I SA/Go 354/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi N. spółka komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] , w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. Spółka komandytowa (dalej: skarżąca, strona, spółka, podatnik) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji, Naczelnik, NUS) z [...] r. w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Pismem z [...] kwietnia 2024 r. skarżąca zwróciła się do NUS z wnioskiem o zapłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty podatku VAT za wrzesień 2022 r. oraz grudzień 2022 r. w łącznej kwocie 15.760,00 złotych. W uzasadnieniu ww. wniosku spółka wskazała, że zwrot nadpłaty w podatku VAT za ww. miesiące 2022 r. nastąpił w dniu [...] marca 2024 r., po uprzednim, telefonicznym monicie strony, przy czym: • zwrot nadpłaty w podatku VAT za wrzesień 2022 r. w kwocie 38.691,00 zł powinien nastąpić w dniu [...] grudnia 2022 r. - niezachowanie tego terminu przez Naczelnika, skutkowało naliczeniem odsetek na [...].04.2024 r. (dzień sporządzenia ww. wniosku), w kwocie 7.755,00 zł; • zwrot nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2022 r. w kwocie 52.183,00 zł powinien nastąpić w dniu [...] marca 2023 r. - niezachowanie tego terminu przez Naczelnika, skutkowało naliczeniem odsetek na [...].04.2024 r. (dzień sporządzenia ww. wniosku), w kwocie 8.005,00 zł. Organ I instancji ustalił, że w dniu 6 kwietnia 2021 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8, w którym wskazała rachunek do zwrotu podatku lub nadpłaty nr [...]. Zachowując termin ustawowy [...] grudnia 2022 r. organ I instancji dokonał zwrotu za wrzesień 2022 r. kwoty 38.691,00 zł, ponadto, zachowując termin ustawowy 29 marca 2023 r. dokonał zwrotu za grudzień 2022 r. kwoty 52.183,00 zł, na rachunek bankowy spółki, zgłoszony w Urzędzie Skarbowym nr [...]. W dniu [...] grudnia 2022 r. bank zwrócił na rachunek bankowy ww. Urzędu kwotę 38.691,00 zł, z tytułu zwrotu za wrzesień 2022 r., a w dniu [...] marca 2023 r. kwotę 52.183,00 zł, z tytułu zwrotu za grudzień 2022 r. W obu ww. przypadkach, jako powód zwrotu ww. kwot, bank wskazał: "Nie znaleziono rachunku beneficjenta". W dniu [...] kwietnia 2023 r. NUS wezwaniem znak sprawy [...] wezwał spółkę do złożenia zgłoszenia NIP-8 i podania w nim aktualnych danych dotyczących rachunku bankowego, w tym wskazanego do zwrotu. Odpowiadając na ww. wezwanie, w dniu 13 kwietnia 2023 r. strona złożyła zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8, w którym wskazała rachunek do zwrotu podatku lub nadpłaty nr [...]. W dniu [...] marca 2024 r. organ I instancji dokonał zwrotu za wrzesień 2022 r. kwoty 38.691,00 zł, i za grudzień 2022 r. kwoty 52.183,00 zł, na ww. rachunek bankowy strony. NUS rozpatrzył wniosek spółki z [...] kwietnia 2024 r. o zapłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty podatku VAT za: wrzesień 2022 r. oraz grudzień 2022 r. i wydał decyzję z [...] r. znak sprawy [...], którą odmówił dokonania wnioskowanej zapłaty odsetek. Od ww. decyzji spółka złożyła odwołanie z [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał dla ww. podatnika decyzję z [...] r. znak sprawy [...] którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, iż nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika jest elementem konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot ten jest ściśle związany z prawem do odliczenia podatku naliczonego, uiszczonego w cenie nabytych towarów i usług, w poprzedniej fazie obrotu. Podatek naliczony pomniejsza bowiem podatek należny, wynikający ze sprzedaży towarów i usług. Ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług określił tryb i terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatnika, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u niego nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Dlatego na zwrot ten ma określony prawem czas. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, sporządzonego na piśmie nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Organ II instancji uznał, że zarówno w przypadku miesiąca września 2022 r., jak i grudnia 2022 r. Urząd Skarbowy nie przekroczył ustawowego - 60-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, wykazanego przez stronę skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2022 r. Z okoliczności sprawy wynika, że dokonał ww. zwrotu różnicy podatku, za wrzesień 2022 r. –[...] grudnia 2022 r. (ustawowy termin to [...] grudnia 2022 r.), natomiast za grudzień 2022 r. - [...] marca 2023 r. (ustawowy termin to [...] kwietnia 2023 r.). Zatem, ww. zwrotu podatku dokonano w ustawowym 60-cio dniowym terminie. Zauważyć przy tym należy, że ww. zwrotu różnicy podatku Urząd dokonał na zgłoszony przez Stronę skarżącą rachunek bankowy o numerze [...], na który zwrot różnicy podatku - na moment dokonywania jego zwrotu - powinien zostać dokonany. W świetle przepisów wskazanych przez organ w decyzji z dnia [...] r. podatnik ma obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym m.in. odnośnie rachunków bankowych, w tym do zwrotu podatku. Przy tym, na dokonanie tych czynności ma 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Z akt sprawy wynika, że pomimo ciążącego na stronie skarżącej ww. obowiązku, strona skarżąca nie dokonała aktualizacji danych odnośnie rachunku bankowego do zwrotu. Zatem, z uwagi na niedopełnienie tego obowiązku, środki pieniężne z tytułu ww. zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2022 r. i grudzień 2022 r., zostały przekazane przez Urząd Skarbowy, jak się okazało, na zamknięty – w chwili zwrotu, przez stronę skarżącą rachunek bankowy o numerze [...], a następnie zwrócone przez bank na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Przedstawione powyżej okoliczności wskazały zdaniem organu na brak zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności przy zmianie rachunku bankowego. Strona skarżąca miała świadomość, że dokonała zamknięcia ww. rachunku bankowego, nie wskazała przy tym innego – otwartego rachunku bankowego Urzędowi Skarbowemu, na który mógłby dokonać zwrotu różnicy podatku. Zdaniem organu takich działań, można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością. To strona skarżąca posiada wiedzę o działaniach podejmowanych przez siebie, Urząd natomiast posiądzie tę wiedzę dopiero wówczas, gdy zostanie ona przez stronę skarżącą Urzędowi przekazana. Fakt, że w dniu [...] stycznia 2023 r. strona skarżąca dokonała zapłaty podatku CIT z nowego rachunku bankowego, wbrew temu, co twierdziła strona w złożonym odwołaniu, nie oznaczało, że organ miał wszelkie informacje niezbędne do dokonania zwrotu. Dokonanie przez stronę skarżącą wpłaty podatku ze swojego rachunku bankowego nie jest bowiem równoznaczne z zadysponowaniem przez stronę skarżącą Urzędowi zwrotu podatku na ten rachunek. Nie zobowiązuje to urzędu skarbowego do dokonania zwrotu na rachunek bankowy, z którego strona skarżąca dokonała zapłaty podatku CIT. Strona skarżąca ma obowiązek wskazać właściwy rachunek do zwrotu podatku urzędowi skarbowemu, zgłaszając taką dyspozycję na formularzu NIP-8. W ocenie organu w tych okolicznościach trudno obiektywnie stwierdzić, że strona skarżąca nie ponosi winy, za zaistniałą sytuację. Tym bardziej mieć uzasadnione przekonanie, w odniesieniu do strony skarżącej, że dochowała wszystkich wymaganych przez organ formalności by otrzymać zwrot podatku w ustawowym terminie. Ponadto DIAS wskazał, że strona skarżąca nie zainteresowała się brakiem wpływu środków pieniężnych z tytułu zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2022 r. i grudzień 2022 r. - na nowy - otwarty przez stronę skarżącą rachunek bankowy. Nie podjęła żadnych działań zmierzających do ich odzyskania. Strona skarżąca wykazała w tym względzie bierną postawę. Zareagowała dopiero wówczas, gdy otrzymała wezwanie NUS z [...] r. znak sprawy [...], do złożenia NIP-8 i podania w nim aktualnych danych dotyczących rachunków bankowych, w tym wskazanego do zwrotu. W konsekwencji więc strona skarżąca poniosła ujemne skutki własnego zaniedbania w postaci utraty możliwości dysponowania (rozporządzania) w ww. ustawowych terminach (za wrzesień 2022 r. -[...] grudnia 2022 r., za grudzień 2022 r. - [...] marca 2023 r., w których Urząd Skarbowy dokonał zwrotu), środkami finansowymi odpowiadającymi nadwyżce różnicy podatku, zadysponowanej do zwrotu, za ww. miesiące 2022 r. Dalej organ stwierdził, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust.1 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: O.p. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p., o nadpłacie można mówić wtedy, gdy uregulowano ciężar finansowy, uznany w momencie ponoszenia za podatek, który okazał się ciężarem nieistniejącym w ogóle lub istniejącym w niższym rozmiarze niż przyjęto w trakcie jego realizacji. W sprawie tej taka sytuacja nie miała miejsca. DIAS podkreślił, że w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2022 r. i grudzień 2022 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym, strona skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w terminie 60 dni. Zwrot ten (różnicy podatku) stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez stronę skarżącą samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego za ww. miesiące 2022 r., a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. W ocenie organu II instancji w tej sprawie mamy zatem do czynienia ze zwrotem różnicy podatku, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a nie z nadpłatą. DIAS powołując się na art. 87 ust. 7 ustawy o VAT wskazał, że znajdujące się w nim unormowanie jest w swej treści jednoznaczne i stanowi, że różnicę podatku traktuje się, jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, ale tylko wówczas, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z przepisów, do których odsyła, tj. co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Różnica taka nadal nie jest nadpłatą, niemniej jednak od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu jest traktowana jako nadpłata na potrzeby oprocentowania. Z akt sprawy wynika, że zarówno w przypadku miesiąca września 2022 r., jak i grudnia 2022 r. Urząd Skarbowy nie przekroczył ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku, wykazanego przez stronę skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2022 r. Dokonał ww. zwrotu różnicy podatku za miesiąc wrzesień 2022 r. - w dniu [...] grudnia 2022 r. (ustawowy termin przypadał na dzień [...] grudnia 2022 r.), natomiast za grudzień 2022 r. - w dniu [...] marca 2023 r. (ustawowy termin przypadał na dzień [...] kwietnia 2023 r.), na rachunek bankowy o numerze [...], wskazany przez stronę skarżącą w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Okoliczności zamknięcia ww. rachunku przez stronę skarżącą i nie poinformowania o tym fakcie Urzędu Skarbowego oraz nie wskazania aktualnego rachunku bankowego do zwrotu nie spowodowały, że ww. ustawowy termin 60-dniowy został przez Urząd Skarbowy nie dotrzymany. Termin 60-dniowy zwrotu różnicy podatku nie biegnie też na nowo, od dnia wskazania przez stronę skarżącą w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8, aktualnego rachunku bankowego do zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka, określona w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT - niezwrócenia przez Urząd Skarbowy ww. zwrotów w ustawowym terminie, jak twierdzi strona skarżąca, stanowiąca podstawę naliczenia oprocentowania, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zasadnie zdaniem DIAS organ I instancji odmówił zwrotu odsetek, wnioskowanych przez stronę skarżącą, w piśmie z [...] kwietnia 2024 r. W świetle ww. przepisu żądanie to było nieuzasadnione. DIAS stwierdził, że nie można nie zauważyć, że w sprawie tej od uaktualnienia rachunku bankowego przez stronę skarżącą ([...].04.2023 r.) do dnia przekazania zwrotu różnicy podatku na ten (nowy) rachunek za ww. miesiące 2022 r. ([...].03.2024 r.) minął prawie rok czasu. Przez ten czas strona skarżąca nie mogła dysponować zwrotem różnicy podatku za ww. miesiące 2022 r. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacji podatkowej, w tym przypadku nie zawierają jednak uregulowań prawnych, umożliwiających organowi podatkowemu wypłatę odsetek z tego tytułu. W ocenie DIAS organ I instancji poczynił trafne ustalenia faktyczne, w odniesieniu, do których zastosował właściwe przepisy prawa. Podnoszony w odwołaniu zarzut nie wyjaśnienia przez organ I instancji okoliczności dotyczących zwłoki Urzędu w przekazaniu zwrotu różnicy podatku, po uaktualnieniu przez podatnika numeru rachunku bankowego w zgłoszeniu NIP-8, zdaniem organu odwoławczego, nie miało znaczenia i wpływu na rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że przepisy ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej, w tym przypadku nie zawierają uregulowań prawnych, umożliwiających organowi podatkowemu wypłatę odsetek z tytułu ww. zwłoki. Ponadto podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę sytuacji, gdy organ ten prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nie stanowi naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowana decyzja zapadła w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa. Organ I instancji w ww. decyzji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, przytoczył również mające zastosowanie w tej sprawie przepisy prawa. Zaskarżona decyzja zawiera zatem elementy, o których mowa w art. 210 §1 O.p. Końcowo DIAS uznał, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie jest wyczerpujące, lecz nie stanowi to nieprawidłowości, której organ odwoławczy nie mógłby naprawić w wydawanej przez siebie decyzji. Nie jest to również przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skargę na powyższą decyzję złożyła spółka i działając przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie: 1) art. 86 ust.1 w zw. z art. 87 ust. 21 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady neutralności VAT w postaci nieuznania prawa Strony skarżącej do otrzymania odsetek za zwłokę w wyniku opóźnienia w zwrocie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, 2) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez zastosowanie w sposób niewłaściwy przepisów prawa, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy - w szczególności błędne ustalenie, że organ I instancji dokonał zwrotu VAT w ustawowym terminie, 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy powinna ona zostać uchylona w całości. Mając powyższe na względzie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w pierwszej kolejności niezbędne wskazanie kilku uwag ogólnych. Jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT jest zasada neutralności. Oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Zasada ta została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto, stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasada neutralności była wielokrotnie wskazywana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako zasada, według której należy kształtować ustawodawstwo krajowe dotycząca podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to wykonywane jest w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 38; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 33). System odliczeń i w konsekwencji zwrotów ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38). O ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu zasad, o których mowa w art. 183 dyrektywy VAT, o tyle zasady te nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej poprzez przeniesienie na podatnika, w całości lub w części, ciężaru tego podatku (wyroki: z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 33; a także z dnia 14 maja 2020 r., Agrobet CZ, C-446/18, EU:C:2020:369, pkt 35). W szczególności zasady te powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie, w odpowiednich warunkach, całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny, oraz że w każdym wypadku ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (wyrok z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 33). Jeżeli - w wypadku niezwrócenia nadwyżki VAT w rozsądnym terminie - podatnikowi nie przysługiwałoby prawo do odsetek za zwłokę, jego sytuacja uległaby pogorszeniu, co wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności podatkowej (wyrok z 12 maja 2021 r., CS, C-844/19, EU:C:2021:278, pkt 39). Chociaż art. 183 dyrektywy VAT nie przewiduje obowiązku zapłaty odsetek od nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi ani nie precyzuje momentu, od którego takie odsetki byłyby należne, to zasada neutralności systemu podatkowego VAT wymaga, aby straty finansowe wynikłe ze zwrotu nadwyżki VAT dokonanego po przekroczeniu rozsądnego terminu zostały zrekompensowane poprzez zapłatę odsetek za zwłokę (wyroki: z dnia 28 lutego 2018 r., Nidera, C-387/16, EU:C:2018:121, pkt 25; a także z dnia 14 maja 2020 r., Agrobet CZ, C-446/18, EU:C:2020:369, pkt 40). W takiej bowiem sytuacji podatnik również obciążony jest nadwyżką VAT, która powinna zostać mu zwrócona, co skutkuje ponoszeniem przez niego strat finansowych w związku z brakiem możliwości dysponowania odnośnymi środkami pieniężnymi. Otóż gdyby - w wypadku niezwrócenia owej nadwyżki przez organ podatkowy w rozsądnym terminie - podatnikowi nie przysługiwało prawo do odsetek za zwłokę, jego sytuacja uległaby pogorszeniu, co wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności podatkowej (wyrok z 12 maja 2021 r., CS, C-844/19, EU:C:2021:278, pkt 42). Należy również zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zarówno krajowe organy administracji, jak i sądy krajowe, do których należy w ramach ich właściwości stosowanie przepisów prawa Unii, są zobowiązane zapewnić pełną skuteczność tych przepisów (wyrok z dnia 5 marca 2019 r., Eesti Pagar, C-349/17, EU:C:2019:172, pkt 91). Zasada wykładni zgodnej prawa wewnętrznego, na podstawie której sąd krajowy jest zobowiązany do dokonywania wykładni prawa krajowego w możliwie najszerszym zakresie zgodnej z prawem Unii, jest nierozłącznie związana z systemem traktatów, gdyż pozwala sądom krajowym na zapewnienie, w ramach ich właściwości, pełnej skuteczności prawa Unii przy rozpoznawaniu zawisłych przed nimi sporów (wyrok z dnia 19 listopada 2019 r., A.K. i in. (Niezależność Izby Dyscyplinarnej Sądu Najwyższego), C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, pkt 159). Ów obowiązek dokonywania wykładni zgodnej prawa krajowego wymaga, aby w razie potrzeby sąd krajowy wziął pod uwagę całokształt prawa krajowego celem dokonania oceny, w jakim stopniu prawo to może zostać zastosowane w sposób, który nie prowadziłby do rezultatu sprzecznego z prawem Unii (wyrok z dnia 4 marca 2020 r., Telecom Italia, C-34/19, EU:C:2020:148, pkt 59). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że stronie skarżącej należą się odsetki za zwłokę, o ile w sprawie nie doszło do zwrócenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w "rozsądnym terminie". Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, czy zwrot różnicy podatku, który nastąpił [...] marca 2024 r. nastąpił w tak określonym terminie. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że termin na dokonanie zwrotu podatku VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny o ile przedłużenie nie wykracza poza to co konieczne by zakończyć procedurę kontroli. Jednakże w zakresie w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce podatku VAT, ponosi szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantująca przestrzeganie zasady neutralności podatkowej (wyrok z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 53). W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wbrew stanowisku organów, wykonane w dniach [...] grudnia 2022 r. oraz [...] marca 2023 r. przelewy na rachunek [...], nie mogą zostać uznane za zwrot różnic podatku za odpowiednio wrzesień i grudzień 2022 r. Rachunek ten nie był już bowiem rachunkiem skarżącej. Przelane kwoty zostały zwrócone przez bank na rachunek organu. Skarżąca nie miała zatem możliwości dysponowania tym środkami pieniężnymi. W tej sytuacji, niewątpliwie doszło do przekroczenia 60-cio dniowego terminu na zwrot różnicy podatku. Okoliczność ta, mogłaby skutkować zastosowaniem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Należy jednak pamiętać o tym, że aby zwrot różnicy podatku mógł zostać w ogóle dokonany organ podatkowy musi znać prawidłowy rachunek podatnika. Należy przyznać rację organom, że przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nastąpiło z winy skarżącej. Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r., poz. 2500 ze zm., zwana dalej "ustawą o NIP") podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Jak wynika z treści art. 5 ust. 3 ustawy o NIP zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera m.in. wykaz rachunków bankowych lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Na podstawie art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o NIP dotyczy podatników wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei art. 9 ust. 1 ustawy o NIP stanowi m.in., że podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, oraz zarządca sukcesyjny mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. W okresie od dnia śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, a także w okresie od dnia, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić tę funkcję, do dnia powołania kolejnego zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego obowiązek aktualizowania danych za przedsiębiorstwo w spadku wykonują osoby, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170), dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2. Skarżącą zaniedbała powyższy obowiązek. Zatem brak wskazania przez nią nowego, aktualnego rachunku bankowego, uniemożliwił organowi podatkowemu zwrot różnicy podatku w ustawowym terminie. Nie można również uznać, że uregulowanie przez skarżącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, przelewem z innego rachunku bankowego, było równoznaczne ze wskazaniem rachunku do zwrotu podatku od towarów i usług. Rachunek ten nie stał się, w sposób dorozumiany, rachunkiem właściwym do zwrotu różnicy. Obowiązkiem skarżącej była aktualizacja rachunku poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego. Ignorowanie tego obowiązku podważałoby sens istnienia ewidencji podatników. Nie można tolerować sytuacji, gdy obowiązki informacyjne przewidziane w ustawie o NIP są ignorowane bez żadnych konsekwencji prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o NIP. W orzeczeniach tych przyjmował, że ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych obciążają tego podatnika (wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., II FSK 104/11, z 28 czerwca 2017 r., II FSK 3102/15, z 21 stycznia 2022 r., I FSK 1495/18, orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. poprzez brak działań organu zmierzających do ustalenia prawidłowego numeru rachunku bankowego. Obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowy nie może polegać na zastępowaniu podatników w ich ustawowych powinnościach. Nie zasługuje na akceptację próba przerzucenia na organ podatkowy odpowiedzialności za zaniedbania ustawowych obowiązków informacyjnych podatnika. Wbrew zatem argumentacji skargi należy uznać, że do czasu złożenia przez skarżącą zgłoszenia aktualizującego, organ nie mógł dokonać zwrotu różnicy podatku, a przekroczenie z tej przyczyny 60cio dniowego terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie powodowało, że termin do zwrotu różnicy stawał się nierozsądny. Termin uległ wydłużeniu z uwagi na bierność strony, która swoim zaniechaniem, niejako "wyłączyła się" spod zasady neutralności, uniemożliwiając organowi wypłatę należnych jej środków pieniężnych i tym samym rezygnując z możliwości dysponowania nimi. Sytuacja uległa jednak zmianie w dniu [...] kwietnia 2023 r., w którym skarżąca złożyła zgłoszenie aktualizujące NIP-8 wskazujące aktualny rachunek bankowy. Od tego dnia nie istniał żaden powód uzasadniający zwłokę w zwrocie różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ nie prowadził w tym czasie działań weryfikacyjnych czy innych czynności uzasadniających odłożenie w czasie zwrotu różnicy podatku. Przypomnieć należy raz jeszcze, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r., Sosnowska, C-25/07, Zb.Orz. s. I-5129). Zatem nie dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo braku jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby uzasadnić odroczenie tego obowiązku, należy uznać za złamanie zasady rozsądnego terminu, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Dokonując zatem wykładni prounijnej w przedmiotowej sprawie, uwzględniając zasady skuteczności, zasadę neutralności i konieczność zrekompensowania podatnikowi zaistniałej sytuacji braku zwrotu VAT w rozsądnym terminie, należało uznać, że skarżąca od dnia [...] kwietnia 2023 r., tj. od daty dokonania zgłoszenia aktualizującego, ma prawo do odsetek za zwłokę w wysokości przewidzianej w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 o.p. i w zw. z art. 56 § 1 O.p. W trakcie ponownego rozpoznawania sprawy organ uwzględni treść niniejszego orzeczenia. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a.