I SA/Go 346/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. sprawy ze skargi VS L. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457,00 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. VSL SA wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...].01.2008 r. w [...]. Dnia [...] czerwca 2007 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek z dnia 18 czerwca 2007 r. VSL S.A. , o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu prawa podatkowego. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Spółka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej organizuje różne działania marketingowe mające na celu pozyskanie większej liczby klientów. W ramach tych działań dokonuje zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów reprezentacji i reklamy. Wartość dokonywanych przez Spółkę wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną przekraczała w ciągu roku 0,25 % uzyskanego przez nią przychodu. W związku z powyższym, Spółka postawiła pytanie: czy była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w przypadku, gdy wydatki te nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu z uwagi na fakt, iż nie mieściły się one w limicie wydatków na reklamę niepubliczną ( limit 0,25 % przychodów Spółki). Pytanie Spółki dotyczyło stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. W swoim stanowisku, Podatnik wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług ( Dz. U. Ne 54, poz. 535 ze zm.) stwierdzając, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie może być traktowane jako uprawnienie podatnika, ale jako element konstrukcyjny podatku. Celem odliczenia podatku naliczonego jest bowiem zwolnienie podatnika VAT z koszty podatku naliczonego, zawartego w ocenie nabywanych prze niego towarów i usług. W dalszej części wniosku, Podatnik wskazał, że wydatki na reklamę i promocję pozostają w ścisłym związku prowadzoną przez Spółkę działalnością. Nie powinno bowiem zatem budzić wątpliwości stwierdzenie, że Spółka co do zasady była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych dla potrzeb reprezentacji i reklamy. Brak jest przy tym w ustawie o VAT wyraźnego wyłączenia tego typu wydatków z zakresu prawa do odliczenia podatku VAT zarówno w całości jak i części. Mając na uwadze, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadza wyjątek od fundamentalnego elementu konstrukcji podatku VAT, jego treść powinna być odczytywana tak, by w wyniku dokonywanej wykładni nie naruszać sensu, ani celu, jaki ma spełniać konstrukcja prawa do odliczenia podatku. Zgodnie jednak z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wydatki na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w kwocie przekraczającej w roku 0,25 % przychodów Spółki. Spółka wskazała na literalną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zauważając, że użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie mógłby być" bardzo wyraźnie zaznacza hipotetyczność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotny – zdaniem Spółki jest nie sam fakt zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czy też możliwość zaliczenia przez konkretnego podatnika danego wydatku do kosztów podatkowych, ale pewna abstrakcyjna możliwość zaliczenia danego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji istotne jest aby, dany rodzaj wydatku został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i jako taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Każdy wydatek na reprezentację i reklamę niepubliczną , zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, sam w sobie, stanowił potencjalnie koszt uzyskania przychodów. Wyłącznie fakt przekroczenia wskazanego w ustawie o CIT limitu powodował, iż wydatek ten nie mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/ Łd 1476/06, z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1628/06, a także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Swoje rozstrzygnięcie oparł na brzmieniu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowiącego, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Wskazał również na brzmienie art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane, stwierdzając, iż dla uznania czy Podatnik ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego (po przekroczeniu w ciągu roku limitu 0,25 % uzyskanego przychodu) związanego z nabyciem towarów przekazanych następnie na cele reprezentacji i reklamy, ważne jest czy przekazanie to podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT czy też nie podlegało opodatkowaniu. Od ww. postanowienia, pismem z dnia [...] października 2007 r. VSL S.A., złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu ww. zażalenia nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 1. Naruszenie art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż podatnik będzie posiadał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia towarów wykorzystanych następnie na potrzeby reprezentacji i reklamy, jedynie w przypadku, jeżeli czynności te zostaną przez niego opodatkowane ; 2. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wiążącymi interpretacji wydanymi przez organy podatkowe, co podważa zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje Skarga jest zasadna Powstały pomiędzy skarżącą Spółką a organami spór, wymagał rozstrzygnięcia czy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy om podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i ma wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego po przekroczeniu limitu 0,25 % przychodów. Rozstrzygnąć należało także mając na uwadze przedstawione przez skarżąca Spółkę zagadnienie, czy treść art. 88 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy VAT biorąc pod uwagę obowiązującą do końca kwietnia 2004 r. regulację art. 25 ust. 2 pkt 3 w zawiązku z ust. 1 pkt 3 tego artykułu starej ustawy VAT z 1993 r., nie naruszyło w określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Klauzulę Stałości. Podkreślić należy, że w tej sprawie będzie miała zastosowanie Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a nie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która zaczęła obowiązywać od 01 stycznia 2007 r., podczas gdy pytanie skarżącej Spółki dotyczyło stanu prawnego obowiązującego do końca 2006 r. Treść art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 01 stycznia 2007 r. uległo zmianie. W rozpoznawanej sprawie powstały pomiędzy skarżącą spółką, a organami spór dotyczył interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Rozbieżności zachodzą w zakresie rozumienia określenia " nie mogłoby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z wykładni językowej powyższego sformułowania wynika, że w tej normie prawnej chodzi o wydatki, które nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0.25 % przychodów chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z powyższych unormowań organ odwoławczy wyciągnął wniosek, że wydatki na koszty reprezentacji i reklamy niepublicznej, przekraczające wskazany limit, nie mogły korzystać z obniżenia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Odmiennego zdania jest skarżąca spółka. Podatnik bowiem uważa, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy od podatku od towarów i usług odnosi się do rodzaju wydatku, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bez względu na istniejące limity w ustawie o podatku dochodowym. Uzasadniając swój pogląd autor skargi powoływał się również na wyniki wykładni językowej. Świadczyło o tym sformułowanie "mogłoby być zaliczone". Ponadto podatnik wskazywał na unormowania zawarte w VI Dyrektywie. W powyższym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej, podzielając jednocześnie pogląd zaprezentowany przez WSA w Łodzi w wyroku z 27 lutego 2007 r. sygn. Akt I SA/Łd 1476/06, że wykładnia językowa spornego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje jednoznacznych rezultatów. Świadczy o tym chociażby odmienne rozumienie tej normy prawnej przez podatnika oraz organy podatkowe. Dosłowne brzmienie określenia "nie mogłoby być zaliczone" można rozumieć zarówno jako sformułowanie odnoszące się do pewnego rodzaju wydatków, które nie mogłyby ze względu na swój charakter być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bądź też można je odnosić do tej części wydatku, który ze względu na przekroczenie ustawowego limitu nie mogłoby być zaliczone do tych kosztów. Dokonując wykładni przepisów dotyczących o podatku od towarów i usług, sąd krajowy ma obowiązek interpretować prawo w takli sposób, aby osiągnąć założenia dyrektywy (tak wyrok ETS z 11 lipca 2002 r. – C-62-00). Takie założenie, będzie również zgodne z intencją ustawodawcy, który tworząc przepisy był zobowiązany do regulacji zgodnej z dyrektywami Unii Europejskiej. Uwzględniając powyższe należy zgodzić się ze skarżącą spółką, że wykładnia spornego art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana przez organ podatkowy sprawia, że norma ta sprzeczna byłaby z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolica podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a w szczególności z art. 17 (6). Przepis ten stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmuje decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odlicza podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością Gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe , rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Ta norma wprowadza więc tzw. klauzulę stałości (standstill clause). zakłada ona, że państwa członkowskie nie mogą wprowadzić nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku po wejściu w życie w danym kraju VI Dyrektywy. W stosunku do Polski tą datą był 1 maja 2004 r. W naszym ustawodawstwie mogło więc zostać zachowane jedynie te ograniczenia istniejące przed tym dniem. Orzecznictwo w tym zakresie jest jednoznaczne (np. orzeczenie ETS z 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhand GmbH przeciwko Finanzlandesdirektion fur Steiermark oraz pomiędzy Michael Stadle przeciwko Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg czy też wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 pomiędzy Republiką Francuską a Komisją Europejską. Dla oceny przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w aspekcie regulacji zawartej w art. 17 (6) VI Dyrektywy należy odwołać się do stanu prawnego obowiązującego w przedmiotowym zakresie w okresie sprzed dnia 1 maja 2004 r. W tym czasie obowiązujący przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprawdzie stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jednakże zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 3 tej ustawy przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczył części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie wyżej cytowanych przepisów, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od nabywanych towarów i usług związanych z reprezentacją lub niepubliczną reklamą bez względu na to, czy koszty te mieściły się w limicie 0,25 % przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( a więc podległy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów), czy też na skutek przekroczenia tego limitu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że wykładnia spornego przepisu, dokonana przez organ podatkowy, doprowadziłaby do tego, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług byłby sprzeczny z VI Dyrektywą, albowiem naruszyłaby wyrażoną w art. 17 (6) klauzulę stałości. Wspomnianą sprzeczność usuwa wykładnia prezentowana przez skarżącą spółkę. Ponieważ ustawodawca, realizując dyspozycję art. 17 (6) VI Dyrektywy, nie mógł wprowadzać nowych ograniczeń w prawie do odliczeń w podatku, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 należy interpretować jako wyłączający prawo do obniżenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich wydatków na nabycie towarów i usług, jeżeli te wydatki z uwagi na ich charakter nie mogłyby w żadnym wypadku zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten zaś nie odnosi się wydatków na cele reprezentacji i niepublicznej reklamy. Wydatki te z uwagi na ich związek z możliwością uzyskania przychodów, co do zasady mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji spółka może podatek VAT naliczony od podatków o charakterze reklamy i reprezentacji nie publicznej odliczyć stosownie do art. 86 ust. 1 albo ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma bowiem zastosowanie ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 135 powyższej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 powyższej ustawy.