I SA/Go 359/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. I SA/Go 359/15 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, S.K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżąca w dniu [...] marca 2009 r. nabyła nieruchomość położoną w [...] za cenę 470.000,00 zł. Poniosła przy tym koszty związane ze sporządzeniem umowy w formie aktu notarialnego w łącznej wysokości 11.606,90 zł. Skarżąca była wówczas osobą zamężną, a w jej małżeństwie obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej zgodnie z umową o rozdzielności majątkowej z dnia [...] kwietnia 2008r. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r., bowiem dokonane przez skarżącą wydatki znacznie przekraczały zeznane przez nią w 2009 r. jak i w latach poprzednich dochody. W toku postępowania podatkowego skarżąca wskazywała, że oprócz zeznanych dochodów źródłem pokrycia poniesionych w 2009 r. wydatków, w tym również poczynionych na utrzymanie rodziny, były zgromadzone oszczędności przechowywane w domu, kredyt hipoteczny, darowizny od braci męża A.K. i S.K. oraz otrzymane przedpłaty. Były one związane z przedwstępną umową sprzedaży lokalu mieszkalnego. nabytego przez skarżącą w drodze spadku, położonego przy ul. [...], zawartą z A.L. w dniu [...] grudnia 2008 r. Jak ustalił organ podatkowy kredyt hipoteczny, został udokumentowany umową z dnia [...] marca 2009 r. zawartą z G. Zgodnie z umową skarżącej przyznane zostały środki w wysokości 448.000 zł, w tym na nabycie nieruchomości w kwocie 358.000 zł oraz na jej wykończenie w kwocie 90.000 zł. Darowizna dokonana przez S.K., miała zostać udzielona, zgodnie z twierdzeniami skarżącej w gotówce, "do jej ręki". Pieniądze będące przedmiotem darowizny nie zostały jednak zadaniem organu wypłacone z rachunku bankowego darczyńcy, gdyż S.K. nie posiadał takiego rachunku, nie miał również możliwości finansowych do jej przekazania. Od 2004 roku nie składał on zeznań podatkowych świadczących o uzyskiwanych dochodach. Jedynym dochodem od 2009r. był dochód w wysokości około 2.000zł. uzyskany w 2008 roku. Środki powyższe nie mogły tez pochodzić z oszczędności za pracę za granicą, bowiem nie wskazuje na to żaden dowód. Również jego była żona S.K. zeznała, iż jako ojciec nastoletniej córki nigdy nie płacił alimentów na rzecz córki (wypłacane były z banku alimentacyjnego), a od 2012 roku zaległości są egzekwowane przez komornika. Natomiast darczyńca, A.K. osiągał regularnie dochody, składał również w tym zakresie deklaracje podatkowe i miał możliwość dokonania darowizny na rzecz skarżącej. Z tego też względu organ uznał, iż darowizna dokonana w 2008r przez A.K. w kwocie 7.000 zł. miała miejsce. Sprawdzając prawdziwość twierdzeń skarżącej co do dokonanej przedpłaty w kwocie 80.000 zł. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka A.L.. Dokonał analizy jego rachunku bankowego, analizy zapisów umowy z [...] grudnia 2008 r. oraz wyników badania autentyczności przedłożonych dowodów, dokonanych przez Instytut Badawczy Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji. Wskazał, iż zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, A.L., postanowił kupić od niej lokal mieszkalny za kwotę 180.000,00 zł. Ze względu na możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej, strony umowy zobowiązały się przystąpić do umowy sprzedaży powyższego lokalu mieszkalnego dopiero w dniu [...].12.2014 r. Natomiast w 2008 roku wpłacił zaliczkę w kwocie 80.000 zł na poczet umowy przedwstępnej. Wpłata zaliczki miała nastąpić w trzech ratach: pierwsza rata w dniu [...].10.2008r. w kwocie 30.000,00 zł, druga rata w dniu [...].11.2008r. w kwocie 25.000 zł, trzecia rata w dniu [...].12.2008r. w kwocie 25.000,00 zł. Świadek A.L. potwierdził wpłatę zaliczki w wysokości 80.000,00 zł., a okolicznościami skłaniającymi go do podpisania umowy przedwstępnej w dniu [...].12.2008 r. miała być atrakcyjna cena zakupu nieruchomości oraz 5-letni okres spłaty. Jednak zdaniem organu pytany o szczegóły dotyczące nieruchomości (rozkład pomieszczeń, stan techniczny, zarządcę nieruchomości), stwierdził, że standard lokalu nie był podwyższony. Nie wiedział z ilu pomieszczeń składało się mieszkanie i jaki był ich rozkład. Z jego rachunku bankowego, wynika, że w miesiącach w których miał dokonywać wpłaty zaliczek na poczet umowy, pobierał kwoty w wysokości od 1.000 do 2.000 zł. W wyniku przeprowadzonej ekspertyzy materiału dowodowego w postaci: umowy przedwstępnej kupna - sprzedaży nieruchomości z dnia [...].12.2008 r., potwierdzenia z dnia [...].10.2008 r. przekazania przez A.L. zaliczki w kwocie 30.000,00 zł tytułem umowy przedwstępnej, potwierdzenia z dnia [...].11.2008 r. przekazania przez A.L. zaliczki w kwocie 25.000,00 zł tytułem umowy przedwstępnej, przez Instytut Badawczy Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji, stwierdzono, że wyniki badań nie pozwalają na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie sporządzenia zapisów odręcznych na dokumencie. Natomiast w wyniku przeprowadzonej ekspertyzy materiału dowodowego w postaci potwierdzenia z dnia [...].12.2008 r. przekazania przez A.L. zaliczki w kwocie 25.000,00 zł tytułem umowy przedwstępnej stwierdzono, że zapisy odręczne na dokumencie zostały prawdopodobnie sporządzone około 18 miesięcy przed dniem zabezpieczenia próbek do badań, tj.( [...].07.2012r.). Tak więc prawdopodobnie dokument został sfałszowany przez antydatowanie. W ocenie organu, na wsteczne datowanie przedwstępnej umowy kupna sprzedaży nieruchomości z [...] grudnia 2008 r. wskazuje również treść formularza na podstawie którego ją sporządzono. Zawierał on bowiem hyperlink, który pobrano ze strony firmy B, która jak wynika z zapisu w KRS powstała [...] marca 2010 r., a więc w okresie dużo późniejszym niż czas w którym umowa przedwstępna została zawarta. Organ dokonał także analizy porównawczej transakcji sprzedaży innych nieruchomości przy ul. [...]. Analiza dotyczyła okresu od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. Wartość rynkowa 1 m2 podobnych nieruchomości w tym samym czasie wyliczana na podstawie średniej arytmetycznej cen nieruchomości położonych przy ul. [...] w 2008 roku wynosiła 1.862,00 zł. Lokal mieszkalny, którego dotyczyła przedwstępna umowa sprzedaży posiadał powierzchnię 63,63 m2, a więc kwota, za którą A.L. mógłby kupić podobną nieruchomość wynosiłaby średnio 118.480,00 zł (1.862,00 zł x 63,63 m2 = 118.480,00 zł). Natomiast na podstawie przedwstępnej umowy kupna nieruchomości z dnia [...] grudnia 2008 r. powyższy lokal mieszkalny zakupił za 180.000,00 zł, czyli o 61.520,00 zł większą kwotę. Zdaniem organu więc "okazyjna" cena zakupu powyższego lokalu mieszkalnego według twierdzeń A.L. jest sprzeczna z obowiązującą w 2008 roku rzeczywistością ekonomiczną. Tym samym organ I instancji doszedł do przekonania, że wskazywane przez skarżącą przedpłaty w łącznej wys. 80.000 zł nie mogły mieć miejsca. Organ I instancji przeanalizował również przychody i wydatki skarżącej za lata poprzedzające rok podatkowy (2005-2008) i przy uwzględnieniu oszczędności zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2005 r. w wys. 4.000 zł, wygranej w zakładach bukmacherskich w 2007 r. w wys. 1.000 zł oraz darowizny od A.K. w 2008r. w wys. 7.000 zł ustalił, że na dzień [...] stycznia 2009r. skarżąca mogła zgromadzić oszczędności w wys. 10.551,43 zł. W 2009 r. S.K. uzyskała także dochody netto z tytułu wynagrodzenia w wys. 10.823,72 zł. Innych przychodów (dochodów) organ I instancji nie stwierdził. W małżeństwie skarżącej od [...] kwietnia 2008r. obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej. Rozdzielność nie została jednak ustanowiona z wyrównaniem dorobków, chociaż małżonkowie posiadali wspólny rachunek bankowy, z kwotą 24.046,77 zł. na dzień [...] kwietnia 2008 r. Zgodnie z zeznaniami małżonków kwota ta należała wyłącznie do męża skarżącej – M.K. i z tego względu nie dokonali jej podziału. Mąż nie przekazywał również skarżącej jakichkolwiek środków pieniężnych, w postaci np. darowizn, pożyczek, itp. Organ I instancji, dokonał więc określenia, w jakiej części wydatki zostały poniesione przez każdego z małżonków z osobna. Skarżąca ponosiła wydatki na wyżywienie, ubranie, opłaty za telefon, RTV, internet, koszty leczenia, środki czystości i kosmetyki, za rok 2009 w wysokości 5.800 zł. Ustalił również że w 2009 r. w związku z kredytem hipotecznym spłacono kwotę 22.023,82 zł. Na skutek złożenia przez skarżącą oświadczenia, że jej udział w spłacie rat tego kredytu wynosił 50%, organ I instancji do wydatków skarżącej zaliczył łącznie 11.011,95 zł w datach wskazanych przez bank. Jako źródła pokrycia wydatków wskazał: oszczędności z lat poprzednich - 10.551,43 zł, z wynagrodzenia netto - 10.823,72 zł, kredytu na zakup nieruchomości - 358.000,00 zł, kredytu na wykończenie nieruchomości - 90.000,00 zł. Do wydatków organ I instancji zaliczył następujące kwoty: wydatkowane na utrzymanie - 5.800,00 zł, koszty kredytu - 4.059,00 zł, zakup nieruchomości - 470.000,00 zł, wydatki na wykończenie nieruchomości - 90.000,00 zł, spłata kredytu (50%) - 11.011,95 zł., a stan oszczędności na koniec 2009 r. organ I instancji ustalił na 0,00 zł. Dokonał również chronologicznego rozliczenia posiadanych oszczędności i uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków. Doprowadziło to do ustalenia, że począwszy od marca 2009 r., kiedy to zakupiono nieruchomość, u skarżącej w każdym z miesięcy wystąpił niedobór na pokrycie wydatków, łącznie za rok 2009 w kwocie 123.102,70 zł. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] marca 2013 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 92.237,00 zł. Skarżąca od powyższej decyzji wniosła odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2013 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił materiał dowodowy poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A.K., G.K., dokumentu w postaci umowy kredytowej zawartej przez S.K. z bankiem [...] z dnia [...] marca 2009 r., oświadczenia o odmowie składania zeznań przez M.K., wnioskowanych przez organ informacji bankowych ([...]), wydruków z POLTAXU, zeznań podatkowych skarżącej m.in. za 2009 rok. Organ I Instancji wskazał również, że w toku tego postępowania skarżąca odmówiła wyrażenia zgody na przesłuchanie. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w kwocie 123.957,00 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał, że po stronie przychodów skarżącej w roku podatkowym organ uwzględnił jej wynagrodzenie oraz kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości, oraz kredyt na wykończenie nieruchomości. Nie uznał natomiast za wiarygodną okoliczności przekazania w 2009 r. przez S.K. darowizny w wysokości 7.000,00 zł. Za niewiarygodne uznał również otrzymanie przez skarżącą w 2008 r. zaliczki w wysokości 80.000,00 zł od A.L. na poczet ceny zakupu nieruchomości położonej przy ul. [...]. W związku z nieprzedłożeniem dowodów na okoliczność wygranej przez skarżącą w zakładach bukmacherskich, po stronie przychodów organ nie uwzględnił także kwoty 1.000,00 zł. Organ podkreślił, że skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu w tym względzie oraz nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego i nie złożyła wyjaśnienia co do okoliczności powyższej wypłaty. Po stronie wydatków przyjął koszty utrzymania, spłatę kredytu w [...], wydatek na zakup nieruchomości oraz koszty notarialne i prowizje, spłatę kredytu (50%), wydatki na wykończenie mieszkania, wpłaty na konto bankowe męża. Po przeprowadzeniu analizy dochodów i wydatków w latach 2003 – 2008 organ I instancji ustalił ponadto, że skarżąca nie mogła posiadać oszczędności na początku 2009 r., w tym także na dzień 1 stycznia 2005 r. dysponować oszczędnościami w wysokości 4.000,00 zł pochodzącymi z pracy zawodowej z lat 2003-2004. Od powyższej decyzji skarżąca, wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy skarżąca dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, jak i kontrolowanym roku, pokrywającymi poniesione w 2009 roku wydatki, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że skarżąca nie posiadała wystarczających środków na pokrycie poniesionych wydatków, - art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, a także uniemożliwienia skarżącej wzięcia udziału w jego przeprowadzaniu i zadawania pytań biegłym. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż skarżąca poniosła w roku podatkowym wydatki związane z: - kosztami utrzymania ustalonymi w wysokości 901,98 zł miesięcznie (10.823,72 zł. rocznie), - spłatą kredytu z [...] w wysokości 739,49 zł udzielonego w dniu [...] czerwca 2007 r. w wysokości 2.939,90 zł oraz spłatę w wysokości 133,50 zł. kredytu udzielonego w dniu [...] stycznia 2007 r. w wysokości 2.632,43 zł, - wydatkiem na kwotę 470.000,00 zł na zakup nieruchomości położonej w [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., - kosztami notarialnymi w wysokości 11.606,90 zł - spłatą kredytu hipotecznego w wysokości 22.023,82 zł w udziale po 50% wspólnie z mężem zgodnie z oświadczeniem skarżącej z dnia [...] września 2011 r., - wydatkami na wykończenie mieszkania w kwocie 90.000,00 zł, - wpłatami na konto bankowe męża w okresie od września do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 26.200,00 zł. Wydatki te organ przyjął na podstawie dokumentów źródłowych, w tym pism z banków, zeznań świadka, do których skarżąca nie miała zastrzeżeń. Ich wysokość w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. Zdaniem organu II instancji skarżąca nie posiadała w 2009 roku środków finansowych z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych w tym okresie wydatków. Wskazał iż rzeczywiste przychody skarżącej pochodzą z: - wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacone gotówką przez firmę Z w wysokości 10.823,73 zł, - kredytu bankowego udzielonego przez [...] na zakup nieruchomości położonej w [...], zgodnie z umową zawartą w dniu [...] marca 2009 r. o Mieszkaniowy Kredyt Budowlano - Hipoteczny w wysokości 448.000,00 zł. Ich wysokość ustalił na podstawie dokumentów źródłowych, tj. w oparciu o dokumenty bankowe oraz informacje od pracodawcy. Organ zakwestionował oświadczenia skarżącej co do staniu oszczędności na dzień [...] stycznia 2005 r. w wysokości 4.000,00 zł pochodzących z umów o pracę i o dzieło z lat 2003 - 2004. Na podstawie przeprowadzonej analizy ustalił, iż w 2003 r. skarżąca nie uzyskała żadnego dochodu, natomiast w 2004 r. uzyskała przychód brutto w wysokości 4.129,57 zł. Jej mąż natomiast uzyskał w 2003 r. kwotę 6.365,67 zł, a w 2004 r. 7.273,44 zł. Statystyczne wydatki na utrzymanie na poziomie minimum egzystencji dla czteroosobowych gospodarstw pracowniczych w tych latach wyniosły: 2003 rok - 1.153,10 zł. miesięcznie a 14.521,20 zł rocznie. Zatem łączne dochody małżonków uzyskane w latach 2003 - 2004, tj. 17.768,68 zł były niższe niż kwota wydatków na utrzymania na poziomie minimum egzystencji dla czteroosobowych gospodarstw pracowniczych, tj. 28.358,40 zł. W tym stanie rzeczy nie było możliwości dysponowania przez skarżącą oszczędnościami na dzień [...] stycznia 2005 r. pochodzącymi z pracy zawodowej z lat 2003 - 2004. Również analiza możliwości zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2009r. wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 295,76 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił również po stronie przychodów roku 2007 wygranej w zakładach bukmacherskich w wysokości 1.000,00 zł. Strona nie przedłożyła bowiem żadnego dowodu na powyższą okoliczność oraz nie udzieliła odpowiedzi co do okoliczności wypłaty powyższej kwoty na wezwanie organu podatkowego. Wskazał również, iż darowizna dokonana przez S.K. nie miała miejsca. Brak jest bowiem potwierdzenia aby kwota ta została wypłacona z rachunku bankowego darczyńcy, jak wskazał darczyńca takiego rachunku nie posiadał. Darczyńca nie miał również możliwości finansowych które wskazywałyby na możliwości poczynienia darowizny. Nie składał on od 2004 roku zeznań podatkowych co do uzyskiwanych dochodów, a jedynym jego dochodem do tego momentu jest dochód uzyskany w 2008 roku, w wysokości około 2.000,00 zł. Brak jest również dowodu na to, iż środki przeznaczone na darowiznę pochodziły z oszczędności za pracę za granicą. Nigdy nie płacił również dobrowolnie alimentów na rzecz swoje córki, a od 2012 roku zaległości te są egzekwowane przez komornika. Zdaniem organu wobec braku dowodów świadczących o przekazaniu darowizny np. przelewu na rachunek bankowy, przekazu pocztowego, wydruku z historii rachunku, z którego zostały wypłacona i przekazana kwota darowizny, oraz braku możliwości finansowych, nie było podstaw do stwierdzenia, iż Skarżąca otrzymała powyższą kwotę. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza także otrzymania przez skarżącą w 2008 r. zaliczki w wysokości 80.000,00 zł. od A.L. na poczet zakupu nieruchomości położonej przy ul. [...]. Podkreślił, iż A.L., jest dla skarżącej osobą obcą, jest znajomym męża M.K.. Podczas przesłuchania nie potrafił on podać informacji dotyczących nabywanego lokalu, m.in. dotyczącego spółdzielni w której zasobach jest nabywany lokal. Analiza obrotów na jego rachunku, wskazywała iż wielkość przekazywanych zaliczek nie odzwierciedla wypłat o równowartości przekazywanych zaliczek, czyli 30.000,00 zł ([...].10.2008r.), 25.000,00 zł ([...].11.2008r.) oraz 25.000,00 zł ([...].12.2008r.). Środkami pieniężnymi wypłacanymi przez A.L. w wyżej wymienionych miesiącach są jedynie kwoty około 1000 zł do 2.000,00 zł. Przeczy to zdaniem organu twierdzeniu, iż środki te zostały wypłacone z rachunku bankowego. Natomiast działanie polegające na zbieraniu wypłacanych kwot po 1-2 tys. zł do momentu uzyskania kwoty do przekazania pierwszej raty, tj. 30 tys. zł przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organ dokonał również analizy cen rynkowych nieruchomości w okresie od [...].01.2008r. do [...].12.2008r. która to analiza podważyła jego zdaniem argument "okazyjnej" ceny zakupu powyższego lokalu mieszkalnego. Wartość rynkowa 1 m2 podobnych nieruchomości w tym samym czasie wyliczana na podstawie średniej arytmetyczne ceny nieruchomości położonych przy ul. [...] w 2008r. wynosiła 1.862,00 zł. Lokal mieszkalny którego postępowanie dotyczy ma powierzchnię 63,63 m2, a średnia kwota, za którą A.L. mógłby kupić podobną nieruchomość wynosiłaby 118.480,00 zł. Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...].12.2008 r. cena za powyższy lokal mieszkalny wyniosła 180.000,00 zł. Nadto, strony umowy zobowiązały się przystąpić do umowy notarialnej przenoszącej własność w dniu [...].12.2014 r., a do tego czasu mieszkanie nie było własnością A.L.. Nie sposób więc przyjąć zdaniem organu, że osoba prowadząca przez wiele lat działalność gospodarczą nie uwzględniła zmieniających się warunków ekonomicznych na rynku nieruchomości i nie wzięła pod uwagę możliwości zmiany cen nieruchomości do 2014 roku. W wyniku przeprowadzonej ekspertyzy materiału dowodowego w postaci: umowy przedwstępnej kupna - sprzedaży nieruchomości z dnia [...].12.2008 r., potwierdzenia z dnia [...].10.2008 r. przekazania przez A.L. zaliczki w kwocie 30.000,00 zł tytułem umowy przedwstępnej, potwierdzenia z dnia [...].11.2008 r. przekazania przez A.L. zaliczki w kwocie 25.000,00 zł tytułem umowy przedwstępnej, dokonanej przez Instytutu Badawczego – Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji organ stwierdził, że wyniki badań nie pozwalają na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie sporządzenia zapisów odręcznych na tych dokumentach. Natomiast w wyniku przeprowadzonej ekspertyzy materiału dowodowego w postaci potwierdzenia z dnia [...].12.2008 r. przekazania przez Pana A.L. zaliczki w kwocie 25.000,00 zł tytułem umowy przedwstępnej stwierdzono, że zapisy odręczne na dokumencie zostały prawdopodobnie sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia zabezpieczenia próbek do badań, tj. [...].07.2012r., czyli prawdopodobnie dokument został sfałszowany przez antydatowanie. Organ mimo oceny, że pozostałe dokumenty nie zakwalifikowały się do badań ze względu na złożone na nich podpisy inną pastą kryjącą przyjął, że nie zostały one sporządzone w dniach, które na nich widnieją. Wskazał bowiem że o ile dokument z dnia [...].12.2008 r. z dużym prawdopodobieństwem został sporządzony w okresie do około 18 miesięcy od dnia zabezpieczenia próbek do badań, tj. [...].07.2012r., to można to stwierdzić także w stosunku do pozostałych dokumentów, tym bardziej, że wszystkie dokumenty potwierdzające przekazanie przez Pana L. pieniędzy zostały przedłożone w tym samym czasie. Organ również podkreślił, iż na sporządzonej umowie przedwstępnej kupna sprzedaży nieruchomości z dnia [...].12.2008 r. w prawym dolnym roku stron widnieje zapis "[...]". Natomiast wzór umowy kupna - sprzedaży nieruchomości o analogicznej treści i układzie strony do przedłożonej przez skarżącą umowy można pobrać ze strony internetowej firmy B sp. z o.o., co wskazuje na pochodzenie wzoru ww. umowy przedłożonej przez Stronę skarżącą właśnie ze strony ww. firmy [...] umowa kupna sprzedaży nieruchomości. Gotowe wzory pis m,a=616.html). Ze strony internetowej przedmiotowej firmy [...] nas) wynika, iż ww. spółka działa na terenie całego kraju, a powstała w dniu [...].03.2010r., co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Tym samym uznał iż w 2008 roku brak było możliwości pobrania wzoru umowy ze strony firmy, która jeszcze nie istniała. Z uwagi na to, że rozdzielność majątkowa między małżonkami nie została ustanowiona z wyrównaniem dorobków (tzn. nie nastąpił wzrost wartości tego majątku po zawarciu umowy majątkowej), ustalił iż środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym na dzień [...].04.2008 r. (po ustanowieniu rozdzielności majątkowej) w kwocie 24.046,77 zł. należały wyłącznie do męża skarżącej. Małżonkowie nie dokonali podziału tej kwoty po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, a w trakcie prowadzonego postępowania nie zostało ujawnione aby Skarżąca otrzymała jakikolwiek środki pieniężne tytułem darowizny, pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, a także w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2009 roku wydatki, - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżąca nie posiadała wystarczających środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie, - naruszenie art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zawiadomienie skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, a także uniemożliwienie skarżącej wzięcia udziału w przeprowadzaniu tego dowodu i zadawania pytań biegłym. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie sygn. akt P 49/13, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na kilka elementów w oparciu, o które organy podatkowe wnioskują o wystąpieniu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Obowiązkiem organu jest także precyzyjne ustalenie dochodów osiągniętych przez podatnika w danym roku a także w latach poprzednich. Te wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie, różnica między nimi odpowiada kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych. Pełnomocnik skarżącej ocenił, że w przedmiotowym postępowaniu, organ dokonał szczegółowego badania przepływów pieniężnych podatnika zarówno za okres badany jak i okresy poprzedzające kontrolowany rok 2009. W trakcie tego badania organ ustalił większość zdarzeń mających wpływ na sytuację finansową podatnika w badanym okresie, czasami również takich o których sam podatnik już nie pamiętał. Jednakże w ocenie skarżącej dokonana przez organ analiza i weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego a także naruszenia proceduralne, jakich dopuścił się organ w trakcie prowadzonego postępowania, doprowadziły do błędnej oceny tego materiału, a co za tym idzie do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Wskazał, iż twierdzenia organu podatkowego, iż pomimo zdolności finansowej nabywcy lokalu mieszkalnego A.L. do przekazania zaliczki, historia jego rachunku bankowego nie zawiera kwot wypłat widniejących na potwierdzeniach zapłaty zaliczki są nieuzasadnione, bowiem A.L. zeznał, że pieniądze przeznaczone na zaliczkę pochodzące z jego pracy zawodowej pobierane z rachunku bankowego, przekazywał w formie gotówki co nie oznacza, iż pobierał je tuż przed przekazaniem zaliczki. Wskazał również, iż A.L. nie zwracał uwagi na wygląd lokalu, oglądał mieszkanie przed ponad dwoma laty i z tego też względu nie pamięta on rozkładu części pomieszczeń mieszkania, czy też na to czy ma ono balkon. Za nietrafny uznał zarzut, dotyczący fikcyjności dokonania wpłaty zaliczki wywiedziony o to, że zarówno umowa przedwstępna oraz dowody wpłaty poszczególnych kwot zaliczki zostały sfałszowane przez antydatowania. Na podstawie przeprowadzonej ekspertyzy przez Instytut Badawczy Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji, stwierdzono bowiem, iż nie można dokonać oceny umowy jak i dwóch dowodów wpłaty z października i listopada 2008r. Opinia została wykonana jedynie w odniesieniu do potwierdzenia wpłaty zaliczki z dnia [...].12.2008 roku, w kwocie 25.000,00 zł. Stwierdzono przy tym, że zapisy odręczne na dokumencie zostały prawdopodobnie sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia zabezpieczenia próbek do badań, tj. [...].07.2012r., czyli prawdopodobnie dokument został sfałszowany przez antydatowanie. W opinii wskazano, iż wartość wskaźnika R% powyżej 20% można jedynie z dużym prawdopodobieństwem określić czas powstania dokumentu do 18 miesięcy od badania. Niemniej w praktyce starzenie się tuszów długopisowych jest bardziej skomplikowane. Różnorodność stosowanych przez producentów receptur, a także warunki przechowywania dokumentów powoduje, że czas starzenia się tuszów może być dłuższy lub krótszy o kilka miesięcy, w przypadku niektórych tuszów nawet do 30 miesięcy Do przeprowadzenia ekspertyzy dokumentów użyto metody chromatografii gazowej z detektorem masowym, która określa z prawdopodobieństwem (R>20%), że czas złożonych zapisów na dokumentach wynosi do 18 miesięcy od dnia badań, tj. od dnia [...].07.2012r. Tak więc, zdaniem Skarżącej jest tylko prawdopodobne, że dowód wpłaty z dnia [...].12.2008r. został sporządzony do 18 miesięcy przed dokonaniem badania. Wskazał również, że gdyby nawet przyjąć że zastosowana metoda daje 100% pewności, to proste wyliczenie okresu 18 miesięcy przed dniem [...].07.2012r. wskazuje na datę [...].01.2011r. a więc datę przed dniem zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania. Natomiast nadużyciem jest twierdzenie organu, że skoro pokwitowanie z dnia [...].12. 2008r. z dużym prawdopodobieństwem zostało sporządzone w innej dacie niż na nim wskazana, to logicznym zdaje się być stwierdzenie tego faktu w stosunku do trzech pozostałych dokumentów. Dodał, iż nawet gdyby umowy sporządzono w innym terminie, niż data na nich wskazana, nie deprecjonuje to faktu przekazania samej zaliczki. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, a także uniemożliwienie wzięcia udziału w przeprowadzaniu tego dowodu i zadawania pytań biegłym. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nie uzasadniona. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko na przyszłość, czy też jako deklaratywne wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (syg. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych przed poniesieniem wydatku, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów koniecznym jest właściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe sprostały wymogom określonym w przepisach postępowania zamieszczonych w Ordynacji podatkowej. Organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżąca w 2009r. poniosła wydatki nie mające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W tym celu przeprowadziły również w prawidłowy sposób postępowanie, celem wyjaśnienia podnoszonych przez Skarżącego okoliczności dotyczących pokrycia wydatków. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie narusza art. 120, 121, 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art.188 Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzuty skargi koncentrują się na błędnie dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej . Organ w sposób prawidłowy ustalił wydatki poniesione przez skarżącą związanych z: - kosztami utrzymania ustalonymi w wysokości 901,98 zł miesięcznie (10.823,72 zł. rocznie), - spłatą kredytu z [...] w wysokości 739,49 zł udzielonego w dniu [...] czerwca 2007 r. w wysokości 2.939,90 zł oraz spłatę kredytu w wysokości 133,50 zł udzielonego w dniu [...] stycznia 2007 r. w wysokości 2.632,43 zł, - wydatkiem na zakup za kwotę 470.000,00 zł nieruchomości położonej w [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] marca2009 r., - kosztami notarialnymi w wysokości 11.606,90 zł,. - spłatą kredytu hipotecznego w wysokości 22.023,82 zł w udziale po 50% wspólnie z mężem zgodnie z oświadczeniem skarżącej z dnia [...] września 2011 r., - wydatkami na wykończenie mieszkania w kwocie 90.000,00 zł, - wpłatami na konto bankowe męża w okresie od września do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 26.200,00 zł. Wydatki te przyjęto bowiem na podstawie dokumentów źródłowych, w tym pism z banków, zeznań świadka, do których skarżąca nie miała zastrzeżeń. Ich wysokość w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Prawidłowo również zdaniem Sądu organ ustalił, iż skarżąca nie mogła posiadać w 2009 roku środków finansowych z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych w tym okresie wydatków. Na przychodu skarżącej składają się bowiem: - wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacone gotówką przez firmę Z w wysokości 10.823,73 zł, - kredyt bankowy udzielony przez [...] na zakup nieruchomości położonej w [...] zgodnie z umową zawartą w dniu [...] marca 2009 r. o Mieszkaniowy Kredyt Budowlano - Hipoteczny w wysokości 448.000,00 zł. Ich wysokość ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, tj. w oparciu o dokumenty bankowe oraz informacje od pracodawcy. Skarżąca w toku postepowania nie wnosiła zastrzeżeń do powyższych ustaleń. Zasadnie organ zakwestionował oświadczenie skarżącej o stanie oszczędności na dzień [...] stycznia 2005 r. w wysokości 4.000,00 zł pochodzących z umów o pracę i o dzieło z lat 2003 - 2004. Prawidłowo bowiem ustalił, iż w 2003 r. skarżąca nie uzyskała żadnego dochodu, natomiast w 2004 r. uzyskała przychód brutto w wysokości 4.129,57 zł. Jej mąż natomiast uzyskał w 2003 r. kwotę 6.365,67 zł, a w 2004 r. 7.273,44 zł. Natomiast statystyczne wydatki na utrzymanie na poziomie minimum egzystencji dla czteroosobowych gospodarstw pracowniczych w tych latach wyniosły w 2003 roku, 14.521,20 złotych. Natomiast łączne dochody małżonków uzyskane w latach 2003 - 2004, tj. 17.768,68 zł były niższe niż kwota wydatków na utrzymania na poziomie minimum egzystencji dla czteroosobowych gospodarstw pracowniczych, tj. 28.358,40 zł. Tym samym zasadne jest ustalenie iż skarżąca nie dysponowała oszczędnościami na dzień [...] stycznia 2005 r. pochodzącymi z pracy zawodowej z lat 2003- 2004. Natomiast analiza możliwości zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2009r. wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie - 295,76 zł, Sąd uznał również iż organ zasadnie nie uwzględnił po stronie przychodów roku 2007 wygranej w zakładach bukmacherskich w wysokości 1.000,00 zł bowiem skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu na powyższą okoliczność i nie udzieliła wyjaśnień. Zdaniem Sądu organ zasadnie równ ież uznał za niewiarygodną darowiznę dokonaną przez S.K.. Pieniądze będące przedmiotem darowizny, jak wskazał organ nie zostały bowiem wypłacone z rachunku bankowego darczyńcy, gdyż S.K. nie posiadał takiego rachunku, nie miał również możliwości finansowych do jej przekazania. Od 2004 roku nie składał on zeznań podatkowych świadczących o uzyskiwanych dochodach. Jedynym dochodem od 2009r. był dochód w wysokości około 2.000zł. uzyskany w 2008 roku. Środki powyższe nie mogły tez pochodzić z oszczędności za pracę za granicą, bowiem nie wskazuje na to żaden dowód. W sprawie bezspornym jest to, że skarżąca nabyła lokal mieszkalny położony w [...] drodze spadku. Jak twierdziła celem zbycia powyższego lokalu zawarła z A.L. w dniu [...].12.2008r umowę przedwstępną sprzedaży tego lokalu. Na poczet zawarcia umowy sprzedaży A.L. wpłacił skarżącej zaliczkę w kwocie 80.000 złotych w trzech ratach w dniach [...].10.2008r., [...].11.2008r. i [...].12.2008r. Skarżąca w związku z tym twierdziła iż kwotę 80,000 złotych przeznaczyła na pokrycie wydatków poczynionych w 2009r. m.in. na zakup nieruchomości położonej w [...]. Organ podatkowy natomiast uznał, iż brak jest podstaw do uznania iż zapłata tej należności tytułem zaliczki w rzeczywistości nastąpiła. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały iż kwota 80.000 złotych została wpłacona tytułem zaliczki na poczet zawartej umowy sprzedaży, a tym samym że może stanowić źródło pokrycia wydatków poczynionych przez skarżącą w 2009r. Wskazać bowiem należy, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, iż umowa przedwstępna sprzedaży lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu [...].12.2008r. i została oparta o wzorzec umowy pobrany ze strony internetowej firmy B sp. z o.o. Wskazuje na to zapis na tej umowie w prawym rogu umowy w postaci "Portal budnet.pl", a który to wzorzec można pobrać ze strony internetowej tej firmy. Powyższa firma natomiast powstała w dniu [...].03.2010r. co wynika z wpisu z KRS, jak również ze strony internetowej te firmy [...]. Nie ulega więc wątpliwości, iż umowa ta została sporządzona, nie w dacie na jej widniejącej tj. w dniu [...].12.2008r. a najprędzej w dniu [...].03.2010r. Powstałych w tej mierze wątpliwości, co do momentu podpisania umowy przedwstępnej, czy też z jakich powodów umowa ta została zawarta w terminie późniejszym niż data uwidoczniona na umowie skarżąca nie wyjaśniła. Przeciwnie, skarżąca twierdziła, iż umowa przedwstępna zawarta została w dniu uwidocznionym na umowie. Zauważyć również należy, że zaliczki w kwocie po 25.000 złotych, jak wynika z dat umieszczonych na dowodach wpłat, uiszczano przed zawarciem umowy przedwstępnej w dniach [...].10.2008r., [...].11.2008r. Natomiast zaliczka w kwocie 25.000 złotych miała zostać wpłacona w dni [...].12.2008r. Dodać należy iż w toku postępowania wykonano opinię przez Instytut Badawczy Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji celem zbadania okresu powstania dokumentów w postaci dowodów uiszczenia zaliczek i umowy przedwstępnej. Jak wynika z treści opinii dokumenty te, poza dowodem wpłaty zaliczki z dnia [...].12.2008r. nie nadawały się do badań. W tym kontekście uznać za zbyt daleko idące wnioski organu podatkowego polegające na uznaniu, iż nie zostały one sporządzone w datach które widnieją na tych dokumentach, na podstawie tylko tego, iż dokument z dnia [...].12.2008r. z dużym prawdopodobieństwem został sporządzony w okresie do około 18 miesięcy od dnia zabezpieczenia próbek do badań tj. dnia [...].07.2012r. Jednakże powyższe błędne wnioskowanie organu nie niweczy wniosków płynących z pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić jednakże należy, że w przypadku dokumentu z dnia [...].12.2008r. opinia stwierdza iż zapisy odręczne na dokumencie zostały prawdopodobnie sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia zabezpieczenia próbek do badań tj od dnia [...].07.2012r. Podkreślono również że czas starzenia się niektórych tuszów może być dłuższy lub krótszy o kilka miesięcy niż wskazane 18 miesięcy nawet do 30 miesięcy. Zważając na to, iż dokument do badań przedłożono w dniu [...].07.2012r. to nawet licząc maksymalny czas przewidziany dla starzenia się tuszów, dokument ten został sporządzony w styczniu 2010r., a nie w dacie uwidocznionej na dokumencie ([...].12.2008r). Podkreślić przy tym również należy że skarżąca twierdziła, że zaliczki na poczet umowy zostały wpłacone w datach określonych w dowodach wpłaty. Zestawiając wskazane powyższe ustalenia organu stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, umowa przedwstępna nie została sporządzona dnia [...].12.2008r. a w terminie późniejszym. Również dokonanie wpłat zaliczek nie mogło mieć miejsca w datach wskazanych na potwierdzeniach, bowiem zaliczka która miała być wpłacona w dniu [...].12.2008r. nie została wpłacona w tym dniu. Dowodzi o tym nie tylko przeprowadzone badanie dokumentu, ale również to że umowa przedwstępna nie została zawarta w dniu [...].12.2008r. bowiem druk tej umowy mógł zostać wykorzystany ze strony internetowej dopiero po dniu powstania firmy B, a więc po dniu [...].03.2010r. W konsekwencji na tej samej podstawie nie można uznać iż zaliczki na poczet umowy zostały wpłacone w dniach [...].10.2008r i [...].11.2008r.. bowiem wpłacane byłyby bez podstawy prawnej, a ta – umowa przedwstępna- została zawarta po dniu [...].03.2010r. a więc w odległym czasie od dnia w którym według twierdzeń skarżącej miałyby być wpłacone zaliczki. Należy przy tym podkreślić iż skarżąca nie wywodziła w trakcie postępowania innych twierdzeń które uzasadniałyby taki sposób postępowania. Zasadnie również organ podatkowy oceniając zasadność tego twierdzenia skarżącej zwraca uwagę, iż A.L. twierdził, iż środki na uiszczenie zaliczek były wypłacane z jego konta bankowego, jednakże historia rachunku bankowego nie potwierdza, iż środki z jego rachunku były wypłacane w kwotach odpowiadających wielkości zaliczek. Natomiast świadek ten zobowiązał się do dostarczenia rachunku bankowego potwierdzającego wypłaty w trzech ratach. Tym samym pozbawione jest mocy sprawczej twierdzenie skarżącej, iż świadek nie twierdził w zeznaniach, iż pobierał środki przeznaczone na zaliczki tuż przed przekazaniem zaliczki. Nie bez znaczenia jest również i to że kupujący lokal, A.L. nie potrafił wskazać na jakiekolwiek cechy nabywanego lokalu, jak również nie potrafił wskazać nawet spółdzielni która zrządzała tym zasobem lokalowym, a niewątpliwie przy nabyciu lokalu nabywcy kierują się określonymi preferencjami i wyobrażeniami, nie nabywają natomiast jakiegokolwiek lokalu, bez określonych preferencji czy warunków. Wątpliwości budzi również fakt nabycia lokalu w drodze zawarcia umowy przedwstępnej, z zamiarem nabycia docelowego po pięciu latach od zawarcia umowy przedwstępnej. Racjonalne są uwagi organu podatkowego, że w tak długiej perspektywie nie ma można przewidzieć trendu spadkowego czy wzrostowego ceny mieszkań. Natomiast racjonalnie działająca osoba niewątpliwie takie okoliczności uwzględnia w kalkulacji zakupu, tym bardziej, że jak wskazał organ podatkowy A.L. nie wszedł w posiadanie tego lokalu w okresie po zawarciu umowy przedwstępnej. W tym świetle nie są racjonalne okoliczności skłaniające do zakupu w tym trybie lokalu mieszkalnego którymi były atrakcyjna cena lokalu oraz 5 letni okres spłaty. . Skarżąca nie wskazała również czy lokal ten docelowo A.L. nabył w dniu [...].12.2014r. która to okoliczność ma wpływ na ocenę twierdzeń skarżącej. Niewątpliwie w toku postępowania zarówno skarżąca jak i A.L. potwierdzili zawarcie umowy, jak również fakt uiszczenia zaliczek zgodnie z dołączonym do akt sprawy dowodami potwierdzającymi ten fakt. Jednakże zważyć należy, iż są to osoby bezpośrednio zainteresowane w rozstrzygnięciu istniejących wątpliwości. Z tego też względu wiarygodność ich twierdzeń winna być skonfrontowana z innymi dowodami dotyczącymi tej okoliczności. Natomiast jak wynika z innych dowodów zebranych przez organ podatkowy, celem oceny prawdziwości twierdzeń skarżącej, brak jest podstaw do uznania, iż zawarcie umowy przedwstępnej, jak również uiszczenie zaliczek na poczet nabycia lokalu mieszkalnego miało miejsce. Podkreślić jednocześnie, należy, iż na prawidłowa ocenę dokonaną przez organ podatkowy miał wpływ cały zestaw zebranych dowodów i ustalonych okoliczność, które ujęte w sposób pojedyńczy i indywidualny nie pozwalałyby na zakwestionowanie twierdzeń skarżącej. Jednakże całokształt ustalonych okoliczności i zebranych dowodów w konfrontacji z twierdzeniami skarżącej i zeznaniami świadka A.L., w ocenie Sądu pozwalały na przyjęcie, iż zawarcie umowy przedwstępnej, jak również wpłata zaliczek na poczet przyszłej umowy nie miała miejsca. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznał, iż wydatki skarżącej poniesione w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia przekraczały uzyskane przychody w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Skarżąca nie wykazała, aby poniesione wydatki znalazły pełne pokrycie w przychodach roku podatkowego i zasobach pochodzących z lat poprzednich, co doprowadziło do zastosowania art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Za nieskuteczny uznać należy zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, a także uniemożliwienie skarżącej wzięcia udziału w przeprowadzaniu tego dowodu i zadawania pytań. Zgodnie z treścią art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych przynajmniej na 7 dni przed terminem. Ma ona prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zauważyć należy, iż naruszenie art. 190 § 1 i § 2 jest naruszeniem przepisów postępowania, jednakże aby mogło być podstawą do wyeliminowania zaskarżonej decyzji, należy ustalić czy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, po wykonaniu opinii skarżąca mogła się zapoznać z jego treścią również w ramach zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w postępowaniu przed organem I jak i II instancji. Skarżąca w postępowaniu zarówno przed organem I instancji jak i II instancji nie wniosła żadnych uwag do wykonanej opinii, nie wnioskowała o przesłuchanie osób wykonujących opinię, nie sformułowała w stosunku do opinii żadnych zarzutów, jak również pytań, nie wnioskowała również o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającej opinii. W tym stanie rzeczy wobec możliwości skorygowania przez skarżącą ewentualnych wątpliwości, niejasności, jak również wobec możliwości zadawania pytań w toku postępowania zarówno przed organem I instancji jak i II instancji Sąd uznał, że brak zadośćuczynienia warunkom określonym w art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, a tym samy nie może stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy zgodnie z art. 151 p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji.