I SA/Go 349/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Skarżąca, J.K., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 76.913 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2010 r. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. W wyniku ww. postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 77.131,00 zł. Decyzja ta, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2011 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji ustalił, że księgi podatkowe oraz dokumenty źródłowe przedłożone przez skarżącą w toku kontroli były całkowicie zniszczone. Skarżąca dostarczyła część odtworzonych dokumentów, a następnie w dniu [...] grudnia 2010 r. listę 47 firm, z którymi prawdopodobnie w 2008 r. dokonywała transakcji zakupu. Organ pierwszej instancji zwrócił się do wskazanych przez skarżącą firm o przesłanie duplikatów faktur VAT lub kserokopii zawieranych transakcji. W zakresie przychodów skarżącej ustalono, że sprzedaż ewidencjonowana była na trzech kasach rejestrujących. Łącznie zaewidencjonowano sprzedaż na kwotę netto 1.402.769,24 zł. Przeprowadzona przez organ analiza wyciągów bankowych wykazała, że na konto bankowe skarżącej wpłynęły środki pieniężne z Gminnego Zespołu Ekonomiczno - Administracyjnego Szkół w wys. 475,30 zł i w wys. 1.000,00 zł, z Gminnego Zespołu Ekonomiczno - Administracyjnego Szkól w wys. 300,00 zł. Organ pierwszej instancji wystąpił do przesyłających je podmiotów o przesłanie faktur VAT potwierdzających zawarcie ww. transakcji. Ponadto ustalił, że sprzedaż udokumentowana fakturami VAT nie była ewidencjonowana na przedłożonych do kontroli paragonach fiskalnych - nie odnaleziono w powyższych miesiącach paragonów fiskalnych na kwoty odpowiadające wystawionym fakturom. W piśmie z dnia [...] lipca 2011 r. skarżąca wyjaśnił, że odbiorcom były wydawane paragony fiskalne, faktury VAT były wystawiane na koniec tygodnia lub miesiąca na podstawie oryginałów paragonów. W związku z powyższym organ podatkowy ponownie wystąpił do ww. podmiotów o wyjaśnienie przebiegu transakcji ustalając, że skarżąca wystawiała faktury na bieżąco, a ww. podmioty nie otrzymywały paragonów fiskalnych. W związku z tym powiększono przychody ze sprzedaży o 1.455,16 zł. Ustalono również, że na konto skarżącej wpłynęły kwoty z Powiatowego Urzędu Pracy dotyczące refundacji prac interwencyjnych. Łącznie w 2008 r. z tytułu refundacji skarżąca uzyskała kwotę 3.600,00 zł, co zgodnie z art. 14 ust. 2, pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi przychód z działalności gospodarczej. Organ podatkowy ustalił również, że zaewidencjonowała na kasie fiskalnej przychody w kwotach wg stawek VAT: - 819.656,75 zł wg 22% ; -426.711,83 zł wg 7%; -136.026,47 zł wg 3%; - 20.374,19 zł wg 0% (sprzedaż prasy). Ze stawką 0% skarżąca dokonywała sprzedaży prasy. Z przedłożonych dowodów zakupu wynika, że skarżąca nabyła od firmy K S.A. prasę opodatkowaną stawką 0% o wartości 646,28 zł, zaś sprzedaż zaewidencjonowana na kasach fiskalnych wynosiła 20.374,19 zł. W zakresie sprzedaży prasy organ pierwszej instancji ustalił, że na kasach fiskalnych został wprowadzony zły kod na sprzedaż. Na podstawie przesłanych przez firmę K S.A. dowodów źródłowych zawierających wartości także według cen detalicznych sprzedaży organ podatkowy ustalił wartość sprzedaży prasy brutto według cen detalicznych z podziałem na stawki podatkowe: -22% w wys. 5.052,91 zł; -7% w wys. 25.475,86 zł; -0% w wys. 751,66 zł. 3. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy, na podstawie przesłanych przez kontrahentów skarżącej duplikatów faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych oraz zakup pozostałych towarów i usług za rok 2008, sporządził zestawienia z podziałem na miesiące oraz z podziałem na zakupy towarów handlowych (tabele, strony 9-18 decyzji organu pierwszej instancji i pozostałych (tabele, strony 21-22 decyzji organu pierwszej instancji. Łączną wartość zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT w 2008 r. organ podatkowy ustalił na kwotę netto 1.099.071,01 zł. W oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2010 r. skarżąca stwierdziła, że dokonywał zakupów produktów rolnych, zakupu ciast i innych wypieków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Wobec powyższego organ podatkowy wystąpił do skarżącej o podanie danych osobowych kontrahentów, od których dokonywała zakupów ciast i produktów rolnych oraz do pełnomocnika prowadzącego w 2009 r. dokumentację podatkową, o przesłanie informacji, czy w 2009 r. były dokonywane zakupy towarów handlowych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca ustalił, że nie może podać danych osobowych kontrahentów, z którymi zawierała transakcje w 2008 r. ponieważ osoby te się zmieniały i nie pamięta, od kogo nabywała towar w 2008 r., natomiast pełnomocnik skarżącej poinformował pismem z dnia [...] lutego 2011 r., że nie stwierdzono w 2009r. zakupu towarów handlowych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Następnie, organ pierwszej instancji ponownie wezwał skarżącą o przedstawienie wszelkich dowodów świadczących o poniesionych 2008 r. kosztach uzyskania przychodów. Skarżąca wyjaśniła, że części dowodów nie udało się odtworzyć, ponieważ nie pamięta wszystkich dostawców, z którymi zawierała transakcje, ponadto wskazała piekarnię T oraz rolnika pana L.P. jako swoich dostawców. E.J. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. T nie zawierał ze skarżącą w 2008 r. żadnych transakcji (t. 7, k. 232), natomiast L.P. stwierdził, że skarżąca jest jednym z jego odbiorców, jednak będąc rolnikiem ryczałtowym nie prowadzi dokumentacji sprzedaży i jednoznacznie nie potwierdził, że skarżąca w 2008 r. i zaopatrywała się u niego w ziemniaki (t. 7, k. 229). Organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił także do pełnomocnika skarżącej o udzielenie informacji, czy skarżąca jako zarejestrowany podatnik VAT, nabywając produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawiała w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów oraz czy wystawiała ww. faktury dokonując zakupów od pana L.P.. Organ ustalił, że faktury nie były wystawiane. Organ podatkowy sporządził zestawienia pozostałych towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT oraz pozostałych kosztów udokumentowanych pozostałymi dowodami (m.in. umowy o prace, zaświadczenie o opłacie podatku od nieruchomości z tyt. prowadzonej działalności, koszty usług bankowych, składki ubezpieczeniowe stanowiące koszty uzyskania przychodów, opłata administracyjna zawarta w umowie pożyczki z M sp. z o.o.). Łączna wartość pozostałych wydatków w 2008 r. wyniosła netto 76.398,65 zł. (tabele, strony 25-27 decyzji organu pierwszej instancji. W toku postepowania skarżąca stwierdza, że poniosła wydatki poza zakupem towarów na remont lokalu, wskazując, że jednym z dostawców materiałów budowlanych może być firma K. Organ podatkowy wystąpił do firmy K z zapytaniem o zawarte transakcje z skarżącą i uzyskał odpowiedź, że w 2008 r. nie dokonywano żadnych transakcji. Wobec braku dowodów świadczących o poniesionych kosztach na remont organ podatkowy nie uwzględnił ich przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak ksiąg podatkowych, nie pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w celu dokonania wyboru najbardziej optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy, po dokonaniu analizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy stwierdził, że żadna z prezentowanych metod nie spełniała wymogu zawartego w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i dlatego zastosował art. 23 § 4 wybierając metodę najbardziej zbliżoną do rzeczywistości tj. oparł się na posiadanych wiarygodnych dowodach. W związku z przemieszczaniem przychodów na stawkach podatkowych podatku VAT, przy oszacowaniu wysokości przychodów organ oparł swoje wyliczenia o dane z firmy K S.A. dotyczące sprzedaży detalicznej prasy. Kwotę 19.622,53 zł (20.374,19 - 751,66), która została nieprawidłowo zaewidencjonowana podzielono na sprzedaż według stawek 22% i 7% w oparciu o procentowy udział sprzedaży prasy dla poszczególnych stawek w ogólnej wartości prasy. Ustalono wartość netto w stawce 22% w wysokości 2.662,91 zł, a w stawce 7% 15.303,74 zł (tabela 1 strona 33 decyzji organu pierwszej instancji. W związku z brakiem spisów z natury na dzień [...].07.2007 r. i [...].12.2008 r., po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę, że w 2008r. nie zaszły żadne zdarzenia mające wpływ na rozmiar prowadzonej przez skarżącą działalności, organ podatkowy uznał, że stany magazynowe kształtowały się na podobnym poziomie i nie wpłynęły na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2011r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 76.913,00 zł Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 14 ust. 1, art. 23 pkt 43a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie wysokości przychodu z działalności gospodarczej za 2008 r. w innej wysokości niż wynika to z decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 o podatku VAT; art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego; art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oszacowanie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wartości zakupów w kwocie brutto 84.504,51 zł, ustalonej w decyzji o podatku VAT ( zakupy dla których nie odtworzono faktur), kosztów remontu sklepu, innych kosztów, które nie zostały odtworzone; art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie bez podstawy prawnej; art. 121 § 1, art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodu oraz poniesionych kosztów; art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę oceny dowodów zawartych w protokole kontroli podatkowej; art. 210 § 4 ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania i istotnym wpływie na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 14 ust. 1, art. 23 pkt 43a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie wysokości przychodu z działalności gospodarczej za 2008 r. w innej wysokości niż to wynika z decyzji w zakresie podatku od towarów i usług; - art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 .Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego; - § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z § 12 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów j w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 22 i 23 ustawy j o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę prawa do udokumentowania faktu poniesienia wydatków na zakup płodów rolnych od rolników indywidualnych dowodami wewnętrznymi dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 23 § 1 i § 3-5 Ordynacji podatkowej poprzez błędna ich wykładnię i zastosowanie; - art. 122, 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i pominięcie faktów mających znaczenie dla sprawy; - art. 121 § 1 i art. 292 w związku z art. 194 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę oceny materiału dowodowego na tle tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie i odrzucenie dokumentu urzędowego jako dowodu; - art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej ponieważ organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się w postępowaniu, nie odniósł się do wniosków strony. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W skardze skarżąca podniosła argumenty przytoczone już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności zarzuciła, że organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, pominięto fakty mające znaczenie dla sprawy oraz źle zastosowano przepisy. Istniejący materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wystarczający. Organ podatkowy nie szacował kosztów uzyskania przychodów. Odstępując od szacowania naruszono przepisy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ brak ksiąg oznacza przejście do procedury szacowania. Natomiast niemożność zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej musi mieć charakter obiektywny i zawsze z poszanowaniem § 5 tego przepisu winno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Skarżąca wskazała, że szacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może w znacznej mierze na uprawdopodobnieniu. Podniosła, że organ wydając decyzję naruszył zasadę prawy obiektywnej i pominął fakty mające znaczenie dla spray, czym naruszył przepisy art. 122 i 187 Ordynacjo podatkowej. Nie uwzględnił uprawdopodobnionych w toku postępowania kosztów remontu sklepu i kosztów zakupu produktów rolnych od rolników indywidualnych, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi (pismo rolnika pana L.P. oraz zestawienie przedstawiające marże zrealizowaną w 2009 r.). Organy podatkowe nie ustosunkowały się do faktu odnośnie marży handlowej ustalonej w wyniku decyzji organu, która odbiega od rzeczywiście uzyskanej. Wskazała, że wadliwie ustalony stan faktyczny jest naruszeniem prawa. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej -zasadę zaufania oraz art. 292 w związku z art. 194 i 191 Ordynacji podatkowej. W decyzji nie uwzględniono kosztów, których poniesienie zostało uprawdopodobnione w trakcie kontroli podatkowej. Dokonując odmiennego niż w protokole kontroli rozstrzygnięcia organ podatkowy naruszył przepisy art. 194 Ordynacji podatkowej. Odrzucenie dokumentu urzędowego jako dowodu jest rażącym naruszeniem prawa w stopniu mającym znaczny wpływ na wynik sprawy. Protokół kontroli jest dokumentem urzędowym i zasada swobodnej oceny dowodów jest w tej sytuacji wyłączona. podkreśliła, że nie można wyprowadzać skutków prawnych z faktu nie odtworzenia przez skarżąca całości dokumentacji kosztowej. Odtworzeniu podlegała znaczna część dokumentów, która powinna być porównywalna do dokumentów z lat następnych. Organ podatkowy określił także wysokość przychodu z działalności gospodarczej za rok 2008 w innej wysokości w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w innej wysokości w podatku od towarów i usług czym naruszył przepisy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem. Ponieważ skarżąca sformułowała w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, ponieważ dopiero właściwie, prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy umożliwia prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wskazać należy, że organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który następnie poddały wszechstronnej i szczegółowej ocenie. Wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i spójne. Znalazły one swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz wskazano przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa i odpowiada wzorcowi decyzji wskazanemu w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej w szczególności art. 120, 121, 122 i 123. W szczególności niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zmianę oceny dowodów zawartych w protokole kontroli. Podkreślić należy, na co wskazywał zasadnie również organ podatkowy, że protokół kontroli jest zgodnie za art. 181 Ordynacji podatkowej tylko jednym z dowodów, który podlega ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Protokół z kontroli stanowi jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie. Zawarcie w protokole kontroli podatkowej odmiennych ustaleń niż ustalenia wynikające z decyzji, nie daje podstaw do stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa. Organy podatkowe w toku postepowania podatkowego zgromadziły bowiem materiał dowodowy wskazujący na to, że nie wszystkie wskazane przez skarżącą wydatki mogą zostać uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te nie miały bowiem odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a miały jedynie charakter domniemań wynikających z różnicy między sumą kosztów wykazanych przez skarżącą w deklaracji VAT 7, a sumą kosztów zakupu towarów handlowych i innych, wynikających z dowodów zgromadzonych podczas kontroli. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem wszystkie okoliczności mających istotne znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy rozpatrzyły zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie stanu faktycznego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że w badanym okresie ilość dokumentów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna być porównywalna z ilością pozycji w latach następnych. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że ilość zgromadzonych dokumentów jest porównywalna z ilością dokumentów w kolejnych latach. Wskazać jednak należy, że o prawidłowości ustaleń organów podatkowych nie przesądza ilość zebranych dowodów (dokumentów), ale prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. Również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14 ust. 1, art. 23 pkt 43a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie wysokości przychodu z działalności gospodarczej za 2008 r. w innej wysokości niż to wynika z decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Definicje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i obrotu w ustawie o podatku od towarów i usług są zbliżone. W każdej z nich jest to kwota należna, obejmująca całość świadczeń od nabywcy, stanowiąca cenę sprzedawanego towaru lub wykonanej usługi. Wskazać jednak należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obrotem jest kwota należna minus podatek. Z kolei na gruncie podatku dochodowego u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży należy uważać przychód pomniejszony o należny VAT. Różnice pomiędzy tymi kategoriami (obrotu i przychodu) mogą występować przy stosowaniu prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji, skont) i wartości zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W niniejszej sprawie różnica wynosi 203,99 zł (obrót w VAT 1.402.771,51 zł - przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych 1.402.567,52 zł) i powstała w wyniku ustaleni przez organy podatkowe prawidłowej kwoty podatku VAT z faktur wystawionych na rzecz podmiotów wskazanych na s. 7 decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. dotyczącej podatku VAT. Skarżąca nie ewidencjonowała na kasach fiskalnych sprzedaży wykazanej na fakturach VAT wystawionych na rzecz Gminnego Zespołu Ekonomiczno - Administracyjnych i Gminnego Zespołu Ekonomiczno - Administracyjnego Szkół, dlatego też prawidłowo organ podatkowy powiększył przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych o wartość netto 1.455,16 zł wykazaną w przedmiotowych fakturach - wartość brutto 1.775,30 zł, VAT 320,14. Natomiast w podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji dokonał korekty błędnie zastosowanej stawki podatkowej VAT w wysokości (22% ustalając podatek wg prawidłowej stawki. W decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług ustalono podatek VAT w prawidłowej wysokości - 7% tj. 116,15 zł. oraz określono kwotę zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym obrót w podatku od towarów i usług z ww. tytułu wyniósł 1.659,15 zł (kwota należna 1.775,30 - prawidłowy podatek 116,15 zł). Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia § 14 ust. 1 i ust 2 pkt 1 w związku z § 12 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że organy podatkowe poszukiwały wszystkich możliwych dowodów na poniesienie wydatków na zakup płodów rolnych lub uprawdopodobnienie ich poniesienia. Pamiętać jednak należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek właściwego udokumentowania poniesionego wydatku, mającego stanowić koszt podatkowy. W sytuacji braku dowodu z dokumentów istotne okoliczności mogą być wykazane, lub choćby uprawdopodobnione w dostatecznym stopniu, wszelkimi dowodami. Nie oznacza to jednak, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Rację ma organ podatkowy wskazując, że jeżeli podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, to ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na nim. Podkreślić należy, że skarżąca nie przedstawiła dowodów wewnętrznych potwierdzających zakup płodów rolnych, tym samym niezasadny jest zarzut odmowy udokumentowania faktu poniesienia wydatków dowodami wewnętrznymi. Nie można uznać jako zasadnego zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i § 3-5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędna ich wykładnię i zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przyjął indywidualną metodę szacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować metod wymienionych w § 3. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując wyboru metody szacowania, szczegółowo uzasadnił motywy odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (w tym także prób analizy zrealizowanej marży). Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy odtworzono dowody pozwalające choćby w części na ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości rzeczywistej, uzasadnione jest ograniczenie szacowania tylko tych elementów, które są niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania. Podkreślić również należy, że wbrew zarzutom skarżącej, organ podatkowy dokonał szeregu czynności mających na celu ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Wobec braku możliwości odtworzenia przez skarżącą dokumentacji podatkowej wystąpił do wszystkich wskazanych przez skarżącą podmiotów o przesłanie kserokopii lub duplikatów faktur VAT. Zwrócił się także do skarżącej o podanie danych osobowych kontrahentów, od których dokonywała ona w 2008 r. zakupów ciast i produktów rolnych. Skarżąca nie podała kontrahentów twierdząc, że osoby te się zmieniały i nie pamięta od kogo dokonywała tych zakupów. Organ podatkowy wystąpił również do pełnomocnika skarżącej o przesłanie informacji, czy w 2009 r. występowały operacje zakupu udokumentowane dowodami wewnętrznymi i ustalił, że w 2009 r. zakupów udokumentowanych tymi dowodami nie było. W odpowiedzi na wystąpienie organu podatkowego odnośnie poniesionych kosztów skarżąca stwierdziła, że nie pamięta wszystkich dostawców, z którymi współpracowała w 2008 r. Wskazała Jednak piekarnię "T" oraz L.P.. Jednak z ustaleń organu wynika jednoznacznie, że skarżąca z piekarnią "T" nie zawierała transakcji w 2008 r., natomiast L.P. wskazał, że będąc rolnikiem ryczałtowym nie prowadził dokumentacji, wskazał, że skarżąca była jednym z jego odbiorców, jednak nie potwierdził jednoznacznie, że w 2008 r. zaopatrywała się u niego w ziemniaki. Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła poniesienia wydatków poniesionych w związku z zakupami warzyw, owoców i ciast innych niż udokumentowane fakturami VAT zgromadzonymi w toku kontroli podatkowej. Skarżąca nie uprawdopodobniła również poniesienia w 2008 r. kosztów dotyczących remontu w sklepie. W piśmie z dnia [...].12.2010 r. wyjaśniła, że poniosła wydatki poza zakupem towarów na remont lokalu: "naprawa pokrycia dachowego, położenie płytek na zapleczu, boazeria w toalecie, malowanie sufitów i ścian, naprawa elewacji i malowanie, wymiana płytek na zapleczu z plastikowych na metalowe wykonywane przez ślusarza. Koszt remontu wyniósł około 50.000 tyś na materiały były faktury VAT (około 5.000 tyś) pozostałe koszty były udokumentowane rachunkami". Natomiast w złożonym oświadczeniu z dnia [...].02.2011 r. podała, że koszt remontu wyniósł około 2.664 zł. Organ podatkowy wystąpił do wymienionych przez skarżącą kontrahentów mogących być dostawcami materiałów budowlanych przeznaczonych na remont sklepu o przesłanie dokumentów związanych z zakupu materiałów budowlanych. Żaden z nich nie potwierdził jednak, aby skarżąca dokonywała w 2008 r. zakupów materiałów budowlanych. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie kwestionował, że skarżąca przeprowadziła remont, co potwierdzał protokół oględzin, brak jest jednak dowodów, że powyższe zakupy i remont dotyczą roku 2008. Podsumowując stwierdzić należy, że organ podatkowy nie naruszył art. 23 § 1 i § 3-5 Ordynacji podatkowej i prawidłowo zastosowano art. 23 § 4 i § 5, posługując się metodą szacowania, która była możliwa do zastosowania ze względu na zgromadzony materiał dowodowy i ograniczono szacowanie tylko do niezbędnych elementów. Zarzut naruszenia art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowany został w całkowicie niezrozumiały sposób i tym samym nie można dokonać jego oceny. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska