ przywołał wyjaśnienia skarżącego, że kwotę 100.000 zł na zakup lokalu mieszkalnego uzyskał od rodziny: od babci J.M. otrzymał 30.000 zł (na początku 2008 r. w gotówce), od babci R.K. 20.000 zł (w 2006 r.), od ówczesnej narzeczonej A.M. 20.000 zł (przekazała mu środki otrzymane od swojej matki na początku 2008 r.), a [...] września 2007 r. wziął pożyczkę w [...] na kwotę 10.000 zł (w kolejnych zeznaniach zmienił ją na kwotę 9.500 zł). Nadto rodzice dołożyli mu do zakupu mieszkania 20.000 zł przed zakupem mieszkania. Organ zaznaczył również, że zeznając pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań świadkowie E. i R.K. (rodzice skarżącego), J.M. oraz A.M. potwierdzili fakt przekazania skarżącemu wskazanych przez niego kwot. W ocenie organu weryfikacja źródeł przychodów (zeznań podatkowych) E. i R.K., jak i J.M. wysoko uprawdopodobnia możliwość zgromadzenia ww. kwot i tym samym możliwość wsparcia finansowego skarżącego w tym zakresie. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy natomiast powołanym okolicznościom w kwestii uzyskania kwoty 20.000 zł od R.K. i kwoty 20.000 zł od A.M.. Naczelnik wskazał, że z uwagi na to, iż R.K. zmarła ocenę jej zdolności finansowej stanowiły informacje w postaci wydruków PIT-40A i PIT-11A, z których wynika, że uzyskiwane przez nią w latach 1998 - 2006 dochody są bardzo niskie i z pewnością mogły pozwolić jedynie na zaspokajanie jej podstawowych potrzeb życiowych. Z zeznań córki R.K. – M.K., stale z nią zamieszkującej wynika, że źródłem przychodów jej mamy była renta rodzinna o średniej wysokości, natomiast oszczędności z tego tytułu mogły być raczej drobne lub średnie. Nie posiadała wiedzy na temat przekazania środków finansowych przez jej matkę na rzecz skarżącego i zaznaczył, że kontakty matki z wnukiem B. i jego rodzicami były bardzo sporadyczne i dotyczyły tylko i wyłącznie ojca skarżącego, gdyż po okresie dzieciństwa skarżący nie utrzymywał z babcią żadnych kontaktów, nie odwiedzał jej, nie dzwonił. Sam skarżący nie wiedział z jakich źródeł jego babcia uzyskiwała przychody i jakiej były wielkości, zeznając że nie utrzymywał z nią w ogóle kontaktu. Zdaniem organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to by istniała realna możliwość zgromadzenia przez R.K. oszczędności we wskazanej przez skarżącego wysokości. Nadto konfrontacja zeznań skarżącego i jego ojca pozwoliła również odmówić wiarygodności powyższej okoliczności, ponieważ skarżący zeznał, że po otrzymaniu, od babci K. koperty z pieniędzmi zawiózł ją bezpośrednio do domu rodzinnego i razem z mamą dokonał przeliczenia jej zawartości oraz, że do momentu zakupu mieszkania nie brał tych pieniędzy i leżały one u mamy. Natomiast R.K. (ojciec) zeznał, że przed podpisaniem aktu notarialnego syn przekazał im zgromadzone środki (ok. 80.000 zł) i wraz z żoną dołożyli brakujące 20.000 zł. Jako niewiarygodne organ ocenił natomiast zeznania siostry R.K. – G.K., która poświadczyła, że skarżący odwiedzał babcie i kontaktował się z nią telefonicznie, a w trakcie przekazywania pieniędzy wnukowi jej siostra była sprawna fizycznie i intelektualnie. Przeciwne twierdzenia co do tych okoliczność wskazał skarżący. Dlatego organ uznał, że okoliczność otrzymania przez skarżącego 20.000 zł od R.K. powołana została na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Odnośnie darowizny otrzymanej przez skarżącego od ówczesnej narzeczonej Naczelnik zauważył, że konfrontacja zeznań A.M. i jej matki D.M. jednoznacznie wskazała brak spójności i logiki w zakresie okresu przekazania gotówki, źródła jej pochodzenia, zwrotu pożyczki. Nadto organ podkreślił brak uwzględnienia narzeczonej jako współwłaściciela nabywanej nieruchomości w sytuacji gdy finansowała ona w rzeczywistości 1/5 wartości zakupu mieszkania oraz brak chociażby zameldowania narzeczonej w nabytym mieszkaniu. Organ ocenił również zmianę zeznań przez D.M. w ponownie rozpatrywanej sprawie (po uchyleniu jej przez organ odwoławczy) odnośnie udzielonej córce pożyczki jako niewiarygodne i złożone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego prowadzonego wobec obecnego jej zięcia. Naczelnik przeanalizował również ponowne zeznania świadków (ich przesłuchania dokonano na zlecenie organu odwoławczego), wskazując że M.K. potwierdziła złożone już wcześniej zeznania; Ł.K. nie posiada żadnej wiedzy co do okoliczności otrzymania przez skarżącego od R.K. i od A.M. jakichkolwiek środków finansowych; P.K. skorzystał z przysługującego mu prawa odmowy składania zeznań; B.S. potwierdzając swoją obecność podczas przekazywania przez córkę (D.M.) wnuczce (A.M.) pożyczki w kwocie 20.000 zł nie wskazała żadnych dowodów to potwierdzających. Odnośnie pożyczki w kwocie 9.500 zł udzielonej skarżącemu przez bank organ stwierdził, że [...] października 2007 r. wpłynęła na jego konto, ale analiza historii tego rachunku bankowego wskazuje, iż powyższe środki nie stanowiły oszczędności przechowywanych na wskazany cel lecz służyły jako źródło bieżącego obrotu gotówkowego skarżącego. Np. na dzień [...] października 2007 r. na ww. rachunku znajdowało się tylko 5,15 zł a na koniec roku 2007 kwota 4,17 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2007-2008 prowadzonej dla działalności gospodarczej skarżącego w konfrontacji z danymi wynikającymi z zeznań jego podatkowych za te lata, a także dowodami zgromadzonymi w toku postępowania dokonał ustaleń w zakresie przychodów i wydatków za ww. lata, uwzględniając je w ich rozliczeniu. Rozliczył też prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą za lata 2004-2006. Naczelnik ustalił skarżącemu koszty utrzymania gospodarstwa domowego z uwzględnieniem okresu od czerwca 2007 r. do [...] lutego 2008 r. kiedy mieszkał w mieszkaniu kolegi oraz okresu od [...] lutego do [...] grudnia 2008 r. kiedy mieszkał w zakupionym przez siebie lokalu. Odstąpił natomiast od ustalania kosztów utrzymania za lata 2004-2006 oraz za okres od stycznia do czerwca 2007 r., uznając że wtedy skarżący zamieszkiwał z rodzicami i pozostawał z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym. Dokonał też rozliczenia środków zgromadzonych przez skarżącego na rachunku bankowym w [...] za lata 2004-2008; przychodów i wydatków związanych z posiadanymi przez skarżącego w tych latach samochodami osobowymi. Na podstawie analizy przychodów i wydatków lat 2004-2007 organ ustalił, że na początek roku podatkowego skarżący nie mógł posiadać poza systemem bankowym żadnych oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, gdyż na koniec 2007 r. nadwyżka jego wydatków nad przychodami wynosiła 15.215,03 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jednocześnie wnosząc o ponowne przesłuchanie R.K. na okoliczność sytuacji majątkowej R.K. oraz wyjaśnienia w jaki sposób były przechowywane środki pieniężne pozyskane od D.M., przeprowadzenie dowodu z zeznań: P.M. i A.M. na okoliczność przekazania pieniędzy przez D.M. na rzecz córki; P.W. na okoliczność bezpłatnego użyczenia mieszkania B.K. w 2008 r.; zwrócenie się do firmy S Sp. z o.o. na okoliczność terminów i wysokości zapłaty za czynsz przez B.K. w 2007 i 2008 r. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na zlecenie organu odwoławczego Naczelnik uzupełnił materiał dowodowy. Dyrektor postanowieniem z [...] maja 2015 r. oddalił jedynie wniosek o zwrócenie się do firmy S Sp. z o.o. i decyzją z [...] czerwca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz orzekł wobec skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 86.590 zł z tytułu dochodów w wysokości 115.453 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie otrzymania przez skarżącego darowizny od babci R.K., podkreślając znaczenie zeznań M.K.. Zaznaczył, że również B.K. nie potrafił wskazać żadnych źródeł przychodów, z których R.K. mogłaby zgromadzić środki na dokonanie darowizn, a R.K. nie posiadał wiedzy o sytuacji majątkowej swojej matki na dzień dokonania rzekomej darowizny, zaś analiza informacji wynikających z zeznań podatkowych R.K. wskazuje na brak możliwości zgromadzenia przez nią jakichkolwiek oszczędności. Podkreślił też sprzeczność zeznań skarżącego i jego ojca R. w tej kwestii. Podobnie organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika w zakresie otrzymania przez skarżącego darowizny od ówczesnej narzeczonej A.M., powołując się na sprzeczność jej zeznań i zeznań jej matki D. oraz brak wiedzy B. i A.M. o przekazywaniu pieniędzy. W ocenie organu odwoławczego o otrzymaniu darowizn nie może również przesądzać powołana w odwołaniu teza, że skoro skarżący nie mógł sfinansować samodzielnie transakcji zakupu nieruchomości, to musiał pożyczyć pieniądze lub liczyć na darowiznę ze strony najbliższych. Brak środków pieniężnych na zakup mieszkania nie skutkuje bowiem automatycznie otrzymaniem ich tytułem darowizny. Bez znaczenia pozostaje przy tym stopień pokrewieństwa pomiędzy darczyńcą i obdarowanym. Dyrektor za bezpodstawny uznał zarzut pominięcia w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji dowodu wpłaty kwoty 100.000 zł przez E.K. na jej prywatne konto bankowe na kilka dni przed dokonaniem transakcji zakupu przez skarżącego lokalu mieszkalnego, z którego dokonany został przelew tytułem zapłaty za ww. nieruchomość, gdyż Naczelnik nie negował formy zapłaty za lokal. Nadto okoliczność ta nie świadczy o tym, że źródłem pochodzenia uiszczonej kwoty są darowizny od R.K. i A.M.. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe są ustalenia dotyczące wysokości opłat za czynsz i media zapłacone przez skarżącego za lokal związany z prowadzoną przez niego działalnością (wydatki z tego tytułu przyjęto na podstawie dowodów dokumentujących rzeczywiste ich poniesienie). Już w 2013 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do S sp. z o. o. o stosowne informacje w tym zakresie, które otrzymał, wobec czego oddalono wniosek powielający ten dowód. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał, że pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji, szczegółowo swój pogląd uzasadniając. Zaznaczył też, że wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego ma korekta wielkości wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego za okres od [...] stycznia do [...] lutego 2008 r. Ponadto organ pierwszej instancji mylnie wyliczył wielkość wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego za okres od [...] lutego do [...] grudnia 2008 r. B.K. w ustawowym terminie wniósł skargę na ww. decyzję, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.; 2. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez: - jednostronne, tendencyjne prowadzenie postępowania polegające na dążeniu organu do ustalenia za wszelką cenę kwoty podatku, choć podatnik przejawiał aktywny udział w sprawie, zgłaszając wnioski dowodowe, a organ podatkowy bagatelizując nowo zebrane dowody odwołuje się jedynie do poprzednio zebranego materiału dowodowego, pomijając korzystną dla podatnika część materiału dowodowego; - prowadzenie postępowania przez ponad pięć lat i systematyczne podwyższanie kwoty wymierzonego podatnikowi zryczałtowanego podatku od osób fizycznych; 3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę z nieprecyzyjnych przyczyn wiarygodności niektórym dowodom, pominięcie w uzasadnieniu części zgromadzonego materiału dowodowego świadczącego na korzyść podatnika oraz wyciągnięcie wniosków z zeznań świadków wyrwanych z kontekstu, tzn.: - pominięto w uzasadnieniu dowód wpłaty kwoty 100.000 zł przez E.K. na swoje prywatne konto bankowe na kilka dni przed dokonaniem transakcji zakupu, z którego następnie dokonano przelewu ceny nabycia nieruchomości, co potwierdza pozyskanie środków na zakup nieruchomości od najbliższej rodziny; - nie zweryfikowano, czy podatnik faktycznie, a jeżeli nawet to w jakich terminach, uiścił należność na rzecz firmy S Sp. z o.o. z tytułu wynajmowanego lokalu, a sam fakt wystawienia na skarżącego faktury VAT nie oznacza jeszcze poniesienia wydatku z tytułu umowy najmu; - błędnie wyciągnięto wnioski z treści przesłuchania M.K. odnośnie możliwości finansowych R.K., gdyż ww. świadek wypowiedział się tylko i wyłącznie na temat renty rodzinnej R.K. oraz możliwości poczynienia oszczędności z tego tytułu, a nie całej sytuacji majątkowej R.K. i zgromadzonego przez nią wraz z mężem majątku. Nadto ww. świadek ma interes prawny oraz faktyczny aby zatajać faktyczny stan majątku zmarłej R.K., gdyż po jej śmierci nie doszło jeszcze do działu spadku; - bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zeznaniom złożonym przez B.S., choć jej zeznania są spójne i logiczne, a jedyną przyczyną odmowy wiarygodności tymże zeznaniom przez organ jest moment powołania świadka przez skarżącego; - dokonano błędnej analizy zeznań świadka R.K. w zakresie zadanego pytania nr 8, które w ocenie organu jest kluczowe dla odmówienia zaliczenia po stronie dochodów podatnika darowizny uzyskanej od babci R.K., gdyż wypowiedź świadka jest uogólnieniem, a organ podatkowy nie dopytał w jaki sposób konkretnie były przechowywane środki pieniężne pozyskane w formie darowizny od R.K.; - błędnie oceniono zeznania złożone przez Ł.K. jako nieprzydatne, choć świadek zeznał, że widział jak brat przyniósł kopertę z pieniędzmi, a zatem miał wiedzę odnoście pozyskania środków pieniężnych przez B.K. od R.K.; - wbrew zasadzie logiki i doświadczenia życiowego ustalono dobrą sytuację finansową skarżącego, czytaj dochody z nieujawnionych źródeł, które w ocenie organu posłużyły podatnikowi do sfinansowania transakcji zakupu nieruchomości, podczas gdy ocena sytuacji majątkowej podatnika w 2008 r. (problemy płatnicze wobec ZUS, urzędu skarbowego, firmy S) świadczy na jego korzyść, dając asumpt do przyjęcia, iż skarżący nie mógł samodzielnie sfinansować transakcji zakupu nieruchomości, a co za tym idzie, musiał pożyczyć środki pieniężne lub liczyć na darowiznę ze strony najbliższych; - pominięto przy wydawaniu decyzji treść złożonych w kwietniu 2015 r. zeznań świadków A.M. i R.K.; 5. naruszenie art. 60 kc i 73 §1 kc oraz art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie rozumie, że przekazanie pieniędzy pozyskanych z tytułu darowizny (pożyczki) mogło nastąpić z rąk do rąk bez pisemnego pokwitowania, a żaden przepis kodeksu cywilnego nie przewiduje dla dokonanej czynności prawnej pokwitowania wydania pieniędzy; 6. naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organ podatkowy cały ciężar dowodzenia przerzucił na podatnika, zaś skarżący wskazał dodatkowe źródła dochodów w postaci środków pozyskanych od rodzinny. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. W ocenie skarżącego ewidentnym błędem organów jest sprowadzenie dochodów R.K. w latach 1998-2006, choć jego babcia byłą osobą majętną, co może nie wynikać z jej zeznań podatkowych. Wskazał również, że mąż R.K. był jednym z pierwszych przedsiębiorców w [...], zajmujących się branżą budowlaną, zatem należało prześledzić jego dochody i dopiero wówczas wypowiadać się na temat możliwości finansowych R.K.. Zdaniem skarżącego A.M. potwierdził przekazanie środków pieniężnych pomiędzy D.M. a jej córką A. i była to kwota 20.000 zł. D.M. mogła dysponować takimi pieniędzmi, gdyż od kilkunastu lat pracuje we Włoszech i jej dochody miesięczne przekraczają 5.000 zł. Zarzucił, że organ podatkowy wybiórczo ocenia zeznania ww. świadka, choć ma wiedzę na temat istotnych okoliczności dla sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2015 r. wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w ich brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 ww. ustawy budził zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne i co więcej stał się przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Wyjaśnić też należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., przepis art. 20 ust.3 określał, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyrokiem z 18 lipca 2013 r., wydanym w sprawie SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany. Trybunał dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził m. in., że brak jasnego ukształtowania występujących w nim pojęć "zgromadzone mienie", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", stanowi podstawową i zasadniczą wadę konstrukcyjną tego przepisu. Podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Stwierdzając ww. poważne wady legislacyjne art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ich lakoniczność, brak precyzji i jednoznaczności, Trybunał wskazał konieczność dokonania zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, stwierdzając przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Trzeba jednak mieć na uwadze, że przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w odrębnej sprawie o sygnaturze P 49/13, zakończonej wyrokiem z 29 lipca 2014 r., w którym TK stwierdził, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał odroczył w czasie utratę jego mocy obowiązującej na okres osiemnastu miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, zatem utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok P 49/13 Trybunał w zakresie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W odniesieniu zaś do zmian w jego treści wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Trybunał podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał przy tym art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników. Dlatego też koniecznym było odroczenie w czasie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w celu dokonania zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, przy jednoczesnym zapewnieniu konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Według Trybunału "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". W konsekwencji zaś odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten, w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ nadal pozostaje on elementem systemu prawa. TK dodał przy tym, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się, obok wskazówek zawartych w wydanym wyroku, także wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Wykonując te zalecenia właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. TK zwrócił przy tym uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 365/15 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając zatem zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór miedzy stronami niniejszego postępowania budzą przede wszystkim kwestie darowizn otrzymanych przez skarżącego do babci R.K. i jego ówczesnej narzeczonej A.M.. Skarżący twierdzi, że błędem organów podatkowych jest sprowadzenie możliwości finansowych R.K. do dochodów otrzymywanych przez nią w latach 1998-2006 ustalonych na podstawie PIT-40A i PIT-11A. Skarżący podnosi również, że R.K. była osoba majętną, co może nie wynikać z jej zeznań podatkowych. Powyższe wnioski skarżący wyprowadza z okoliczności, że mąż R.K. był jednym z pierwszych przedsiębiorców w [...] zajmujących się branżą budowlaną i z tego powodu organ powinien prześledzić jego dochody, bowiem dopiero to ukaże możliwości finansowe R.K.. W ocenie Sądu wskazywane przez skarżącego okoliczności nie podważają ustaleń organu podatkowego w tym zakresie. Zaznaczyć bowiem należy, że składając zeznania skarżący nie posiadał wiedzy odnośnie stanu majątkowego swojej babci, stwierdzając że nie utrzymywał z nią w ogóle kontaktu. Natomiast syn R.K. (ojciec skarżącego) R.K. w tej kwestii zeznał, że odkąd pamięta jego ojciec prowadził przedsiębiorstwo budowlane w [...] i był jednym z niewielu przedsiębiorców budowlanych, a matka nie zajmowała się pracą zawodową. Po śmierci męża utrzymywała się z renty po nim i ze środków pozostawionych przez ojca. Zaznaczył też, że w domu rodzinnym pozostał brat i siostra, którzy pracowali i pomagali mamie. R.K. nie posiadał wiedzy o stanie majątkowym matki w chwili dokonywania przez nią darowizny. Wiedział, że dochodziło do wyprzedaży ruchomości po ojcu (samochody [...], sprzęt budowlany) i że do masy spadkowej po ojcu wchodziły 2 domy jednorodzinne położone w [...] (na jednej działce) oraz ww. auta. Do spadku powołani zostali matka, siostra i brat. Mając na uwadze powyższe zeznania wskazać należy, że organ zasadnie stwierdził, iż ani skarżący ani świadek ten nie posiada informacji o wysokości zgromadzonych oszczędności i majątku na dzień śmierci małżonków K. oraz żadnych dowodów czy choćby dokładnej wiedzy o sytuacji majątkowej R.K. w chwili dokonywania rzekomej darowizny. Prawidłowo również stwierdził, że analiza informacji wynikających ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków zeznań podatkowych R.K. wskazuje na brak możliwości zgromadzenia przez ww. jakichkolwiek oszczędności. Uzyskiwane dochody w latach 1998-2006 mogły zostać przeznaczone na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Skarżący podważa zeznania M.K. odnośnie sytuacji majątkowej jej matki twierdząc, że świadek ten pozostaje w konflikcie z rodzicami skarżącego. Zaznaczyć jednak należy, że dokonana przez organ ocena możliwości finansowych R.K. nie opiera się jedynie na zeznaniach M.K., choć one zasadność tej oceny potwierdzają. Podkreślić należy, że M.K. złożyła zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej i w kwestii gromadzenia oszczędności przez matkę stwierdziła, że trudno jej powiedzieć mogły to być drobne lub średnie oszczędności. Zeznała również, że wraz z mężem wspierali matkę finansowo, pomagał też brat G., ale nie posiadała wiedzy o jakiejkolwiek pomocy ze strony brata R.. Nie wiedziała także nic o darowiźnie na rzecz jego syna. W ocenie Sądu treść zeznań M.K. nie wskazuje na jakąkolwiek chęć zaszkodzenia nimi skarżącemu. Skoro M.K. oraz jej brat G. pomagali finansowo matce, która nie miała wysokiej renty, to trudno uznać, aby posiadała ona znaczne oszczędności (o których nikt nic nie wiedział) jeszcze z okresu pracy jej męża i z oszczędności tych kwotę 20.000 zł podarowała wnukowi B., który nie utrzymywał z nią jakichkolwiek kontaktów. Zdaniem Sądu organ na podstawie powyższych zeznań – i to zarówno skarżącego i jego ojca, jak i M.K. zasadnie przyjął, że R.K. nie dysponowała oszczędnościami (z jakiegokolwiek tytułu, czy źródła a tym samym nie tylko z relatywnie niskiej renty rodzinnej po mężu), które pozwoliłyby jej na przekazanie ww. darowizny. Prawidłowo również organ uznał, że okoliczność otrzymania przez skarżącego darowizny od babci nie jest prawdopodobna z uwagi sprzeczność jego zeznań z zeznaniami jego ojca. Skarżący wyjaśniał, że otrzymaną darowiznę pozostawił u matki, aż do chwili zakupu mieszkania, zaś jego ojciec zeznał, że syn przyniósł ok. 2 dni przed podpisaniem aktu pieniądze w kwocie 80.000 zł, do których dołożyli 20.000 zł. Podobne zeznania złożyła matka skarżącego E.K.. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu, iż sprzeczności tej nie może usprawiedliwiać w szczególności powołany w odwołaniu, jak i w skardze sposób sformułowania pytania w trakcie przesłuchania oraz przywołanie instytucji prawnej dzierżyciela. Udzielona przez świadka odpowiedź ma charakter otwarty, tj. zawiera opis następujących po sobie zdarzeń, a ponadto zeznana treść jest wyrażona w sposób jasny i jednoznaczny, a tym samym nie budzi wątpliwości. Z kolei odnośnie darowizny gotówki w kwocie 20.000 zł, otrzymanej od A.M. skarżący powołał się na zeznania A.M., który potwierdził okoliczność, iż do przekazania środków pieniężnych pomiędzy D.M. a jej córką doszło. Skarżący wyjaśnił również dlaczego D.M. mogła dysponować takimi środkami pieniężnymi (praca we Włoszech i dochody przekraczające 5.000 zł). Skarżący podniósł, że ww. świadek zeznał również, iż zawsze w domu posiadali kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych i potwierdził, że do przekazana środków pieniężnych doszło oraz określił okrąg osób będących świadkami przekazania pieniędzy. Skarżący zarzucił organowi, że wybiórczo ocenia zeznania ww. świadka, choć ma on wiedzę na temat istotnych okoliczności dla sprawy. W ocenie Sądu także i w tym przypadku zarzut skarżącego jest bezpodstawny. W toku postępowania organ ustalił bowiem, że zeznania A.M. oraz D.M. dotyczące rzekomej darowizny są sprzeczne. Sprzeczność dotyczy zarówno czasu, jak i sposobu dokonania tej darowizny. A.M. zeznała, że podarowaną skarżącemu kwotę pożyczyła od matki D.M., która wypłaciła pieniądze z konta bankowego i przekazała jej przed zakupem przez skarżącego mieszkania w 2008 r. Natomiast D.M. zeznała, że przekazała córce tę kwotę w dwóch ratach (w styczniu 2008 r. oraz w kwietniu albo w czerwcu 2008 r.). Organ zasadnie zatem przyjął, że wobec ww. sprzeczności nie jest prawdopodobne, aby A.M. przekazała 20.000 zł skarżącemu na zakup mieszkania w dniu [...] lutego 2008 r., a tym bardziej skoro pełną rzekomo przekazaną kwotą 20.000 zł miała dysponować według zeznań matki dopiero w kwietniu bądź czerwcu 2008 r., tj. kilka miesięcy po zakupie przez skarżącego nieruchomości. Prawidłowo również organ podatkowy zauważył, że A.M. zeznała, iż spłaciła matce 14.000 zł, natomiast matka twierdziła, że córka nie spłaciła żadnej części pożyczonej kwoty. Natomiast A.M. (maż D.M.) zeznał, że A.M. otrzymała od matki kwotę pożyczki w ramach prezentu ślubnego. Organ przeanalizował też rachunek bankowy D.M. pod kątem ewentualnej wypłaty środków przed udzieleniem córce pożyczki i analiza ta nie potwierdziła wypłaty odpowiednich kwot. Bez znaczenia dla oceny ww. kwestii pozostaje pismo D.M. z [...] lipca 2014 r., bowiem D.M. na protokole przesłuchania z [...] stycznia 2011r. dokonała własnoręcznej adnotacji o zgodności zapisów protokołu ze złożonymi zeznaniami oraz o braku uwag co do przeprowadzonego przesłuchania. Wbrew twierdzeniom skarżącego zeznania A.M. nie dyskwalifikują wniosków organu w kwestii ww. darowizny. Podobnie jak pisemne wyjaśnienia P.M.. Obaj świadkowie nie mieli wiedzy o okolicznościach przekazania kwoty 20.000 zł przez A.M. skarżącemu. A.M. potwierdził jedynie, że żona wypłaciła 20.000 zł z konta bankowego, co – z uwagi na opisane wyżej ustalenia organu w tym zakresie (analiza rachunku bankowego) – czyni te zeznania niewiarygodnymi. W ocenie Sądu, organ w pełni zasadnie uznał, że ww. darowizny nie miały miejsca. Zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który pozwala przyjąć tezy organu w tym zakresie za prawidłowe. Słusznie również zauważył, że o otrzymaniu darowizn nie może przesądzać powołana w odwołaniu, jak i w skardze kwestia "problemów płatniczych" skarżącego. Należy zgodzić się z organem, że brak środków pieniężnych na zakup mieszkania nie skutkuje automatycznie otrzymaniem ich od rodziny, w szczególności tytułem darowizny. Za niezasadny należy również uznać zarzut skarżącego dotyczący pominięcia przez organ okoliczności wpłaty kwoty 100.000 zł przez E.K. na jej prywatne konto bankowe na kilka dni przed dokonaniem transakcji zakupu przez skarżącego lokalu mieszkalnego, z którego dokonany został przelew tytułem zapłaty za ww. nieruchomość. Organy obu instancji nie negowały przecież formy zapłaty za ww. nieruchomość. Powyższa okoliczność w żaden sposób nie prowadzi do ustalenia, że źródłem pochodzenia przynajmniej części uiszczonej kwoty są darowizny otrzymane przez skarżącego od R.K. i A.M.. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i jego analizę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, organowi temu nie można zarzucić dowolnej, tendencyjnej czy powierzchownej oceny zebranych w sprawie dowodów ani tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Każdy z dowodów oceniony został nie tylko oddzielnie, ale i we wzajemnym powiązaniu, jak też z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego wynikającymi z całokształtu zgromadzonego materiału. Wnioski organu są zgodne z ogólną wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. W ocenie Sądu organ dokonał również prawidłowego rozliczenia wydatków oraz przychodów skarżącego. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie przerzucił ciężaru dowodzenia na skarżącego. Należy mieć na uwadze, że specyfika postępowania podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych wymaga czynnego udziału strony w postępowaniu bowiem większość okoliczności związanych z pozyskaniem kwestionowanych środków zależy od wyjaśnień uprawdopodobnionych przez stronę. Wnioski dowodowe zgłaszane przez skarżącego były przyjmowane, okoliczności przez niego podnoszone weryfikowane. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.