I SA/Go 348/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi W.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżący W.Ż. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W sprawie zaistniał przyjęty przez organy podatkowe następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec R.T.-Ż. i W.Ż. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r. W toku postępowania ustalił, że pozostający od 1997 r. we wspólności małżeńskiej Państwo Ż., zamieszkiwali w lokalu mieszkalnym w [...], prowadząc jednocześnie (w latach 2004-2006) budowę domu jednorodzinnego położonego w [...]. Po zawarciu związku małżeńskiego skarżący i jego żona prowadzili dwuosobowe, a od października 2002r. trzyosobowe gospodarstwo domowe, w skład którego wchodziła również pozostająca na ich wyłącznym utrzymaniu, córka J.. W roku podatkowym 2005 W.Ż. wykonywał pozarolniczą działalność gospodarczą - Gabinet stomatologiczny, a jego małżonka R.T.-Ż. oprócz świadczonej pracy najemnej w charakterze księgowej w [...], prowadziła również działalność gospodarczą - Biuro rachunkowe. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił W.Ż. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2005 r. w kwocie 56.288,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 75.050,00 zł. Wydatki poniesione w roku podatkowym 2005 r. zostały ustalone przez organ I instancji na łączną kwotę 694.441,82 zł. Koszty utrzymania małżonków organ I instancji ustalił w oparciu o złożone przez nich "oświadczenie o poniesionych wydatkach w 2005r." z dnia [...].12.2008r., w którym skarżący i jego żona wykazali: * wydatki na wyżywienie w wysokości 7.500,00 zł, * wydatki na ubrania w wysokości 4.600,00 zł, * wydatki na utrzymanie domu w wysokości 7.710,00 zł, * wydatki związane z eksploatacją samochodu w wysokości 4.200,00 zł, * wydatki na naukę dziecka (przedszkole za 4 m-ce) 600,00 zł, * wydatki - opłaty za telefon i RTV w wysokości 270,00 zł, * koszty leczenia 200,00 zł. Porównując wysokość ww. wydatków z danymi dotyczącymi roku podatkowego, zawartymi w "Roczniku Statystycznym 2006" organ stwierdził, że wykazane w oświadczeniu wydatki na utrzymanie w łącznej wysokości 26.080,00 zł stanowią 97,20% przeciętnych rocznych wydatków trzyosobowego gospodarstwa domowego (statystyczne roczne wydatki na utrzymanie gospodarstwa w 2005 r. wynoszą 26.831,52 zł). Uznał więc oświadczenie skarżącego i jego żony w tym zakresie za wiarygodne i przyjął koszty utrzymania gospodarstwa domowego w wysokości przez nich wskazanej, tj. w kwocie 26.080,00 zł. Do źródeł pokrycia poniesionych przez małżonków w roku podatkowym wydatków organ I instancji zaliczył łączną kwotę 544341,57 zł, w tym: – zgromadzone mienie na dzień 1 stycznia 2005 r. wg wartości saldo początkowych na rachunkach firmowych i osobistych małżonków Ż. 14.715,77 zł, – przychody z działalności gospodarczej – W.Ż. - 120.292,90 zł, – przychody z działalności gospodarczej – R.T.-Ż. - 78.192,67 zł, – wynagrodzenie ze stosunku pracy – R.T.-Ż. - 45.737,46 zł, – przychód ze sprzedaży samochodu marki [...] - 40.000,00 zł, – przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] - 113.400,00 zł, – otrzymane odszkodowanie z polis ubezpieczeniowych - 28.572,51 zł, – zwrot podatku dochodowego za 2004r. - 5.399,20 zł, – pożyczka bankowa - 80.000,00 zł, – odsetki bankowe - 31,06 zł, – darowizny od rodziny - 18.000,00 zł. W toku postępowania organ I instancji zestawił również uzyskane dochody oraz poniesione wydatki przez małżonków Ż. w latach 1998-2004 oraz dokonał ich analizy, w wyniku której uznał za uprawdopodobnione, iż zgromadzone przez skarżącego i jego żonę na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędności pochodzące z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł, które mogły posłużyć na sfinansowanie wydatków roku 2005 wyniosły łącznie 14.715,77 zł, tj: środki finansowe przechowywane na rachunkach bankowych (osobistych i firmowych obojga małżonków) w wysokości 7.817,57 zł oraz środki finansowe przechowywane w gotówce 6.898,20 zł (2.000 USD x 3,4491 zł). Powyższe ustalenia oparł w szczególności na oświadczeniach małżonków Ż. o zgromadzonym na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz na dzień 31 grudnia 2005 r. mieniu, które następnie zostały przez nich potwierdzone w złożonych zeznaniach. Zarówno W.Ż., jak i R.T. – Ż., odnosząc się do poszczególnych składników mienia zgromadzonego na początek 2005 r. zaprzeczyli, aby mieli na dzień 1 stycznia 2005 r. zgromadzone jakiekolwiek inne środki niż to wynika ze złożonych przez nich oświadczeń. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009r., skarżący wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 47 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zakwestionował przy tym zasadność niektórych ustaleń podjętych przez organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania i w tym zakresie wskazał na konieczność ponownego przeanalizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności podniósł, iż w pozycji "przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...]" zamiast 113.400,00 zł należało przyjąć kwotę 170.000,00 zł, która wpłynęła na rachunek W.Ż. (a właściwie 128.000,00 zł stanowiącą kwotę przelewu w dniu [...].09.2005r.). Wskazał, iż na ww. kwotę przychodu, tj. 170.000,00 zł składała się również kwota 56.600,00 zł należna W.T., z tytułu 1/3 udziału w przedmiotowej nieruchomości, którą otrzymał wraz z żoną w formie pożyczki (w załączeniu przedkłada deklarację PCC-1 potwierdzająca opodatkowanie tej czynności prawnej). Zarzucił, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie wyjaśniono, czy ww. kwota, tj. 56.600,00 zł została matce żony zwrócona. Jednocześnie wniósł o włączenie do materiału dowodowego historii rachunku bankowego nr [...], prowadzonego przez [...] S.A za okres [...].01.2005r.- [...].12.2005r. na okoliczność, iż kwota uzyskana z przedmiotowej sprzedaży, tj. 170.000,00 zł została przeznaczona na wspólne potrzeby małżonków Ż.. Ponadto żona skarżącego wskazała na uznanie po stronie przychodów udzielonej przez [...] S.A. W.T. pożyczki hipotecznej w wysokości 58.000,00 zł, z której to kwoty R.T.-Ż. wypłaciła w dniu [...] sierpnia 2005 r. środki w wysokości 43.000,00 zł spożytkowane wspólnie z mężem, a w dniu [...] sierpnia 2005 r. dokonała przelewu kwoty 15.400,00 zł w związku z kredytem zaciągniętym przez W.Ż.. Wyjaśniła, że ww. kwota 58.000,00 zł do wypłacenia której była umocowana (jako pełnomocnik konta matki), została Jej i mężowi przekazana w formie pożyczki udzielonej [...] sierpnia 2005 r., a sama czynność opodatkowana w dniu [...] sierpnia 2009 r. (w załączeniu deklaracja PCC-1). Jednocześnie wniosła o włączenie do akt sprawy wyciągu historii rachunku bankowego nr [...] prowadzonego dla W.T., zawierającego operacje dokonane przez R.T.- Ż. w okresie [...].08.2005r.- [...].08.2005r. Skarżący wniósł również o przesłuchanie w charakterze świadka W.T. na okoliczności, że pożyczka hipoteczna w wysokości 58.000,00 zł oraz kwota 56.600,00 zł zostały wydatkowane na wspólne cele małżonków Ż.. W konkluzji stwierdził, iż w wyniku postępowania przed organem II instancji należy dodatkowo uznać 130,800,00 zł jako kwotę z ujawnionych źródeł przychodów, na którą składają się: – 56.600,00 zł, tj. pożyczka od matki żony z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, – 58.800,00 zł, tj. pożyczka hipoteczna otrzymana przez W.T., a faktycznie wykorzystana przez małżonków Ż., – 15.400,00 zł, tj. uwolniona z kwoty darowizny 18.000,00 zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu dochodów w wysokości 44.302,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 33.227,00 zł. W decyzji ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz wskazał, że zmniejszenie wysokości podatku związane jest z uprawdopodobnieniem przez skarżącego i jego małżonkę, iż dysponowali w roku podatkowym dodatkowo kwotą 43.000 zł wypłaconą przez R.T.-Ż. z rachunku bankowego matki oraz kwotą 14.600 zł, która wynika z przyjęcia, iż małżonkowie wydatkowali na swoje potrzeby całą kwotę wpłaconą na konto W.Ż. przez nabywców nieruchomości (128.000 zł). Dodatkowo organ II instancji ustalił w niższej wysokości tj. 238.931,76 zł wydatek dotyczący budowy w 2005 r. domu jednorodzinnego. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego, zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenia dotyczące istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W związku z tym wniósł o: – uchylenie w części zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], ponad kwotę podatku w wysokości 11.702,00 zł, – zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż nie zgadza się z ustaleniami organu II instancji, który nie uznał pozostałych zarzutów odwołania, choć podobnie jak te uwzględnione, były dokładnie rozpisane i jego zdaniem udowodnione. Wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego żona skarżącego na wezwanie organu podatkowego złożyła dodatkowe wyjaśnienia, przywołując określone dowody i okoliczności. Mimo to stanowisko R.T. – Ż., które zostało potwierdzone dodatkowymi dowodami przeprowadzonymi przez ten organ, nie zostało uwzględnione w ostatecznej decyzji. W szczególności pełnomocnik skarżącego zakwestionował stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy uwzględnienia po stronie przychodów roku podatkowego 2005 kwoty 42.000 zł z tytułu wpłaty gotówkowej uzyskanej od Państwa L. na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...], którego współwłaścicielką była żona skarżącego R.T.-Ż.. W opinii pełnomocnika opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywy stanowiska organu podatkowego w tej kwestii sprowadzają się do stwierdzenia, że zeznania R.T.-Ż. i skarżącego dotyczące okoliczności otrzymania takiej zaliczki nie są potwierdzone zeznaniami świadków L., a tym samym są niewiarygodne. Na tej podstawie organ podatkowy zakwestionował możliwość otrzymania przez małżonków Ż. ww. kwoty w roku podatkowym. Przy tym podniósł, że rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącego i jego żony, potwierdzone zeznaniami W.T., a zeznaniami Państwa L. dotyczą jedynie tego, kto był obecny przy podpisywaniu w dniu [...] sierpnia 2005 r. umowy przedwstępnej. Wszystkie jednak te zeznania potwierdzają to, że łącznie kwota 42.000 zł została przekazana stronie sprzedającej. Świadkowie L. mogą, co zresztą robią, zaświadczać o fakcie przekazania tych pieniędzy, ale nie mogą zeznawać na okoliczność tego, w jaki sposób kwota ta została zagospodarowana. Wg pełnomocnika nie można dyskwalifikować twierdzeń R.T.-Ż., dotyczących zagospodarowania kwoty 42.000 zł tylko w oparciu o rozbieżności w zeznaniach co do okoliczności jej przekazania, przy czym nie dotyczą one ani wysokości tej kwoty, ani faktu jej przekazania. W Jego ocenie ze wszystkich zeznań i wyjaśnień wynika, że powyższa kwota została odebrana przez R.T.-Ż. i ewentualnie jej matkę, gdyż obie zdecydowanie oświadczyły, że kwota ta została następnie zagospodarowana przez R.T.-Ż. i jej skarżącego, przy czym część należna W.T. miała zostać w przyszłości jej zwrócona. Powyższe wyjaśnienia wyraźnie wskazują na to, że R.T.-Ż. zawarła ze swoją matką umowę pożyczki, która stanowi podstawę uznania przychodu małżonków Ż. w 2005 r. na powyższą kwotę. Ponadto pełnomocnik kwestionując stanowisko organu podatkowego II instancji w tym zakresie podniósł, iż wynika z niego że cała kwota 42.000,00 zł wręczona sprzedającym przez kupujących lokal mieszkalny państwa L. została w całości przejęta przez W.T.. Zdaniem pełnomocnika organ nie wziął przy tym pod uwagę, że w ostateczności kwota ta mogła być podzielona pomiędzy dwoma sprzedającymi zgodnie z proporcją ich udziału we współwłasności, czyli, że R.T.-Ż. uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości 2/3 tej kwoty, tj. 28.000,00 zł. Powyższy wniosek organów podatkowych nie znajduje oparcia w jakimkolwiek materiale dowodowym, a tym samym jest całkowicie gołosłowny i bezpodstawny. Podniósł również, iż brak zawarcia pisemnej umowy pożyczki nie może być argumentem pozwalającym kwestionować taką umowę. W tym wypadku pożyczka została udzielona w kręgu rodzinnym, w którym co do faktu jej udzielenia nie było i nie ma sporu. Wskazują również na to zawarte w aktach sprawy pisemne wyjaśnienia R.T.-Ż., która w sposób spójny i jednoznaczny wskazuje na sposób zagospodarowania uzyskanej pożyczki. Pełnomocnik zarzucił, iż organ złamał zasadę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. W Jego opinii organ powołując się na sprzeczność zeznań świadków i wyjaśnień stron co do okoliczności nie przesądzającej o istocie umowy pożyczki, a nawet o fakcie jej udzielenia, wbrew dowodom wskazującym na takie właśnie istotne fakty, ocenił te dowody w sposób całkowicie nieuzasadniony. Zdaniem pełnomocnika bezpodstawnie została pominięta przy ustaleniu wysokości przychodów roku podatkowego 2005 kwota 15.400,00 zł pożyczki udzielonej małżonkom Ż. przez W.T.. Wskazuje on, iż problem w tym zakresie dotyczy tego, czy ww. kwota niewątpliwie przekazana przez W.T. na spłatę raty za samochód nabywany przez małżonków Ż. powinna być zaliczona do kwoty darowizn udzielonych za umowami z dnia [...] września 2005r., czy też była wypłacona niezależnie od tej umowy. Stanowisko organu podatkowego opiera się na tym, iż w pierwszej części postępowania podatkowego małżonkowie Ż. stwierdzili, iż powyższa kwota była częścią zadeklarowanej przez nich darowizny, a dopiero w odwołaniu od decyzji I instancji wskazali, iż było inaczej. Wg pełnomocnika nie ma wątpliwości co do faktu, iż kwota w ww. wysokości została przekazana z rachunku W.T. na poczet zobowiązania małżonków Ż. z tytułu płatności za zakup samochodu oraz, że pochodziła z udzielonej W.T. pożyczki hipotecznej w wysokości 58.000,00 zł. Organ podatkowy uznał także, że pobrana przez R.T.-Ż. z tej pożyczki kwota 43.000,00 zł jest przychodem skarżącego i jego żony. Dodatkowo pełnomocnik przedłożył wyciąg z rachunku bankowego W.T. nr [...] prowadzonego przez [...] S.A. Oddział za okres od [...] września 2007 r. do [...] października 2007 r. Z wyciągu tego wynika, że w dniu [...] września 2007 r. na ww. rachunek wpłynął przelew w kwocie 58.000,00 zł z konta W.Ż.. W ocenie pełnomocnika powyższa okoliczność wskazuje, że cała kwota pożyczki udzielonej przez [...] W.T. została najpierw w 2005 r. wykorzystana na cele małżonków Ż., a następnie w 2007 r. została zwrócona W.T.. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie można utożsamiać przelewu kwoty 15.400,00 zł dokonanego z rachunku W.T. na poczet płatności raty za samochód małżonków Ż., z udzielonymi w tym sarnim kręgu osób darowiznami za umowami z dnia [...] września 2005 r. Ponadto wskazał, że umowa darowizny została sporządzona w późniejszym czasie niż zrealizowany przelew. Tymczasem z wyjaśnień R.T.-Ż. wynika, że umowa darowizny została sporządzona w tym samym dniu, w którym darowizna została poczyniona. Nadto zarówno R.T.-Ż., jak i W.T. wyraźnie zgodnie stwierdziły, że darowizna została dokonana poprzez wpłatę gotówkową, co potwierdza choćby nazwa samej umowy, a środki na jej wykonanie W.T. posiadała z tytułu sprzedaży w 2002 r. domu. W konkluzji stwierdził, iż kompleksowa ocena materiału dowodowego potwierdza stanowisko małżonków Ż. o fakcie uzyskania przez nich w dniu [...].08.2005r. pożyczki od W.T. w wysokości 15.400,00 zł, co musi wpływać na wysokość zobowiązania ustalonego w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przed odniesieniem się do istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się bowiem na ustaleniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązania jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy. Przechodząc do treści decyzji i postawionego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że nie miał on miejsca. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. W sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach strony skarżącej i jej małżonka, zeznaniach świadków oraz na licznych dowodach źródłowych. Wskazany zarzut dotyczy jedynie dokonanej przez organy oceny dowodów osobowych oraz zgromadzonych dokumentów. Zajęcie w tym zakresie przez Sąd stanowiska dotyczącego legalności dokonanej a zakwestionowanej przez skarżącego oceny zgromadzonych dowodów wymaga przypomnienia regulacji jej dotyczących. Podstawowa regulacja jest właśnie zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej i jest ona w literaturze nazwana zasadą swobodnej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1 ) oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2) oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3) dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 1988r. (III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r., III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Wskazuje się również, że zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej (wyrok NSA z 30 kwietnia 1997r., III SA 36/96). Zwrócono przy tym uwagę, że na gruncie podatków dochodowych, gdzie pojawia się najwięcej konfliktów pomiędzy stanowiskiem organu, a twierdzeniami strony granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, wyznacza także zasada swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 23 czerwca 1999r., III SA 7445/98, M. Pod 2000/5/36; wyrok NSA z 30 czerwca 1997 r., I SA/Ka 195/96, wyrok NSA z 28 kwietnia 1997r., SA/Ka 35/96). Zwrócić należy uwagę, w kontekście zarzutu stawianego zaskarżonej decyzji, że ewentualna arbitralność organów, często jest konsekwencją zachowania samych podatników dążących do umniejszenia podstawy opodatkowania Jednakże kryterium decydującym jest tu wykrycie rzeczywistej materialnej podstawy opodatkowania (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 196). Z tego też względu dokonana ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz pozostałe, dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy wiarygodności. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Przeprowadzone w rozpoznawanej przez Sąd sprawie postępowanie dowodowe należy określić jako zupełne, na co istotnie wpływa uzupełnienie tego postępowania dokonane przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, odmawiając uwzględnienia w przychodach strony skarżącej kwoty 42.000 zł, pochodzącej jak twierdzi strona skarżąca z wpłaty gotówkowej, dokonanej przez małżonków L. na poczet ceny sprzedawanego im lokalu mieszkalnego, położonego w [...], którego R.T. – Ż. była współwłaścicielką. Otóż w postępowaniu bezspornie ustalono, że Pani R.T. – Ż. była współwłaścicielką sprzedanego małżonkom L. lokalu mieszkalnego położnego w [...], jej udział w tej współwłasności wynosił 2/3. Okolicznością uznaną przez organy było wpłynięcie na rachunek bankowy, należący do skarżącego W.Ż. kwoty 128.000 zł, chociaż wartość 2/3 udziału z otrzymanej ze sprzedaży lokal kwoty 170.000 zł wynosiła 113.400 zł. Jednak organ odwoławczy uznał, że strona skarżąca wykazała posiadaną na rachunku wpłatę w wysokości 128.000 zł, zamiast przyjętej przez organ pierwszej instancji kwoty 113.400 zł (w tym zakresie z korzyścią dla strony skarżącej o kwotę 14.600 zł). Natomiast wbrew twierdzeniom strony skarżącej, a ona musi tę okoliczność wykazać małżonkowie L. nie potwierdzili, aby przekazali Pani R.T. – Ż. kwoty 42.000 zł, czy nawet 28.000 zł. Z aktu notarialnego wynika, że za sprzedany lokal uzyskana została kwota 170.000 zł, udział Pani R.T. – Ż., żony skarżącego wynosił 2/3 czyli z kwoty 170.000 zł powinna otrzymać 113.400 zł, jednak na rachunek bankowy skarżącego wpłynęła kwota 128.000 zł. Pozostałą część, wynoszącą 1/3 udziału w sprzedanym lokalu przysługiwał matce Pani R.T. – Ż. W.T., czyli kwotę 56.600 zł. Jednak po zmniejszeniu zapłaconej przez nabywców małżonków L. kwoty 170.000 zł o wpłaconą na rachunek skarżącego kwoty 128.000 zł, pozostała kwota wynosiła 42.000 zł. Na otrzymanie tej kwoty od W.T., skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, nie potwierdzili też tego zeznający małżonkowie L., na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, dokonując szczegółowej analizy złożonych w tym zakresie zeznań osób uczestniczących w transakcji. Strona skarżąca podniosła, że Pani R.T. – Ż. zawarła ze swoją matką W.T. umowę pożyczki odnośnie kwoty 42.000 zł, chociaż przysługująca jej matce kwota ze sprzedaży lokalu wynosiła 56.000 zł. Nie wyjaśniła, czy różnica 14.600 zł została darowana, czy objęte inną umową pożyczki, jednak prowadzenie rozważeń przez Sąd dotyczących kwoty 14.600 zł, jest bezprzedmiotowe, gdyż została ona uznana przez organ, a Sąd mając na uwadze treść art. 134 § p.p.s.a. nie może orzec na niekorzyść strony. Należy jednak podkreślić, że w złożonym przez stronę skarżącą oświadczeniu majątkowym z [...] grudnia 2008r., wskazano kwotę 113.400 zł jako dochód ze sprzedaży nieruchomości, podano oraz przedłożono kopie dowodu darowizn po 9.000 zł, łącznie 18.000 zł, otrzymanych od W.T. matki żony skarżącego (k. 29, 24, 25 tom I akt adm.), w pozycji 7 złożonego oświadczenia, dotyczącego także otrzymanych pożyczek, nie wskazano pożyczki w wysokości 42.000 zł lub 56.600 zł (k. 28v tom I akt adm.). Skarżący W.Ż., w swoim zeznaniu złożonym [...] lipca 2009 r. zeznał "że teściowa tj. W.T. dała mi oraz mojej żonie darowizny na łączną kwotę 18.000 zł, co wykazałem w złożonym w dniu [...] grudnia 2008 r. oświadczeniu o uzyskanych w 2005 r. przychodach. Były to jedynie środki otrzymane od mojej teściowej - W.T.. Innych pożyczek czy darowizn w 2005 r. i w latach wcześniejszych nie otrzymaliśmy." (k. 999 tom IV akt adm.). Podkreślić należy, że skarżący i jego żona są osobami bardzo dobrze wykształconymi, trudno zatem uznać, aby nie wiedzieli, że otrzymanie środków pieniężnych nawet od matki żony, następuje na podstawie umowy pożyczki lub darowizny. Składając oświadczenie majątkowe [...] grudnia 2008 r., nie zwracali się do organu o wyjaśnienie pojęć pożyczka, darowizna, co więcej przedłożyli nawet sami umowę darowizny, co oznacza, że rozumieli te pojęcia. Zatem gdyby otrzymali podnoszoną obecnie kwotę 42.000 zł jako pożyczkę, to w złożonym oświadczeniu ją by ujęli. Ponadto skarżący w złożonym [...] lipca 2009 r. zeznaniu wręcz temu zaprzeczył, stwierdzając "innych pożyczek i darowizn w 2005 r i latach wcześniejszych nie otrzymaliśmy.". Zatem dokonana przez organy podatkowe ocena, stwierdzająca nie wykazanie przez stronę skarżącą posiadania środków w wysokości 42.000 zł, miała oparcie w zebranym materiale i spełniała wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Drugi zarzut podniesiony w skardze dotyczył kwoty 15.400 zł, stanowiący zdaniem skarżącego część udzielonej stronie skarżącej przez W.T. pożyczki. Strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organów, że kwotę 15.400 zł należy zaliczyć do darowizn, otrzymanych przez skarżącego i jego zonę, których kopie umów zostały dołączone do złożonych [...] grudnia 2008 r. oświadczeń. Okolicznością bezsporną jest, że ta kwota została przekazana z rachunku bankowego W.T. na poczet zobowiązania małżonków Ż. z tytułu płatności za samochód, pochodziła ona także z udzielonej W.T. pożyczki hipotecznej w wysokości 58.000 zł. Jednak stanowisko organów wynika ze złożonych przez R.T. – Ż. w dniu [...] czerwca 2009 r. zeznań, która wówczas stwierdziła "mama tj. W.T. dała mi oraz mojemu mężowi darowizny na łączną kwotę 18.000 zł, co wykazałam w złożonym w dniu [...] grudnia 2008 r. oświadczeniu o uzyskanych w 2005 r. przychodach. Jednakże należy zaznaczyć, iż część tych pieniędzy tj. 15.400 zł została nam przekazana w ten sposób, że mama zapłaciła za nas część kredytu za samochód marki [...]."(k. 712 tom III akt adm.). Ponadto W.T. – darczyńca zeznała "Przypominam sobie, że spłacali kredyt samochodowy i darowizny dałam na ten cel." (k. 50v tom IV akt adm.). Żona skarżącego R.T. – Ż., zmieniła później złożone przez siebie w tym zakresie zeznania, nie potrafiła jednak w sposób przekonywujący ich uzasadnić. Zatem dokonana przez organy ocena pochodzenia kwoty 15.400 zł, jako stanowiącej część przekazanej przez W.T. darowizny, była także prawidłowa i zgodna z zasadami, wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Do skargi został przedłożony wyciąg z rachunku bankowego W.T., z którego wynika, że [...] września 2007 r. na jej rachunek wpłynęła kwota 58.000 zł z rachunku bankowego skarżącego W.Ż.. Odnosząc się do tego dokumentu, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że nie został on przedstawiony wcześniej organom, nie mogły zatem do niego w momencie wydawania decyzji się odnieść. Sąd dokonuje oceny prawidłowości decyzji według stanu faktycznego i prawnego ustalonego i obowiązującego na dzień jej wydania. Ponadto z przedłożonego dokumentu wynika jedynie fakt przekazania pieniędzy, nie zawiera on nawet tytułu ich przekazania. Biorąc powyższe, należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.