I SA/Go 336/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Inspektor Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "ME" SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 490,00 (czterysta dziewięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 336/08 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2004r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie należności głównej 156.940,00 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym: [...] kwietnia spółka ME SA wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 156.940,00zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lipca 2004r. nr [...] odmówił umorzenia powyższej zaległości zaś Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z [...] października 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżąca spółka zarzuciła organowi II instancji naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w szczególności przyjęcie, że zapłata zobowiązania podatkowego nie powoduje zagrożenia dla prawidłowego funkcjonowania firmy, że wyłączna podstawa uwzględnienia wniosku winna wynikać z oceny sytuacji ekonomicznej podatnika, że jako ważny interes podatnika należy uznać wyłącznie trudności finansowe oraz, że jedynie sytuacja, w której podatnik posiada wiele zaległości podatkowych i nie ma zamiaru ich spłacać upoważnia go do ubiegania się o umorzenie konkretnej zaległości podatkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na przyjęciu, że świadczenie w wysokości 156.940,00zł spełnione przez podatnika nie stanowi nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W końcu zarzuciła także naruszenie art. 2 Konstytucji przez przyjęcie iż zobowiązanie podatkowe może powstać na podstawie rozporządzenia wprowadzonego z naruszeniem zasad demokratycznego państwa prawnego a zwłaszcza z naruszeniem zasady zaufania obywatela do organów państwowych poprzez niezachowanie koniecznego vacatio legis i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie jego w sposób przekraczający granicę uznaniowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez swobodną i dowolną ocenę materiału dowodowego, ponieważ ocenę zasadności i celowości przyznania skarżącej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie 156.940,00 zł oparto na materiale dowodowym, z których wynikała zdolność do uregulowania należności podatkowych, o których umorzenie skarżąca się ubiegała. Zdaniem organu II instancji jedynie nadzwyczajne okoliczności, np. znaczne ograniczenie możliwości płatniczych podatnika, a nie tylko przejściowe mogą uzasadniać umorzenie. Takich ograniczeń skarżąca nie dowiodła. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umorzenia nie uzasadniał również argument strony dotyczący utraconych korzyści finansowych w kwocie 156.940,00 zł związanych z nieoczekiwaną zmianą przepisów – rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2003r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na mocy, której to zmiany podatnik stał się podmiotem nieuprawnionym do odliczeń podatku VAT od swoich poddostawców. Zapłata zaległości podatkowej przez skarżącą, osiągnięcie wysokiego zysku wskazywało, zdaniem organu odwoławczego na to, że skarżąca świadomie spowodowała zaległość podatkową by żądać od Skarbu Państwa kompensaty kwoty nieodliczonego podatku od towarów i usług. Za niezasadny uznał też Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Jego zdaniem rozporządzenie Ministra Finansów odnosiło się wyłącznie do podmiotów gospodarczych i w związku z tym, że zawierało zmiany reguł w zakresie gospodarki finansowej musiało wejść w życie z dniem 1 stycznia danego roku budżetowego. Ważny interes publiczny dopuszcza nie tylko maksymalne skrócenie okresu vacatio legis, ale nawet rezygnację z jego ustanowienia. Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że nie leży w interesie Skarbu Państwa kompensowanie utraconych przez podmioty gospodarcze korzyści z tytułu zawarcia umów przed zmianą przepisów podatkowych dotyczących wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Polski, a strona nie udowodniła braku możliwości uregulowania należnego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 27 października 2007r. – sygn. akt i SA/Go 556/05 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła równowartość kwoty nieodliczonego podatku od towarów i usług. Prawidłowo zdaniem Sądu w postępowaniu ustalono, że dokonana przez skarżącą zapłata tej zaległości, nie wpłynęła na jej sytuację finansowo -ekonomiczną. Skarżąca bowiem w 2003 r. osiągnęła zysk netto 2.261.000 zł i zadeklarowała należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 483.398 zł. Sąd stwierdził, iż sytuacja finansowa skarżącej została ustalona na podstawie przedstawionych przez nią dokumentów, szczegółowo przeanalizowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W wyniku wniesionej przez skarżącą spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 listopada 2007r. – sygn. akt II FSK 1197/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim uwzględniwszy zarzut spółki naruszenia przez Sąd I instancji wymogów art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –w skrócie: p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia pozostawało jak ocenić problem pośpiesznej legislacji z powodu, której doszło do powstania zaległości podatkowej, z punktu widzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Czy w interesie państwa leżało wywoływanie niekorzystnych dla obywatela skutków prawnych czy też, fakt ten nie był dostatecznie ważny dla podatnika, skoro wywołał w jego działalności gospodarczej niekorzystny skutek. Za sztampowe, nie do przyjęcia w świetle art. 67 § 1 O.p uznał Naczelny Sąd Administracyjny ogólnikowe twierdzenia organów podatkowych i w ślad za nimi sądów, że tylko zobiektywizowane kryteria są okolicznością, która uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej, jeżeli równocześnie nie idzie za tym konkretyzacja takiego stwierdzenia do okoliczności istniejących w danej sprawie. W ocenie NSA podatnik powinien uzyskać wyjaśnienie, dlaczego nie było możliwe zastosowanie dyspozycji przepisu art. 67 § 1 O.p., skoro jego hipoteza mówi o ważnym interesie podatnika i interesie publicznym, a jednocześnie niesporna sytuacja faktyczna wskazuje, że mamy tu do czynienia z przypadkiem niezależnym od podatnika, powodującym w jego finansach stratę. Co więcej, stratą tą podatnik obarcza państwo dokonujące niefortunnej legislacji. Zmiana przepisów prawa jako niesporna okoliczność faktyczna miała uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej i w związku z tym rozważeniu podlegała doniosłość tego faktu w świetle unormowań powołanego przepisu. W konkluzji uzasadnienia orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny zalecił ponowną ocenę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wątpliwości, które wskazał, a które spowodowały uchylenie wyroku w związku z uwzględnieniem zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i prawa materialnego wskutek błędnej jego wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należy uznać za zasadną. Zgodnie bowiem z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej z treści tej normy nie wynika prawo organu podatkowego do określania ważnego interesu podatnika. W świetle tego przepisu organ podatkowy, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Wymienione w art. 67 § 1 O.p. interes publiczny i słuszny interes obywatela nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznany z definicji za ważniejszy, jak to przyjęto w decyzji. Wykładnią tą Sąd orzekający w niniejszym składzie jest związany z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatnik nie uzyskał wyjaśnienia, dlaczego nie było możliwe zastosowanie dyspozycji przepisu art. 67 § 1 O.p., w sytuacji gdy, jego hipoteza mówi o ważnym interesie podatnika i interesie publicznym, a jednocześnie niesporna sytuacja faktyczna wskazuje, że mamy tu do czynienia z przypadkiem niezależnym od podatnika, powodującym w jego finansach stratę. Stratą tą podatnik obarcza państwo dokonujące niefortunnej legislacji. Zmiana przepisów prawa jako niesporna okoliczność faktyczna wskazana została jako ważny interes podatnika i miała uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej i w związku z tym rozważeniu podlegała doniosłość tego faktu w świetle unormowań powołanego przepisu. Z uzasadnienia tego nie wynika również czy w interesie państwa jest taka wykładnia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ podatkowy i takie jego zastosowanie, które wprost z niego nie wynika i literalnie nie eliminuje z jego dobrodziejstw w sytuacji skarżącej spółki to jest, że przepis ten wyklucza umorzenie zaległości podatkowej, gdy podatnik nie może wykazać trudności finansowych. Tak więc w zakresie podniesionych wyżej wątpliwości, braki uzasadnienia stanowiące naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego – art. 67 § 1 przez błędną jego wykładnię, skutkować musiały uchyleniem zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 lit. c i lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Organ podatkowy winien przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wskazane wyżej uwagi, mając na uwadze brak konkurencyjności między interesem publicznym a ważnym interesem podatnika, co winno również znaleźć odbicie w uzasadnieniu decyzji. /-/ A. Rzepecka /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Wierchowicz