I SA/Go 360/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. M.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, w oparciu o materiały z postępowania przeprowadzonego wobec M.J. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa za 2003 i 2004 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem niezgłoszonej działalności gospodarczej w firmie PPHU "M" Z.L., postępowania wobec Z.L. w zakresie rozliczania podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za 2004 i 2005 r. ustalono, że M.J. w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] października 2006r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w firmie PPHU "M" Z.L. (zw. dalej: "M"). Działalność ta była działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek przez M.J.; to on był faktycznie właścicielem firmy "M" i to on uzyskiwał przychody oraz ponosił wydatki związane z jej działalnością, zaś Z.L., na której nazwisko firma została zarejestrowana, firmowała jedynie tą działalność. Firma ta rozpoczęła działalność gospodarczą w kwietniu 2003 r., a jej przedmiotem było świadczenie usług transportowych oraz obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych. Organ kontroli skarbowej uznał ponadto, że okoliczność aresztowania M.J. w okresie od czerwca 2005 r. do likwidacji firmy w październiku 2006 r. nie wyklucza go jako faktycznego właściciela firmy. Prowadzenie firmy nie wymaga bowiem stałego przebywania na jej terenie, firmę można prowadzić z różnych miejsc i w rozmaity sposób, w tym również poprzez najbliższego członka rodziny, jakim jest żona skarżącego – J.J.. Jednocześnie, z uwagi na niespójność zeznań świadków i brak innych dowodów na ich potwierdzenie, organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom J.J. i jej przyjaciółki A.S. – P.. Organ pierwszej instancji ustalił wartość przychodów (wg dowodów źródłowych) na kwotę 190.856,50 zł (169.916,50 - 850,00 + 21.790,00 ), z czego: -przychody za okres od stycznia do lipca 2006 r. w oparciu o dane wynikające z księgi tj. w kwocie 169.916,50 zł skorygowane o kwotę 850,00 zł wynikającą z zawyżenia przychodów z faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2006 r., która została zaewidencjonowana w nieprawidłowej wysokości tj. w kwocie 1.200,00 zł zamiast w wysokości 350,00 zł; -przychody za okres od sierpnia do września 2006 r. w oparciu o niezaewidencjonowane faktury sprzedaży usług transportowych za ten okres (25 szt.) od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] na łączną kwotę netto 21.790,00 zł. Z uwagi zaś na nieprzedłożenie przez skarżącego żadnych dokumentów kosztowych, koszty uzyskania przychodów za okres od stycznia do lipca 2006 r., organ ustalił w oparciu o dane uzyskane z Urzędu Skarbowego oraz Inspektoratu ZUS, w łącznej wysokości 28.096,16 zł (w miejsce wykazanych w kwocie 206.022,44 zł), na które składają się: - wypłacone wynagrodzenia pracowników w wysokości 26.708,61 zł, - opłacone składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w kwocie 1.387,55 zł. Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji z dnia [...] marca 2011 r., w której Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 53.096 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Na jego podstawie bezspornie wykazano, że to właśnie skarżący był faktycznym właścicielem firmy "M", zaś nałożenie na Z.L. formalnych obowiązków związanych z jej reprezentowaniem miało na celu jedynie ukrycie tego faktu. Powyższych ustaleń w żadnym razie nie może zmienić okoliczność tymczasowego pozbawienia wolności M.J., gdyż, jak podkreślił organ, działalność prowadzić można z różnych miejsc i w rozmaity sposób, w tym również poprzez najbliższego członka rodziny, jakim w niniejszej sprawie bez wątpienia była małżonka skarżącego. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu podkreślając, że dokonano tego na podstawie posiadanych dowodów. Przepisy podatkowe wyraźnie wskazują, że uznanie wydatków za koszt podatkowy może nastąpić tylko w sytuacji prawidłowego udokumentowania ich poniesienia. Nie przedłożenie przez skarżącego innych dowodów kosztowych za badany okres nie stwarza podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie instytucji szacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając jej naruszenie: -przepisów prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że po tymczasowym aresztowaniu, które miało miejsce w czerwcu 2005 r. skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem Z.L. przez prawie cały 2006r. oraz -przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przypisanie M.J. przychodów firmy "M" osiągniętych przez firmę w 2006 r. w sytuacji, kiedy nie miał on żadnej możliwości prowadzenia w tym czasie działalności gospodarczej i, z ostrożności procesowej, naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniechanie szacowania podstawy opodatkowania za 2006 r. i w konsekwencji przyjęcie za taką podstawę dochodu firmy "M" w wysokości całkowicie niemożliwej do osiągnięcia w 2006 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1032/11 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu aresztowanie skarżącego miało zasadniczy wpływ na dokonanie ustaleń kto samodzielnie prowadził działalność gospodarczą jako firma "M", gdyż nie można pominąć faktu odosobnienia M.J. a tym samym ograniczenia jego aktywności. Skoro przed aresztowaniem skarżący, jak wynika z materiału dowodowego, bardzo aktywnie uczestniczył w prowadzeniu firmy i ta jego aktywność była widoczna dla pracowników, to organy odwoławcze winny wyjaśnić w jaki ewentualnie sposób prowadził ją nadal z aresztu śledczego. Skarżący w trakcie postępowania podnosił fakt swego aresztowania i to jako aresztanta kategorii PZ czyli przestępczości zorganizowanej, który ma bardzo ograniczone możliwości swobodnych widzeń. Tej okoliczności organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły, więc nie wiadomo jak często i z kim skarżący miał widzenia. Skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że tymczasowe aresztowanie M.J., w 2006 r., miało istotny wpływ na ocenę stanu faktycznego, z której wynika, że prowadził on tę działalność pod firmą "M Z.L." osiągając przychody, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1258/12 którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 1032/11), przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Nie uległ również zmianie stan prawny. Jak wynika z treści skargi, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową i wybiórczą analizę materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnej konkluzji, że przedsiębiorstwo PPHU "M" Z.L. prowadził w 2006 r. M.J.. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., a u jej podstaw legły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z nimi opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, a dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy). Źródłem przychodów jest prowadzona przez osobę fizyczną pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy). Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają m. in, dochody osób fizycznych osiągnięte z prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie działalność gospodarcza prowadzona była pod firmą PPHU "M" i została zarejestrowana na Z.L.. Z.L. składała zeznania podatkowe dotyczące osiągniętych z tej działalności dochodów. Wobec tego że organy podatkowe zarzuciły jej jedynie firmowanie tej działalności własnym nazwiskiem, przedmiotem rozstrzygnięcia było to kto faktycznie prowadził w/w działalność gospodarczą, a tym samym uzyskiwał z niej przychody i ponosił koszty ich uzyskania. Organy obu instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaliły, iż osobą tą był M.J. a nie Z.L.. W ocenie Sądu okoliczność ta została przez organy w sposób prawidłowy została udowodniona. Powyższe ustalenia (odnoszące się do osoby prowadzącej działalność gospodarczą) potwierdzone zostały również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach m.in. II FSK 2146/12 oraz II FSK 1258/12. Wskazać należy, że pojęcie firmanctwa pojawia się w prawie podatkowym w ordynacji podatkowej (art. 113 - dotyczy odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej) oraz w Kodeksie karnym skarbowym (art. 55 - dotyczy odpowiedzialności firmowanego). Z treści art. 113 ordynacji podatkowej wynika, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się inną osobą, jej imieniem i nazwiskiem lub firmą (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Celem firmanctwa jest unikanie opodatkowania lub wyższego opodatkowania przez podatnika. Specyfiką postępowania podatkowego w sprawach, w których występuje problem firmanctwa, jest to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest wydawana na osobę inną niż formalnie prowadząca działalność gospodarczą, a samo postępowanie nie różni się od prowadzonych w innych sprawach podatkowych, w których organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże organ podatkowy musi wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo jej rozmiarów, co wiąże się także z uchyleniem się od opodatkowania. Okoliczność ta musi być udowodniona, a zatem postępowanie takie winno być przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Z akt sprawy wynika, że dowody jakie zgromadzono w toku postępowania podatkowego wskazują, że M.J. prowadził jednak działalność gospodarczą i osiągał z niej przychody. Dowodami tymi są zeznania świadków. Z.L. oraz pracownicy zatrudnieni w firmie zeznali, że M.J. nałożył na nią obowiązek reprezentowania firmy "M Z.L.". Zgromadzono dowody wskazujące, że M.J. kierował firmą, organizował jej działalność, zatrudniał pracowników i decydował o innych sprawach związanych z jej funkcjonowaniem, a więc był firmantem. Sytuacja ta nie zmieniła się również po aresztowaniu skarżącego. Z zeznań Z.L. wynika także, że po aresztowaniu M.J. firma miała coraz większe trudności finansowe, konto bankowe zostało zajęte przez komornika, pieniądze za świadczone usługi wpływały natomiast na konto bankowe żony M.J., to jest J.J.. Istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego ma również oświadczenie Z.L. z dnia [...] maja 2010r., z którego wynika, że w interesującym okresie właścicielem firmy był M.J., a więc ona sama była osoba firmującą. Dokumenty firmy były przechowywane w biurach, które mieszczą się na posesji M.J.. Po zamknięciu jej działalności dokumenty złożono J.J.. Z zeznań Z.L. wynika również, iż pieniądze na założenie firmy pochodziły od M.J.. Niewątpliwie Z.L. w własnym imieniu nie prowadziła firmy w okresie od czerwca 2005 roku. Środki uzyskiwane z działalności firmy były przelewane na konto żony skarżącego. Żona skarżącego J.J. potwierdziła ten fakt wskazując że środki te przelewane były na jej konto. Tak więc w sytuacji gdyby Z.L. prowadziła działalność we własnym imieniu, nie dopuściłaby do tego aby przelewać środki na konto żony skarżącego, a na inne konto, wobec zajęcia konta firmowego. To pozwalałoby jej na kontrolę nad uzyskiwanymi środkami. Na uwagę zasługuje również i to że w okresie aresztowania Z.L. otrzymywała swoje wynagrodzenie od żony skarżącego. Ponadto Z.L. w którym oświadczyła, iż właścicielem firmy do 2006 roku był M.J.. Podkreślić należy również że z jej zeznań wynika, że po aresztowaniu skarżącego, praktycznie faktyczne zarządzanie firmą przejęła żona skarżącego i od tego momentu rozpoczęły się duże problemy finansowe, co doprowadziło do likwidacji firmy. W toku dalszej działalności firma została zlikwidowana, co jest naturalną konsekwencją sytuacji, gdy faktycznie zarządzający firmą ma ograniczone możliwości jej prowadzenia wobec aresztowania. W tej sytuacji dochodzi do wygaszenia działalności, co jednak nie staje się z dnia na dzień, a trwa przez pewien okres czasu. Czas bowiem jest potrzebny na ściągnięcie wierzytelności i upłynnienie majątku firmy. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że chociaż brak jest dowodów bezpośrednich to w toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy pozwalający stwierdzić istnienie pośrednich faktów dowodowych, dzięki którym można było ustalić fakty istotne. Wskazały one na M.J. jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych osiągającego przychody ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pośrednimi faktami, z których dało się wysnuć uzasadnione wnioski co do prowadzenia firmy "M Z.L." przez M.J. były wskazane wyżej zdarzenia udowodnione w drodze przesłuchania świadków i oświadczenia Z.L., a także zeznania siedmiu świadków będących pracownikami, a także zeznanie J.J.. Organy wzięły również pod uwagę inne dowody w sprawie np. co do przekazywania środków pieniężnych na konto J.J. (wyrok NSA z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2146/12). W ocenie Sądu organy udowodniły wszystkie pośrednie fakty dowodowe istotne dla ustalenia stanu rzeczy będącego przedmiotem postępowania. Organy nie musiały natomiast dowodzić tezy przeciwnej, na którą wskazuje skarżący, a więc o braku możliwości kierowania przez M.J. firmą podczas przebywania w areszcie. Uznając jednak jej słuszność to skarżący musiałby wskazać w toku postępowania na dowody ją wspierające, które organ obowiązany był by wziąć pod uwagę i ustosunkować się do nich. Działanie takie, lub ich zaniechanie, podlegałyby następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Nie uzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie szacowania podstawy opodatkowania za 2006 rok. Należy podkreślić, iż konieczność szacowania podstawy opodatkowania zachodzi wówczas gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania brak jest danych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Jednakże gdy dane wynikające np. z ksiąg podatkowych, jak i dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstępuje od szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy w toku postępowania uzyskał materiały z różnych źródeł m.in. z Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Informacje z tych źródeł zostały uwzględnione przy określeniu dochodu z działalności. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 oraz art. 190 P.p.s.a. skargę oddalił.