I SA/Go 340/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 2318/11) rozpoznał ponownie sprawę ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...], uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010r. nr [...] i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za 2004r. w wysokości 161.134,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 214. 845,30 zł. Z akt wynika następujący stan sprawy: Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia źródeł pochodzenia środków na pokrycie poniesionych w 2004r. wydatków przekraczających uzyskane w tym okresie przychody. W wyniku tego postępowania w dniu [...] maja 2009r. została wydana decyzja ustalająca M.C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 28.163,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na skutek odwołania strony decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji została uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Według wskazań, w ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji przede wszystkim miał zweryfikować możliwości finansowe darczyńców i pożyczkodawców M.C., wyjaśnić rozbieżności między twierdzeniami jej samej i reprezentującego ją pełnomocnika co do wysokości marż stosowanych w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jak też ustalić wysokość ponoszonych przez skarżącą kosztów utrzymania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] maja 2010 r. decyzję, w której ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 168.070,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalając zobowiązanie podatkowe w powyższej wysokości organ uwzględnił wydatki skarżącej w roku 2004 w łącznej wysokości 282.737,95 zł, z czego 211.930,75 zł stanowiły wydatki związane z nabyciem udziałów w przejętych prawach i obowiązkach zleceniodawców wynikających z umowy z dnia [...] listopada 2003r. , której przedmiotem było wybudowanie mieszkania w [...] oraz notarialne przeniesienie własności wyodrębnionego lokalu wraz z proporcjonalnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntowej oraz w prawie własności części wspólnych i lokalu użytkowego - garażu. Natomiast do źródeł pokrycia ustalonych wydatków zaliczono: przychód z działalności gospodarczej 43.485,00 zł, darowizna od dziadka 9.600,00 zł, oszczędności z lat poprzednich 4.559,85 zł oraz pożyczka od E.J. 1.000,00 zł - łącznie 58.644,85 zł. Dokonując rozliczenia organ nie uwzględnił m.in. twierdzeń o sfinansowaniu przez W.B. połowy wydatków związanych z nabyciem nieruchomości w [...] (do rozliczeń przyjęto jedynie jego wpłatę gotówkową z [...] marca 2004 r. w wysokości 25.550,00 zł), nie przyjął także rzekomo udzielonych przez W.B. pożyczek w łącznej wysokości 45.000,00 zł, zakwestionował również, po analizie sytuacji majątkowej rodziców skarżącej, możliwość przekazania przez nich na rzecz córki darowizny w wysokości 38.400,00 zł, jak też pożyczki na działalność gospodarczą w wysokości 15.000,00 zł. Przyjął ponadto, że wysokość marży stosowanej przez skarżącą w latach 2004-2005 kształtowała się na poziomie 30-50%, natomiast w analizie lat poprzednich, na potrzeby oszacowania kosztów sprzedawanych towarów w latach 1997-2003 przyjęto wskaźnik marży w wysokości 50%. Stwierdził również, że brak podstaw do przyjęcia, że skarżąca w latach 2004-2005 uzyskiwała przychody z podnajmu dzierżawionych przez nią od zakładu komunalnego stoisk handlowych. Po analizie przychodów i wydatków skarżącej w latach 1997-2004 przyjął, że skarżąca na początek 2004 r. posiadała kwotę 4.559,85 zł, mogącą służyć finansowaniu wydatków tego roku. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie z zarzutami naruszenia przepisów postępowania (art.120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129,art. 139 § 1, art. 180 i art. 210 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku podstawy prawnej ustaleń i stwierdzeń faktycznych, braku w znacznej części uzasadnienia faktycznego i prawnego, dokonanie dowolnej wykładni. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2010 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 161.134,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 214.845,30 zł. Organ odwoławczy w zdecydowanej części wyraził takie samo stanowisko jak Naczelnik Urzędu Skarbowego a skorygował jedynie ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące kosztów utrzymania skarżącej w 2004r. Wynikało to z ujednolicenia przyjętej metody ustalania wydatków związanych z utrzymaniem za lata 1997-2005, co polegało na przyjęciu opublikowanych w rocznikach statystycznych RP danych dotyczących gospodarstw domowych ogółem. Skarga na powyższą decyzję została wywiedziona na podstawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak też naruszenia prawa materialnego. Skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji, ewentualnie ich uchylenia z powodu rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji przez nieprawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, niemające odzwierciedlenia w normie prawnej. Zarzut dotyczył także naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 Ordynacji podatkowej odpowiednio przez brak możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego niezgodnie z prawem, gdyż poza postępowaniem podatkowym i niezgodnie z nim oraz przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez brak analizy istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, związanych m.in. z umowami pożyczek, ustalaniem sytuacji majątkowej pożyczkodawców, cesją praw do mieszkania. Zarzucając natomiast naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca podniosła, że błędnie uznano, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznając powyższą skargę nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia i wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. , sygn. akt I SA/Go 1305/10 skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym skarżącej organy podatkowe w sposób niewątpliwy wykazały, że wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2004 r. nad przychodami skarżącej osiągniętymi w tym roku, więc zasadnie ustalono zobowiązanie podatkowe w wysokości 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł. WSA uznał przy tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, jednakże nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, zatem nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego aktu, a tym bardziej stwierdzenia jego nieważności. Sąd wskazał, że należy uwzględnić co jest istotą sprawy, czyli w tym przypadku ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za dany rok podatkowy. Przyjął następnie, że skoro organ odwoławczy orzekł na nowo o wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres podatkowy, to orzekł co do istoty w całości, ponieważ nie ma innych elementów orzeczenia o ustaleniu podatnikowi przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miało polegać na nieprawidłowym wezwaniu strony na przesłuchanie i musiałoby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Za niezasadny został uznany także zarzut niepowiadomienia pełnomocnika skarżącej o terminie przesłuchania jednego ze świadków, nie stwierdzono w tym zakresie naruszenia art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W zakresie merytorycznym Sąd uznał za zasługujące na aprobatę stanowisko organu podatkowego w kwestii ustalenia wysokości marży handlowej stosowanej przez skarżącą w okresie 1997-2005 oraz nieuznania jako źródła pokrycia wydatków 2004 r. przychodów z podnajmu stoisk handlowych. Za całkowicie niezasadny WSA uznał zarzut błędnej interpretacji art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej w kontekście przypisania skarżącej zapłaty całości należności za mieszkanie. Skarżąca nie udowodniła i nie uprawdopodobniła, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez nią w 2004 r. było współfinansowanie zakupu mieszkania i garażu przez W.B.. Powołując się na jego udział w ½ wpłat skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przekazywaniu jej tych środków. Składane przez nią oświadczenia oraz zeznania W.B. zawierają sprzeczności i niespójności podważające ich wiarygodność. W ocenie WSA twierdzeniom skarżącej przeczy również przeprowadzona przez organy podatkowe analiza sytuacji finansowej W.B. w latach 1988-2004, z której wynika, że nie posiadał on środków wystarczających na sfinansowanie wskazanych wpłat i pożyczek. WSA uznał, że oświadczenia składane przez skarżącą i jej pełnomocnika są sprzeczne, co podważa ich wiarygodność i wskazuje, że udział W.B. w finansowaniu części wpłat został powołany na potrzeby postępowania. Z tych samych powodów jako niewiarygodne przyjęto także wyjaśnienia dotyczące udzielenia skarżącej przez W.B. pożyczek: [...] grudnia 2003 r. w wysokości 15.000,00 zł i [...] lutego 2004 r. w wysokości 30.000,00 zł. Ustalenia organów dotyczące sytuacji materialnej rodziców skarżącej WSA uznał również za prawidłowe. Podniósł, że w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła dowodów, na podstawie których można by przyjąć, że jej rodzice ponosili wydatki niższe niż przeciętne , jak też nie wskazano czy i jaki wpływ na ich wysokość miało zamieszkiwanie na wsi i posiadanie działek rolniczych. Uzyskiwanie natomiast przez nich świadczeń na poziomie przeciętnego miesięcznego dochodu na osobę w gospodarstwie domowym rencistów, w ocenie WSA czyniło niewiarygodną możliwość zgromadzenia przez nich oszczędności, następnie przekazanych skarżącej jako darowizna. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2318/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. W ocenie NSA nie zasługiwała na akceptację argumentacja skargi kasacyjnej odnośnie wadliwego uchylenia przez organ odwoławczy decyzji w części i orzeczenia mimo tego o całości zobowiązania podatkowego. Prawidłowe było uznanie przez sąd pierwszej instancji, że naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej przez niepoprawne sformułowanie części rozstrzygającej (osnowy, sentencji) zaskarżonej decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA wskazał, że w jego orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. Według sądu kasacyjnego uchylenie zaskarżonej decyzji tylko na podstawie uchybienia w sformułowaniu osnowy decyzji nie doprowadziłoby do wydania decyzji o odmiennej treści uzasadnienia, czy ustalenia innej kwoty zobowiązania podatkowego. Za niezasadny NSA uznał ponadto zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej polegający na niemożności uznania za udowodnioną okoliczność, co do której strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. Pełnomocnik skarżącej został bowiem prawidłowo powiadomiony o czynności procesowej a nadto mógł (i to uczynił) wypowiedzieć się co do zeznań przesłuchiwanych wówczas świadków. Tym samym nietrafny był zarzut wypełnienia przesłanki do wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez stwierdzenie, że W.B. przekazał skarżącej jedynie pierwszą ratę na zakup mieszkania i nie udzielił jej w latach 2003 i 2004 dwóch pożyczek na łączną kwotę 45.000,00 zł - NSA uznał, że w kwestii pożyczki na zakup mieszkania organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez rozstrzyganie zaistniałych wątpliwości lub niejasności na niekorzyść podatnika. Oceniając postępowanie organów podatkowych NSA wskazał, że zostały naruszone w sposób oczywisty zasady postępowania, takie jak in dubio pro tributario oraz wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. W szczególności nastąpiło to przez uznanie dla celów podatku dochodowego, że W.B. nie udzielił skarżącej pożyczki na kwotę 30.000,00 zł, co skutkowało opodatkowaniem dochodów skarżącej stawką podatku dochodowego w wysokości 75%, przy równoczesnym uznaniu przez ten sam organ, ale dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, że te pożyczki miały miejsce i opodatkowanie tego faktu kolejną sankcyjną stawką 20%. Według NSA już sam fakt niemożności ustalenia, czy pożyczki miały czy też nie miały miejsca stanowi o naruszeniu zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Wytknął, że uznanie przez organy a za nimi przez sąd pierwszej instancji, że W.B. nie udzielił skarżącej pożyczek, oparte było jedynie na nieścisłościach zeznań pożyczkodawcy i wyjaśnień skarżącej. NSA wskazał przy tym, że o ile pożyczka udzielona w kwocie 15.000,00 zł na działalność gospodarczą została ujawniona na dalszym etapie postępowania, to udzielenie pożyczki w kwocie 30.000,00 zł na zakup mieszkania było potwierdzone już przy pierwszych wyjaśnieniach stron umowy pożyczki. Sąd kasacyjny uznał natomiast, że ocena okoliczności związanych z finansowaniem zakupu mieszkania nie narusza zasad doświadczenia życiowego i prawideł logiki. Wskazał, że skoro po pierwszej racie W.B. zaprzestał kolejnych wpłat na wybudowanie mieszkania, nie dysponował żadnymi dowodami, że jakiekolwiek środki na ten cel przekazywał skarżącej, to oznacza, że zakup mieszkania sfinansowała skarżąca, czego logicznym rezultatem było przeniesienie na nią pełnych do niego praw. Powodem zrzeczenia się praw do mieszkania nie mógł być obowiązek alimentacyjny wobec dziecka skarżącej, bowiem urodziło się ono ponad szesnaście miesięcy po tych wydarzeniach. Po przekazaniu akt sprawy przez NSA do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, Dyrektor Izby Skarbowej przesłał pismo procesowe z dnia [...] sierpnia 2013 r. Organ wskazał w tym piśmie, że w sprawie nie doszło do opodatkowania przez organ pierwszej instancji kwoty rzekomej pożyczki w wysokości 30.000,00 zł sankcyjną stawką podatku 20% dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. Podał, że w stosunku do skarżącej, w związku z powołaniem w postępowaniu dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł pożyczek otrzymanych od W.B. nie było prowadzone postępowanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym pożyczka nie została opodatkowana sankcyjnie. Wyjaśnił następnie, że w dniu 20 sierpnia 2008 r. złożona została deklaracja PCC-1, w której skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zadeklarowała podatek w wysokości 2%, tj. 600,00 zł od pożyczki w wysokości 30.000,00 zł otrzymanej [...] lutego 2004r. od W.B.. Zadeklarowany podatek wraz z odsetkami został wpłacony na rachunek Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy dodał, że w decyzji z dnia [...] maja 2010 r. organ pierwszej instancji ustosunkował się do powyższej okoliczności i nie uznał pożyczki za źródło finansowania poniesionych przez skarżącą wydatków. Wskazał jeszcze, że z kolei decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił w oparciu o obowiązującą skalę podatkową, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, podatek w wysokości 20% od spadków i darowizn z tytułu darowizny dokonanej w 2004 r. przez W.B. na rzecz skarżącej. W związku z powyższymi wskazaniami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ponowne zweryfikowanie stanu faktycznego sprawy w przedstawionym zakresie. Ponadto organ polemicznie odniósł się do wyrażonego w wyroku NSA stanowiska, że organy podatkowe dokonując oceny, iż W.B. nie udzielił skarżącej pożyczek, oparły się jedynie na nieścisłościach zeznań rzekomego pożyczkodawcy i wyjaśnień skarżącej. 12 września 2013r. wpłynęło z kolei pismo procesowe skarżącej, reprezentowanej przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Podtrzymując zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady opisanej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, w ustosunkowaniu się do pisma procesowego organu z [...]sierpnia 2013 r. zwrócono uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchylającym wyroku z dnia 17 maja 2013 r. dokonał wykładni prawa i stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd , któremu sprawa została przekazana jest nią związany. Dodatkowo zostało też wskazane, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK18/09 orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Powołany wyrok Trybunału ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponownej kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010r. i ustalająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 161.134,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 maja 2013r. , sygn. akt II FSK 2318/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 kwietnia 2011r. , sygn. akt I SA/Go 1305/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej jako "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa we wskazanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu wyższej instancji wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia NSA zmieniłby się stan prawny. Z drugą z wymienionych sytuacji mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zmienił się bowiem stan prawny, ponieważ wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał stwierdził również, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest art.68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustała zatem wynikająca z art. 190 P.p.s.a podstawa związania tut. Sądu wyrokiem NSA z dnia 17 maja 2013 r. Sąd obowiązany zatem jest uwzględnić zaistniałe zmiany. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Trybunał wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw; 2) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wyjaśnić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Wobec powyższego, skoro decyzja ustalająca M.C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) - oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania. Co do zasady przyjąć należy, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wynikającą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji. Co za tym idzie, przyjąć również należy, że podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni zmianę stanu prawnego, wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Skoro zatem w niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił także decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 , art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 3 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz.U. Nr 31, poz.153).