I SA/Go 347/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2018 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej pkt b) tj. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w zakresie ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów, służących dalszej odsprzedaży, za poszczególne miesiące od stycznia do października 2018 roku. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego na rzecz skarżącej spółki kwotę 6.917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Zwraca skarżącej spółce kwotę 31,60 zł (trzydzieści jeden złote sześćdziesiąt groszy) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. "H." spółka z o.o. ( zwana dalej: skarżącą, stroną) wniosła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (zwanego dalej: organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] czerwca 2021r. sygn. [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2020 r. sygn. [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w miesiącach luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 2018 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących dalszej odsprzedaży za okres od stycznia do października 2018r., w łącznej wysokości 71.284 zł. W sprawie wystąpił następujący ustalony przez organy stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął [...] grudnia 2018 r. wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do października 2018 r. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej organ I instancji ustalił, że skarżąca w okresie od stycznia 2018 r. do października 2018 r. dokonywała wysyłkowej sprzedaży akcesoriów do urządzeń mobilnych (etui do telefonów, szkła i folii ochronnych, kabli, ładowarek, baterii itp.), cyfrowych nośników danych (pendrive) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że obrót tymi towarami podlegał obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, a skarżąca w okresie od stycznia do października 2018 r. nie posiadała zgłoszonych i zarejestrowanych kas fiskalnych. Kontrola celno-skarbowa zakończyła się wydaniem stronie wyniku kontroli, który zawierał pouczenie o możliwości dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Spółka z tego nie skorzystała. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Po zgromadzeniu całości materiału dowodowego, [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jako organ I instancji wydał decyzję Nr [...], w której - określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r., oraz - ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okres od stycznia do października 2018r. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji przedstawił okoliczności faktyczne oraz zdarzenia mające znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca miedzy innymi w okresie od stycznia 2018r. do października 2018r. dokonywała wysyłkowej sprzedaży cyfrowych nośników danych (pendrive) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że obrót tymi towarami podlegał od stycznia 2018 r. obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast skarżąca od stycznia 2018r. do października 2018r. nie posiadała zgłoszonych i zarejestrowanych kas fiskalnych. W związku z tym, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku posiada kasy fiskalnej, organ I instancji na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług naliczył skarżącej za okres od stycznia 2018 r. do października 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących dalszej odsprzedaży. Dodatkowo organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, dotyczące zmiany podstawy opodatkowania i nie wykazania kwot podatku należnego, błędnego zsumowania rejestrów sprzedaży wartości netto i kwot podatku należnego, niewłaściwego wykazania we wrześniu 2018r., i październiku 2018r. sprzedaży jako WDT zamiast eksportu towarów. Stwierdzone nieprawidłowości nie spowodowały jednak różnic w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień i październik 2018r. Natomiast za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwotach odmiennych, niż zadeklarował podatnik. Skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składała miesięczne deklaracje VAT-7, w których od stycznia 2018 r. do października 2018 r. wykazywała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Organ ustalił, że skarżąca nie posiadała aktywnych kas rejestrujących, nie były wydane wobec niej interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, nie były prowadzone czynności sprawdzające, kontrole podatkowe, ani postępowania podatkowe, nie przeprowadzono wobec niej czynności sprawdzających na zlecenie administracji podatkowych UE. W protokole z badania ksiąg organ I instancji opisał także nieprawidłowości dotyczące sprzedaży przez skarżącą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych nośników danych i kart pamięci. Organ I instancji stwierdził, że sprzedaż tych towarów winna być ewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej, a podatnik nie posiadał takiego urządzenia. Stwierdzone przez organ I instancji wskazanych nieprawidłowości spowodowały, że na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy I instancji w części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, przyjmując dane wynikające z ksiąg podatkowych i dowodów, które uzyskał w toku postępowania. Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia zastrzeżeń do treści protokołu. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie w, którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: - § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i) i lit. l) Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. ( Dz. U.2017. 2454 zwane dalej jako: rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2017r.) poprzez uznanie za sprzęt telekomunikacyjny lub części do urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem adaptera z mikro USB na USB Typu C, - § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i) i lit. I) rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. poprzez uznanie iż wykonanie czynności wyłączonej ze zwolnień z obowiązku rejestrowania przez podatnika sprzedaży na rzecz osób fizycznych na kasie fiskalnej jest jednakowo traktowane jak brak zwolnienia przedmiotowego podatnika, tj. czynność taka implikuje obowiązek ewidencjonowania całości obrotów i kwot podatku należnego na kasie fiskalnej na rzecz osób fizycznych - art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535 z późn.zm. zwanej dalej: ustawą o VAT) poprzez przyjęcie do wyliczenia wartości dodatkowego zobowiązania podatkowego części podatku naliczonego danego okresu rozliczeniowego odpowiadającego udziałowi procentowemu całości sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w sprzedaży ogółem uzyskanej przez skarżącą w danym okresie rozliczeniowym. W odwołaniu wniesiono o - uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe od towarów i usług w wysokości 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących dalszej odsprzedaży za okres od stycznia do października 2018 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2021r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu między innymi podnosząc, że przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a organem I instancji jest uznanie przez organ podatkowy, że: - sprzedaż przez skarżącą adapteru z mikro USB na USB Typu C to dostawa sprzętu telekomunikacyjnego lub części do urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, a obrót tym towarem nie podlega zwolnieniu z ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących, - wykonywanie czynności wyłączonej ze zwolnienia z obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych jest traktowane jak brak zwolnienia podmiotowego podatnika, co powoduje obowiązek ewidencjonowania całości obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ I instancji przyjął część podatku naliczonego danego okresu rozliczeniowego, odpowiadającego udziałowi procentowemu całości sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w sprzedaży ogółem w danym okresie rozliczeniowym. Organ odwoławczy wskazał że skarżąca od stycznia 2018 r. do października 2018 r. nie posiadała kas rejestrujących, a w piśmie z [...] marca 2019 r. poinformowała, że korzystała ze zwolnienia zawartego w poz. 38 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., ustawodawca zwolnił czynności wymienione w poz. 38 załącznika do rozporządzenia. Czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących to dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres ). Ze względu na szeroki asortyment sprzedawanych towarów, wystąpiono do strony o dokonanie analizy sprzedawanych towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w celu ustalenia towarów, które podlegały zwolnieniu z obowiązku ewidencji sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. W odpowiedzi skarżąca w piśmie z [...] marca 2019 r. wyjaśniła, że dokonała analizy asortymentu sprzedaży prowadzonej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych i wskazała, że towary objęte PKWiU ex. 26 i ex.27.90 zostały wyłączone ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych i oferowane były jedynie dla podmiotów gospodarczych na odrębnym portalu. Spółka wyjaśniła, że aktualnie zrezygnowała z oferowania takiego asortymentu. Dokonana przez organ odwoławczy analiza sprzedawanych przez skarżącą towarów potwierdziła, że karty pamięci USB i pendrive to nośniki danych, na których możliwe jest zapisywanie informacji i z których możliwe jest późniejsze odczytanie tych informacji. Te przenośne urządzenia zawierające pamięć typu flash, zaprojektowane do współpracy z komputerem przez port USB, używane są do przenoszenia danych pomiędzy komputerami i urządzeniami obsługującymi pamięć USB. W konsekwencji dostawy zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych nie korzystają ze zwolnień z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. Zasadność dokonanych w tym zakresie ustaleń potwierdził w treści odwołania pełnomocnik Spółki wyjaśniając, że sprzedaż pamięci pendrive wynikała z niedoskonałości systemu zarzadzania sprzedażą, który nie wychwycił towaru w systemie sprzedaży dedykowanym dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Towar ten był dedykowany do sprzedaży dla firm, właśnie ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku rejestracji sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy rejestrującej . Według organu odwoławczego zasadnie organ I instancji w tym zakresie zastosował przepis § 4 ust. 1 pkt 1 odpowiednio lit. i) i lit. I) rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r., z którego wynika, że ww. towary podlegają wyłączeniu ze zwolnień z obowiązku rejestracji za pośrednictwem kasy fiskalnej. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca w treści odwołania podniosła także zarzut błędnego zastosowania przez organ I instancji § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i) i lit. l rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. poprzez przyjęcie, że wykonanie czynności wyłączonej ze zwolnień z obowiązku rejestrowania przez podatnika sprzedaży na rzecz osób fizycznych na kasie fiskalnej jest jednakowo traktowane jak brak zwolnienia przedmiotowego podatnika, tj. czynność taka implikuje obowiązek ewidencjonowania całości obrotów i kwot podatku należnego na kasie fiskalnej na rzecz osób fizycznych. Na potwierdzenie swoich argumentów pełnomocnik skarżącej powołał wyrok WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 1230/07 i interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z 23 września 2019 r. Zdaniem skarżącej sprzedaż towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. nie powoduje utraty całości przedmiotowego zwolnienia, natomiast nakłada na podatnika obowiązek zaewidencjonowania wyłącznie transakcji sprzedaży towarów lub usług wymienionych w enumeratywnym katalogu § 4 Rozporządzenia Organ odwoławczy nie podzielił tego zarzutu, zgodził się z organem I instancji, że wykonywanie przez podatnika czynności, które ustawowo są wyłączone ze zwolnień ewidencjonowania obrotu za pośrednictwem kas rejestrujących, spowodowało konieczność rejestrowania na kasie fiskalnej całego obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nawet jeżeli podatnik wykonywał inne czynności, niewymienione w powyższym przepisie. Czynności te powinny być ewidencjonowane przy użyciu kas rejestrujących już od pierwszej sprzedaży. Bezsprzecznym pozostaje fakt, że skarżąca od stycznia 2018r. dokonywała sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a towary te nie były objęte zwolnieniem. Równocześnie organ II instancji podkreślił, że interpretacja indywidualna jest wydawana w konkretnym stanie faktycznym, opisanym w stanowisku wnioskodawcy. Samo wydanie interpretacji indywidualnej nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach zastosowania i wykładni prawa. Skutki w postaci ochrony prawnej wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że przywołana w treści odwołania interpretacja indywidualna dotyczy innego stanu faktycznego i nie rozstrzyga, jaka część sprzedaży powinna być ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej. Wskazany przez pełnomocnika skarżącej wyrok WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 1230/07 dotyczy również innego stanu prawnego. Skarżąca w odwołaniu nie zgodził się również ze sposobem naliczenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji ) w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do października 2018 r., w związku z naruszeniem obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących przy sprzedaży towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Skarżąca zarzucił organowi I instancji, że ten ustalił dodatkowe zobowiązanie ( sankcję ) od obrotu, który jej zdaniem był zwolniony z ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Nie zgadzając się z tym zarzutem organ odwoławczy podkreślił, że z brzmienia art. 111 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż konsekwencją niezainstalowania kasy fiskalnej jest wymierzenie dodatkowej 30 % sankcji, która dotyczy podatników innych niż osoby fizyczne. Literalne brzmienie wskazanego wyżej przepisu wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie odnosi się do całej uprawniającej do odliczenia sprzedaży. Skarżąca we wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: 1. art. 111 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z § 2 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i) i lit. I) rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r., poprzez twierdzenie, iż obowiązek rejestrowania pamięci pendrive na kasie rejestrującej implikuje jednocześnie od tego momentu obowiązek rejestrowania na kasie rejestrującej wszystkich transakcji na rzecz osób fizycznych. 2. § 3 ust. 1 z powiązaniu z § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących poprzez uznanie iż przepis ten nakłada na podatników obowiązek rejestrowania na kasie rejestrującej wszelkiej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie będących podatnikami VAT, jeżeli podatnik sprzedaje równocześnie innym osobom fizycznym pamięci pendrive. 3. art. 111 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie do wyliczenia wartości dodatkowego zobowiązania podatkowego całości podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy (w którym doszło do naruszenia przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i) i lit. I) rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących) w części dotyczącej całości sprzedaży dla osób fizycznych nie będących podatnikami VAT, a nie w części dotyczącej sprzedaży dla osób fizycznych nie będących podatnikami VAT, która winna być zaewidencjonowana na kasie rejestrującej. Powołując się na powyższe podstawy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe od towarów i usług w wysokości 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących dalszej od sprzedaży za okres od stycznia do października 2018 r. i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art.134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Spór pomiędzy skarżąca a organami dotyczy dwóch zagadnień, pierwszy odnosi się do utraty zdaniem organów przez skarżącą zwolnienia wynikającego z § 2 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017r., czyli obowiązku ewidencjonowania obrotu za pośrednictwem kas rejestrujących sprzedaży towarów dokonywanych w systemie wysyłkowym z momentem dokonania przez skarżącą sprzedaży pamięci pendrive na rzecz osób fizycznych nie będących podatnikami VAT. Drugi dotyczy natomiast sposobu wyliczenia wartości dodatkowego zobowiązania podatkowego z art.111 ust.2 ustawy o VAT, zdaniem skarżącego organy nieprawidłowo przyjęły do wyliczenia wartości dodatkowego zobowiązania podatkowego wartość podatku naliczonego w części dotyczącej całości sprzedaży dla osób fizycznych nie będących podatnikami VAT, a nie w części dotyczącej sprzedaży dla osób fizycznych nie będących podatnikami VAT, która winna być zaewidencjonowana na kasie fiskalnej. Zakreślając ramy prawne sprawy wpierw należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Od tej generalnej zasady, ustawodawca przewidział wyjątki. Jak wynika z art. 111 ust. 8 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia zwolnić niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności od obowiązku ewidencjonowania obrotu za pośrednictwem kas rejestrujących. Z treści § 1 obowiązującego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących wydanego na podstawie delegacji wskazanej w art. 111ust.8 ustawy o VAT wynika, że rozporządzenie określa zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwanego dalej "ewidencjonowaniem", oraz warunki korzystania ze zwolnienia. § 2.1. Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. § 2.2. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku. § 3. 1. Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.: 1) podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł; 2) podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł; 3) podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej "udziałem procentowym obrotu", był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%; 4) podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika udział procentowy obrotu: a) za okres pierwszych sześciu miesięcy wykonywania tych czynności, b) za okres do końca roku, w przypadku gdy okres wykonywania tych czynności w roku podatkowym jest krótszy niż sześć miesięcy - będzie wyższy niż 80%; 5) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 i 1948): a) które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo b) jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku. 2. Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania. 3. Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie stosuje się do podatników, którzy w pierwszym lub drugim półroczu poprzedniego roku podatkowego osiągnęli udział procentowy obrotu równy 80% albo niższy niż 80%. 4. Na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, nie uwzględnia się zrealizowanego lub przewidywanego obrotu z tytułu czynności, o których mowa w poz. 37 i 50 załącznika do rozporządzenia. § 4. 1. Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje między innymi w przypadku dostawy: - ( i ) sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90), - ( l ) zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych. § 5 ust.7 w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2, zwolnienie to traci moc z chwilą wykonania czynności, o której mowa w § 4. Zgodnie natomiast z treścią art.111 ust.2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. W rozpoznawanej sprawie bezspornym ustaleniem było, że skarżąca korzystała ze zwolnienia zawartego w poz. 38 załącznika do rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017r., co oznacza, że w stosunku do niej ma zastosowanie zwolnienie z § 2 a nie z § 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017r. W § 4 ust.1 wskazano na dostawy co do, których nie ma zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2 i § 3 rozporządzenia. W zakresie dotyczącym zwolnienia podmiotowego uregulowanego w § 3 rozporządzenia jest odwołanie do pojęcia obrotu, wraz ze wskazaniem utraty tego zwolnienia na skutek przekroczenia obrotu ale również na skutek wykonania w czynności o, której mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017r ( § 5 ust.7). Nie ma natomiast tożsamej regulacji w przypadku zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania "czynności" z § 2, która to regulacja odwołuje się do pojęcia czynności a nie a nie "obrotu". Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że nie można takich samych zasad stosować w przypadku utraty zwolnienia z § 3 do utraty zwolnienia z § 2 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017r. Za takim rozumieniem tej regulacji przemawia również to, że w rozporządzeniu przewidziano regulację zawartą w § 5 ust.7, odnoszący się do zwolnienia z § 3 ust. pkt 1 i 2. Nie ma natomiast tożsamej regulacji odnoszącej się do utraty zwolnienia z § 2. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że nawet wykonanie czynności dostawy z § 4 ust.1 nie powoduje utraty zwolnienia z chwilą wykonania tej czynności w stosunku do wszystkich dostaw dokonywanych wobec osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do sposobu wyliczenia sankcji z art.111 ust.2 ustawy o VAT, należy podzielić stanowisko skarżącej, odwołujące się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie dotyczących co prawda wcześniejszej regulacji ( patrz uchwała NSA z dnia 16 listopada 1998rr. FPS 7/98), która jednak zdaniem Sądu zachowała aktualność przy obecnie obowiązującej treści art. 111ust.2 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że celem wprowadzenia kas fiskalnych była przede wszystkim potrzeba zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania, cel ten w przypadku skarżącej został przez nią spełniony albowiem organy podatkowe nie ustaliły aby w tym przypadku na skutek błędnych działań skarżącej doszło do jakiegokolwiek uszczerbku finansowego Skarbu Państwa. Prowadzona przez skarżącą ewidencja umożliwiła kontrolę stosowanej stawki podatku VAT, wielkości uzyskanego obrotu jak i kwot podatku naliczonego. Na możliwość stosowania sankcji wskazał TSUE w wyroku z dnia 29 lipca 2010r. C-188/09, jednak w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 sygn. akt C-935/19 podkreślił ( w punktach 25-27), że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). Przenosząc powyższe rozważania na rozpoznawana sprawę należy stwierdzić, że sankcja powinna być ustalana od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów, za okres rozliczeniowy (w rozpoznawanej sprawie od stycznia do października 2018r.) co do których nie wykonano obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej a nie jak wyliczył organ od całości sprzedaży dla osób fizycznych nie będących podatnikami VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a uchylił zaskarżoną w części decyzję organu II instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie rozpoznać wniesione odwołanie kierując się powyżej zaprezentowaną przez Sąd wykładnią rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017r, oraz art.111 ust.2 ustawy o VAT. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 6.917 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego (5400 zł) określone w § 2 ust.1 pkt 7 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa – 17zł oraz uiszczony wpis od skargi (1500 zł).