I SA/Go 357/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi ".Ł." Spółka z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1730 (jeden tysiąc siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...](dalej: NUS) z [...] lutego 2018 r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "Ł." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 160.131,00 zł. Z zaskarżonej decyzji wynikało że u podstaw określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej przez Skarżącą deklaracji legły następujące ustalenia: I. W zakresie odsetek od zaległości podatkowych. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca do przychodów z działalności gospodarczej zaliczyła, otrzymane od prowadzących uprzednio księgi podatkowe spółki biur rachunkowych, odsetki zapłacone z tytułu zaległości podatkowych, po wystawieniu przez spółkę not księgowych obciążających te biura. Z treści not wynikało, że spółka obciążyła biura rachunkowe odsetkami naliczonymi po kontroli podatkowej [...] Urzędu Skarbowego zgodnie z protokołem, za obowiązek sporządzenia deklaracji o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej. Wcześniej odsetki , ujęte zostały na koncie kosztów finansowych "Odsetki budżetowe", na łączną kwotę 9.136,48 zł. Następnie cała kwota została przez spółkę ujęta w zestawieniu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w 2011 r., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Nie stwierdzono natomiast by ich późniejszy zwrot przez biura rachunkowe, ujęty w przychodach spółki, został wyłączony z przychodu, jako przychów niepodlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. II. Nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych w części z dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego sfinansowane z dotacji, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. III. W zakresie kosztów najmu pomieszczeń, maszyn i urządzeń od PPH "E. organy podatkowe ustaliły, że wydatki w kwocie 96.000,00 zł z tytułu najmu pomieszczeń, maszyn i urządzeń od wskazanego podmiotu związane są z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i tym samym stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów. IV. W zakresie kosztów najmu pomieszczeń od E.J. organy przyjęły, że wydatek w kwocie 18.000,00 zł z tytułu najmu pomieszczeń stanowi, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodu. V. Nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonej skarżącej spółce przez prezesa jej zarządu – J.J. w wysokości 89.582,57 zł. Organy ustaliły, że oprocentowanie udzielonych pożyczek znacznie przekraczało, np. oprocentowanie lokat bankowych, ale również oprocentowanie z tytułu kredytów i pożyczek bankowych, z których Spółka korzystała w latach objętych kontrolą. Organ stosując art. 11 u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186), nie zgodził się z uzasadnieniem, dla których pożyczkodawca stosował tak wysokie stawki oprocentowania, tj. brak zabezpieczeń (gwarancji zwrotu) pożyczonych środków. Organ podatkowy wartość rynkową odsetek określił w oparciu o informacje Narodowego Banku Polskiego w zakresie sprawozdawczości stóp procentowych obejmujących umowy o charakterze depozytowym i kredytowym zawierane pomiędzy monetarnymi instytucjami finansowymi (MIF) a krajowymi podmiotami sektorów przedsiębiorstw niefinansowych, gospodarstw domowych oraz instytucji niekomercyjnych działających na rzecz gospodarstw domowych. W konsekwencji, uznano, iż oprocentowanie pożyczek udzielonych Spółce przez J.J. nie odpowiadało wartościom rynkowym. W wyniku zastosowania ustalonej powyżej wysokości odsetek w przypadku umowy pożyczki w złotych kwota odsetek wyniosła 41.389,89 zł (co przy zapłaconych przez Spółkę kwocie odsetek 65.698,24 zł., stanowi 63% tej kwoty), natomiast w przypadku umowy pożyczki w EURO kwota odsetek wyniosła 13.504,58 zł (co przy zapłaconych przez Spółkę kwocie odsetek 28.733,10 zł, stanowi 47% tej kwoty). Stosownie do tych ustaleń skorygowano kwotę odsetek i określono w odpowiednio niższej wysokości kwotę kosztów uzyskania przychodów. Organ drugiej instancji, po rozpoznaniu sprawy wskutek odwołania Spółki, w całości podzielił ustalenia i rozstrzygnięcie sformułowane przez organ pierwszej instancji i nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia zawarł tożsame z poczynionymi przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne i ocenę prawną. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i pismem z [...] czerwca 2018 r. wniósł od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: o.p.) - poprzez nieuprawnioną i błędną interpretację, zaskarżając ją w części odnoszącej się do ustaleń i wniosków organów podatkowych obu instancji obejmujących: a) kwotę 85.476,63 zł dotyczącą amortyzacji środków trwałych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w związku z częściowym sfinansowaniem tych środków trwałych w 2007 r. dotacją z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - tj. naruszającą zdaniem Spółki zasadę jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu, a tym samym zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) kwotę 39.536,91 zł dotyczącą części zapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek przez byłego Członka Zarządu, J.J. - tj. naruszających postanowienia art. 15 ust. 1UPDOP oraz błędną i zdaniem spółki dowolną ocenę stanu faktycznego odnoszącego się do tej części kwoty odsetek w kontekście naruszenia przez organy podatkowe I instancji przepisów § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186) - dalej RozpMF, w związku z art. 122 i 124 w związku z art. 187 § l i 191OP. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżoną decyzję należało uchylić, jednak z innych przyczyn niż podniesionych w skardze. Na wstępie Sąd pragnie podkreślić, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, wniosków skargi oraz zakresu zaskarżenia, że nie było skuteczne częściowe zaskarżenie decyzji, ponieważ decyzja określa całościową wysokość zobowiązania podatkowego, bez wskazywania poszczególnych, dających się wyróżnić elementów składających się na tak określoną kwotę zobowiązania. Wskazać należy, że art. 220 o.p., nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia decyzji tylko w części orzeczenia, nie wprowadza jednak ograniczeń strony do wniesienia takiego odwołania. To strona decyduje o tym, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Może zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywnej, jak i negatywnej. W sytuacji, gdy decyzja zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, ma więc prawo odwołać się od całej decyzji w części pozytywnej, a częściowo negatywnej. Może także odwołać się od negatywnego rozstrzygnięcia stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, która nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym (J. Brolik. Komentarz do art. 220 ustawy – Ordynacja Podatkowa, dostępny w systemie informacji prawnej LEX). Jednak takich cech nie posiadało rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonej decyzji. Jej treść wskazuje, że postępowanie dotyczyło całego rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Tym samym taka decyzja nie mogła zostać zaskarżona wyłącznie w zakresie wyłączenia określonych wartości z kosztów uzyskania przychodów. Rozliczenie takie nie stanowi odrębnego przedmiotu postępowania, gdyż decyzja z racji konstrukcji podatku, władczo rozstrzyga w przedmiocie podatku, nie zaś o poszczególnych elementów kalkulacyjnych zobowiązania podatkowego. W postępowaniu przed sądem administracyjnym przedmiotem zaskarżenia może być, stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.", decyzja. Jeśli decyzja, jak w niniejszej sprawie, zawiera jedynie rozstrzygniecie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie można twierdzić, że decyzję taką zaskarżono jedynie w części. Strona podnosząc w skardze zarzuty może kwestionować wszystkie albo niektóre ustalenia organu podatkowego wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego, ale nie oznacza to, że skarga dotyczy tylko części decyzji. Stąd zakresem kognicji WSA w Gorzowie Wlkp. oraz wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem objęta została zaskarżona decyzja w całości. Decyzją tą określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 o.p. okres przedawnienia zobowiązania wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok termin płatności upłynął 31 marca 2012 r. (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). W konsekwencji nominalnie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2017 r. DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2012 r., o czym skarżąca spółka została zawiadomiona pismem z [...] października 2016 r. doręczonym jej 14 października 2016 r. W ocenie Sądu zawiadomienie to nie było skuteczne, ponieważ skierowano je do Skarżącej i Skarżącej je doręczono. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, od [...] czerwca 2015 r. spółka była reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez doradcę podatkowego M.G. Brak zawiadomienia ustanowionego pełnomocnika powodował, że wystosowane w trybie art. 70c o.p. zawiadomienie o zaistnieniu okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podstawą powyższej oceny WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest przede wszystkim uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) podjęta w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. W uchwale tej NSA przyjął, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.". W uzasadnieniu do uchwały NSA w szczególności zwrócił uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. NSA zwrócił też uwagę, że w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 o.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. Dalej w uzasadnieniu do uchwały NSA wskazał, że przepisy o.p. dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. jest związany stanowiskiem NSA wyrażonym w opisanej wyżej uchwale i w pełni je podziela, stwierdzając, że uchwała ta znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak jednocześnie wskazano powyżej doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. dokonane zostało z pominięciem pełnomocnika Spółki. Mając powyższe na uwadze, za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - w świetle cytowanej wyżej uchwały I FPS 3/18 - należy uznać wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio do Skarżącej. Z akt postępowania podatkowego, w szczególności z treści kolejnych wydawanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, by w treści ich uzasadnień wskazywano na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołano się jednocześnie na inną podstawę przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 2-5 czy też art. 70 § 6 pkt 2-6 o.p. W aktach postępowania brak jest jednocześnie jakiegokolwiek innego dowodu wskazującego na niedojście do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Sąd zaznacza, że bez ostatecznego wyjaśnienia, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia, którego stwierdzenie stanowi ujemną przesłankę postępowania podatkowego (art. 208 § 1 o.p.), kontrola legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie była bezprzedmiotowa. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja, w świetle poczynionych w niej ustaleń, zapadła z naruszeniem art. 70 § 1 o.p., co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (pkt 1 sentencji wyroku). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS ustali, czy nie zaszły inne niż przywołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stosownie do tych ustaleń wyda nową decyzję. O kosztach postępowania (pkt. 2 sentencji wyroku) orzeczono art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. W poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego, w łącznej wysokości 1.730 zł, Sąd zaliczył wpis od skargi - 713 zł, ustalony zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika zmniejszone do kwoty 1000 zł. Sąd uznał bowiem, że w realiach rozpoznawanej sprawy zachodzą okoliczności szczególne, uzasadniające zastosowanie normy art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd w uzasadnionych przypadkach może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przywołany przepis dopuszcza możliwość tzw. miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej. Zastosowanie omawianej normy ustawowej pozostawione zostało uznaniu sądu orzekającego i swobodnej ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Należy przy tym wskazać, że dla wykładni art. 206 P.p.s.a. pomocne są rozważania poczynione w orzecznictwie sądowym na temat rozumienia szczególnie uzasadnionych przypadków, o których mowa w art. 207 § 2 P.p.s.a. W wyroku NSA z 25 września 2009 r., sygn. akt I FSK 643/08, LEX nr 594128 wskazano, że za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznaje się rozpoznanie kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe wskazania, dokonując miarkowania, Sąd uwzględnił, iż niniejsza skarga jest jedną z trzech niemal tożsamych treściowo, które wpłynęły do WSA w Gorzowie Wlkp. sporządzonych wg jednego szablonu. W związku z tym nakład pracy pełnomocnika, związany z prowadzeniem niniejszej sprawy należy ocenić jako odpowiednio mniejszy. Nadto o uchyleniu zaskarżonej decyzji zdecydowały względy nie ujęte w podstawach odwoławczych sformułowanych w skardze.