I SA/Go 360/18

15 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2009 r. oddala skargę. 1. P.P. (Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] maja 2018 r. nr [...] uchylającą w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. i w pozostałym zakresie utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r. i lipiec 2009 r. 1.2. Zaskarżona decyzja został wydana m. in. na podstawie art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 70 § 4 i § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: o.p.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 1.3. Z jej uzasadnienia wynikał następujący stan sprawy. 1.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) przeprowadził postępowanie kontrolne wobec P.P. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w 2009 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "E" P.P.. W okresie od kwietnia do lipca 2009 r. dokonywał sprzedaży towarów (m.in. prętów żebrowanych, cegieł, pustaków, kamienia murowego, kostki brukowej, kostki granitowej, krawężników drogowych) na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych (tzw. sprzedaż paragonowa). Świadczył również usługi kserowania. Jak ustalono, nie posiadał własnej lub dzierżawionej powierzchni magazynowej, nie posiadał i nie użytkował (dzierżawa, leasing) żadnych środków transportowych, którymi mógłby dostarczać towary, które sprzedawał w ramach prowadzonej działalności oraz nie zatrudniał osób, tj. nie zawarł z nikim umowy o pracę, której przedmiotem byłoby świadczenie pracy na jego rzecz. Jedynie w lipcu 2009 r. wynajmował lokal w [...], w którym sprzedawał towary handlowe (papierosy, soki i napoje) oraz świadczył usługi kserowania na rzecz osób fizycznych, a udział obrotu z tej działalności w kwocie obrotu ogółem wynosił w lipcu 2009 r. 1,2%. Do prowadzenia tej działalności skarżący zatrudnił osobę fizyczną na podstawie umowy o dzieło. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym m.in. włączonych do akt sprawy postanowieniami z [...] lutego 2010 r. i [...] grudnia 2013 r., dokumentacji finansowo-księgowej zabezpieczonej przez Prokuraturę Rejonową oraz materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową pochodzących z akt śledztwa o sygn. akt [...], następnie częściowo wyłączonych postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. z uwagi na ograniczenie jawności ww. materiałów w toku prowadzonego śledztwa (protokoły przesłuchań, konfrontacji i oględzin), ustalono, że skarżący: 1. w zakresie podatku należnego: - w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2009 r. zaniżył dostawy podlegające opodatkowaniu o kwotę netto 52.168,20 zł, VAT 11.477zł (brutto 63.645,20 zł) i jednocześnie zawyżył obrót o ww. kwotę w maju 2009 r., bowiem błędnie zidentyfikował powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury VAT (maj) zamiast z chwilą otrzymania zaliczki (kwiecień), - w ewidencji sprzedaży za maj 2009 r. zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu o kwotę 1.800 zł netto, VAT 396 zł (brutto 2.196 zł), gdyż nie wykazał usługi transportowej świadczonej przez A Sp. z o.o., - w ewidencji sprzedaży za maj 2009 r. niesłusznie wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę 283,585 ton prętów żebrowanych za kwotę ogółem 391.759,33 zł opodatkowaną stawką 0% na rzecz podmiotów słowackich, tj. I, spoi. s.r.o., i B s.r.o., oraz podmiotu czeskiego C. Skarżący zobowiązany był zatem sprzedaż tę opodatkować stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wg stawki 22%. Określając prawidłową wartość obrotu organ zastosował średnioważoną cenę netto sprzedaży jednej tony prętów żebrowanych stosowaną w maju 2009 r. wobec kontrahentów krajowych i o tę kwotę zwiększył sprzedaż wykazaną w rejestrach sprzedaży za maj 2009 r. 2. w zakresie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego: - w ewidencji zakupu za czerwiec 2009 r. bezzasadnie dokonał korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od należnego wynikającą z faktury korygującej "do zera" fakturę wystawioną przez firmę S ujętą w rejestrze sprzedaży w styczniu 2009 r., gdyż ww. faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane (podatnik nie otrzymał towaru i nie dokonał przedpłaty za towar wynikający z faktury), - w ewidencji zakupu za kwiecień 2009 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 1.063,04 zł z uwagi na dwukrotne wykazanie faktury zakupu wystawionej przez S, - w ewidencji zakupu za kwiecień i maj 2009 r. zawyżył kwoty nabycia towarów od B sp. z o.o. o kwoty odpowiednio 29.865 zł i 723.824 zł, gdyż nie miał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, których wystawcą była ww. spółka. W toku postępowania ustalono, że faktury wystawione przez B ujęte w rejestrze zakupu były nierzetelne, więc podatnik nie miał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na podstawie tych nierzetelnych faktur. Powyższe ustalenia organu pierwszej instancji znalazły odzwierciedlenie w decyzji z [...] sierpnia 2014 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie 20.337 zł i maj 2009 r. w kwocie 191.235 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2009 r. w wysokości 1.511 zł i lipiec 2009 r. w wysokości 2.373 zł. 1.5. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, po którego rozpoznaniu decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Oceniając ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie transakcji dokonanych z podmiotami z Czech (C) i Słowacji (I i B) organ odwoławczy podkreślił, że P.P. pomimo wystawienia faktur sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz ww. firm i zastosowania stawki 0% nie miał prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, gdyż nie wykazał, że towar został przetransportowany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium Polski. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podmioty słowackie i czeski nie były nabywcą towarów, nie nastąpił wywóz towarów z kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, co potwierdza materiał dowodowy znajdujący się w aktach, ustalenia słowackich i czeskich władz podatkowych. W związku z towary powinny zostać opodatkowane stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawką 22%. Organ II instancji stwierdził jednocześnie, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż rejestry sprzedaży za maj 2009 r. w tej części są nierzetelne, a ponieważ nie zaistniała żadna z przesłanek szacowania wskazanych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i ustalił wartość sprzedaży prętów, przyjmując tę samą ich ilość (283.585 t) lecz w kwotach innych od zadeklarowanych przez skarżącego., tj. wg cen sprzedaży stosowanych w maju 2009 r. wobec kontrahentów krajowych (1.282,85 zł za tonę). Oceniając kwestię zaewidencjonowania faktur VAT zakupu od firmy B w kwietniu i maju 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, analizując zgromadzone dowody uznał zeznania D.H. za niewiarygodne w w zakresie zawierania umów ze Skarżącym. Organ odwoławczy zauważył, że wyrok Sądu Okręgowego [...] zasądza zwrot wpłaconej dla D.H. przez skarżącego kwoty 372.403,76 zł. Stanowi ona różnicę wynikającą z kwot zapłaconych tytułem "przedpłat za stal" i kwot wynikających z opisów dokonanych przez skarżącego na fakturach VAT dotyczących ceny prętów żebrowanych w wysokości 1.200 – 1.210 zł za tonę. Skarżący, pomimo że otrzymywał faktury VAT niezgodne co do warunków umowy, odliczał kwotę podatku naliczonego w wysokości kwoty netto wyliczonej od ceny 1.200 – 1.210 zł za tonę. Mając na uwadze ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące dostawców prętów żebrowanych dla spółki B oraz A.C. i wynajmowanego przez niego ciągnika siodłowego, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący dysponował prętami żebrowanymi jak właściciel i dokonywał ich dalszej odsprzedaży, choć ich cena jednostkowa za tonę, wartość netto oraz kwota podatku VAT wykazane na fakturach są niezgodne z rzeczywistością. W ocenie organu odwoławczego odliczanie kwot podatku naliczonego w wysokościach mniejszych niż wynikały one z otrzymanych faktur VAT pozwala na stwierdzenie, że skarżący miał świadomość, iż faktury te zostały wystawione w sposób wadliwy oraz wbrew warunkom zawartej umowy, a także że kwoty w nich zawarte nie są zgodne z rzeczywistością. Tym samym stwierdził, że Skarżący nie dochował należytej staranności, tłumacząc powstałe nieprawidłowości brakiem wiedzy i świadomości. Organ odwoławczy zauważył również, że w sprawie znajdują również zastosowanie przepisy, których organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie powołał, tj. art. 21§ 3a o.p. jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b ustawy o VAT, na podstawie którego zostało zakwestionowane prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, w których podają one kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jednak te nieprawidłowości pozostają bez wpływu na wynik sprawy, gdyż podstawa do wydania zaskarżonej decyzji istniała i były nią ww. przepisy powoływane przez organ odwoławczy. 1.6. Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 58/15 oddalił jego skargę. 1.7. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1916/15 uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. NSA instancji nie uwzględnił zarzutów naruszenia prawa procesowego. Podzielił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT wskazując, że ostatecznie należałoby odpowiedzieć na pytanie, czy można pozbawić podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze w części jaka odpowiadała odpłatnie nabytym towarom, w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) a takie pozbawienie prawa ograniczałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Za usprawiedliwione uznał stwierdzenie, że nieprawidłowym jest powoływanie się przez organ na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę, która zawiera w sobie rzeczywiste dane, pozwalające na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, ze względu na spełnienie przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia w udowodnionej przez niego wielkości, tylko dlatego, że wysokość rozliczenia musi opierać się również o inne dowody. NSA wskazał, że w tym zakresie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury. Powinny one wziąć pod uwagę także dodatkowe informacje dostarczone przez podatnika. Skoro odbiorca faktury, wykaże, że rozliczone przez niego wartości odpowiadają przesłankom materialnoprawnym wymaganym dla odliczenia i objęte są posiadaną fakturą, a nie ma możliwości uzyskania korekty faktury, to organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura obejmuje również nierzeczywiste wartości; gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT. 1.9. Przy ponownym rozpoznaniu, wskazaną na wstępie decyzją z [...] maja 2018 r., DIAS (następca Dyrektora Izby Skarbowej) uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej określenia zobowiązani podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.9.1. Stwierdził, iż zebrany w materiał dowodowy potwierdził, że nie doszło do dostawy towaru na rzecz podmiotów prawa słowackiego: I s.r.o. i B oraz podmiotu prawa czeskiego: C. Dokumenty przedłożone przez Podatnika mające potwierdzać dostawy wewnątrzwspólnotowe do ww. firm, tj. faktury sprzedaży i listy przewozowe CMR, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem Podatnik bezpodstawnie wykazał dostawy towarów udokumentowane ww. fakturami VAT, na których jako nabywca figurują firmy B s.r.o., C i I s.r.o., jako transakcje wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0%. Zdaniem DIAS zostały spełnione przesłanki określone w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podmioty te nie były nabywcą towarów, nie nastąpił wywóz towarów z kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Powyższe potwierdza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, dotyczący firm wykazanych na CMR, jako mających dokonać transportu poza terytorium kraju oraz ustalenia słowackich i czeskich władz podatkowych, z których jednoznacznie wynika, że podmioty wskazane w treści faktur VAT jako odbiorcy towarów, tj. B s.r.o. oraz C, nie rozliczyły podatku należnego z tytułu transakcji udokumentowanych tymi fakturami, a I s r.o. pod adresem wskazanym jako adres prowadzonej działalności jest podmiotem nieznanym. DIAS podkreślił, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających, że towar faktycznie opuścił terytorium Polski. Organ odwoławczy stwierdza, iż nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium Czech i Słowacji, wobec czego nie ma zastosowania stawka VAT 0 % i przedmiotowe towary powinny być opodatkowane na terytorium kraju. Organ, uwzględniając wytyczne NSA, uznał jednocześnie prawo skarżącego do odliczenia podatku w innej wysokości niż wynikająca z zawyżonych faktur wystawionych przez B sp. z o.o. 2. Pismem z [...] czerwca 2018 r. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego P.M. wniósł do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję DIAS z [...] maja 2018 r. zarzucając w niej naruszenie: 1) art. 120, art. 122, art. 125, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez stronnicze przeprowadzenie postępowania oraz rozpatrywanie materiału dowodowego w sposób nie uwzględniając okoliczności faktycznych uzasadniających zastosowanie przez podatnika stawki 0% związanej z dokonaniem WDT, poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, 2) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez pominięcie obowiązującej od 25 kwietnia 2018 r. metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, 3) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający postawienie zarzutu świadomego działania na szkodę podatnika, 4) art. 42 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten w zakresie dotyczącym WDT winien znaleźć zastosowanie, 5) art. 122 o.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a w dodatku brak należytego wykazania tych okoliczności, 6) art. 187 § 1 o.p., poprzez: - pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę pismem z dnia [...] lipca 2014 r. oraz [...] lipca 2014 r., oraz [...] października 2014 r. - niezebranie całego materiału dowodowego, do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie, 11) art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą część zakwestionowanych transakcji była związana z wywiezieniem towarów poza granice Polski, 12) naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na opodatkowaniu części dostaw zrealizowanych przez podatnika stawką VAT 22 %. Naruszenie to było rezultatem błędnej wykładni regulacji wskazanych w pkt. 10. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. 3.3. W kontrolowanej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że wcześniej zapadł w niej wyrok z 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1916/15 (dalej: wyrok I FSK 1916/15), którym NSA, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2 czerwca 2015 r. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2014 r. określającą dla skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia do lipca 2009 roku. 3.3.1. Ponieważ NSA, obok rozpoznania skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał również samą skargę, zatem w sprawie zastosowanie znajduje art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Utrata mocy wiążącej takich ocen i wytycznych następuje jedynie wyjątkowo: w razie wzmiankowanej w cytowanym art. 153 p.p.s.a. zmiany stanu prawnego, powodującej, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, a ponadto w razie zmiany, po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych, bądź też na skutek wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2016, uw. 9 do art. 153). Ponieważ nie zaszła żadna z wymienionych okoliczności, zatem zarówno WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jak i DIAS związany był wyrokiem I FSK 1916/16. 3.3.2. Z tych przyczyn, WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wydanej na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy przez DIAS (następcę prawnego Dyrektora Izby Skarbowej) w wyniku uchylenia decyzji był zobligowany przede wszystkim skontrolować, czy organ podatkowy prawidłowo uwzględnił ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w wyroku I FSK 1916/16. Trzeba jednocześnie podkreślić, iż skutkiem związania orzeczeniem NSA jest to, że kwestie ocenione w prawomocnym wyroku nie mogą zostać ocenione odmiennie ani przez organy ani przez WSA. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. (tak NSA w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., I FSK 985/16; wszystkie orzeczenia przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.3.3. Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymagała zatem w pierwszej kolejności odczytania wykładni oraz wskazań co do ponownego postepowania sformułowanych przez NSA. Dla porządku jednak przypomnieć należy, że decyzją Dyrektora UKS Skarżącemu określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług z powodu: - zakwestionowania prawa do zastosowania zerowej stawki podatkowej wynikającej z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w związku z WDT na rzecz trzech podmiotów zagranicznych: B s.r.o., C i I s.r.o. wobec ustalenia, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ te w ogóle nie doszły do skutku, i w tym zakresie przyjęcie, że dostawa towarów udokumentowana tymi fakturami podlegała opodatkowaniu wg stawki wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B sp. z o.o., a dokumentujących sprzedaż prętów stalowych, z uwagi na niezgodność przyjmowanych przez Skarżącego kwot podatku naliczonego w stosunku do kwot wynikających z faktur. WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 2 czerwca 2015 r. I SA/Go 58/15 oddalającym skargę uznał że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszała prawa. Sąd uznał za prawidłowe w pełnym zakresie zarówno podstawę faktyczną jaki i ocenę prawną. 3.3.4. NSA w wyroku I FSK 1916/16, uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.) w ramach oceny prawnej: - uznał, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p. i art. 190 § 2 o.p. NSA nie uwzględnił zastrzeżeń Skarżącego w kwestii kompletności materiału dowodowego dotyczącego zagranicznych dostaw stali na rzecz trzech wymienionych wcześniej spółek (słowackich i czeskiej) oraz oceny dowodów w tym zakresie.; - za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ ustawy o VAT; NSA odrzucił wykładnię przyjętą przez WSA w Gorzowie Wlkp., który uznał, że niezgodność pomiędzy treścią faktury a treścią transakcji (co do określenia ilości oraz wartości towaru będącego przedmiotem obrotu jak również podstawy opodatkowania i kwoty podatku) powoduje, że faktura taka nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT w jakiejkolwiek części - zdaniem NSA art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi – z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji, - zdaniem NSA prawo podatnika do odliczenia podatku VAT warunkują przede wszystkim przesłanki materialne wynikające rzeczywistej treści transakcji, zaś niedopuszczalna jest odmowa a limine prawa do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn formalnych wad faktury VAT, - zasadniczo po to, by przesłanki formalne nie rozstrzygały o prawie do odliczenia, przewidziana jest możliwość korekty faktury. Niemniej, jeżeli jej wystawca nie powołuje się na jedną z okoliczności pozwalających na korektę nieprawidłowo wyszczególnionego podatku VAT, organ podatkowy nie ma obowiązku badać w ramach kontroli u wystawcy faktury, czy zadeklarowany i wyszczególniony na fakturze podatek VAT odpowiada transakcjom opodatkowanym rzeczywiście dokonanym przez jej wystawcę, - w ocenie NSA nieprawidłowe było powoływanie się przez organ na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik posiadał fakturę, która zawierała w sobie rzeczywiste dane pozwalające na dokonanie obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ze względu na spełnienie przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia w udowodnionej przez niego wysokości, tylko dlatego, że wysokość rozliczenia musi opierać się również o inne dowody. W tym zakresie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury. Skoro odbiorca faktury wykaże, że rozliczone przez niego wartości odpowiadają przesłankom materialnoprawnym wymaganym dla odliczenia i objęte są posiadaną fakturą, a nie ma możliwości uzyskania korekty faktury, to organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura obejmuje również nierzeczywiste wartości, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT; - zdaniem NSA taką właśnie wykładnię zaaprobował WSA w Gorzowie Wlkp. i pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup towaru (prętów żebrowanych) od B Sp. z o.o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, ponieważ wystawione faktury zawierały kwoty niezgodne z rzeczywistością, a różniły się: cena jednostkowa za tonę, wartość netto oraz kwota podatku VAT, jak również ilość zakupionego towaru, mimo, że organ przyjął, iż skarżący w prowadzonych rejestrach wykazał rzeczywiste wartości, powołując się na dowody, które nie były podważane, a Skarżący wskazywał, że kontrahent w sposób zamierzony zawyżał wielkości na fakturach, a z przyczyn obiektywnych niemożliwe było uzyskania korekt faktur 3.3.5. Formułując wytyczne co do ponownego postępowania NSA wskazał, że rolą organu jest zweryfikowanie okoliczności istotnych z punktu widzenia wykładni poczynionej w niniejszym wyroku. W sprawie, w postępowaniu podatkowym, do organu należy uwzględnienie wszystkich informacji zawartych na spornych fakturach i w dokumentach przedstawionych przez skarżącego w celu zbadania, czy spełnione są przesłanki materialne jego prawa do odliczenia podatku VAT. NSA podkreślił, że ciężar dowiedzenia istnienia tych przesłanek odliczenia, spoczywa na podatniku. 3.3.6. Reasumując, organ jak i WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie obecnie rozpoznającym sprawę związani byli oceną: 1. o zasadności odmowy podatnikowi prawa do zastosowania zerowej stawki podatku (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) w przypadku zakwestionowanych transakcji ze spółkami B s.r.o., C i I s.r.o.. Wynikało to z nieuwzględnienia przez NSA zarzutów w ramach których kwestionowano postępowanie dowodowe oraz ustalenia faktyczne (zob. pkt 5.10 uzasadnienia wyroku I FSK 1916/15). 2. o niewłaściwej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. 3.4. Takie wnioski stanowiły zatem punkt odniesienia dla oceny legalności obecnie zaskarżonej decyzji DIAS. 3.5. Sąd zauważa, iż nie zaszły żadne okoliczności uchylające związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku I FSK 1916/45. Po wydaniu wyroku przez NSA nie nastąpiła bowiem zmiana stanu prawnego ani stanu faktycznego. 3.6. Należy też dostrzec, że ustalenia faktyczne sformułowane przez DIAS w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do transakcji ze spółkami słowackimi i czeską, powielały ustalenia sformułowane w uchylonej przez NSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, których ocena jako prawidłowych w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. nie została przez NSA zakwestionowana w wyroki I FSK 1916/15. Co do tej oceny, a w konsekwencji co do zastosowania art. 42 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie zakwestionowanych transakcji, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę nie był władny formułować oceny odmiennej. Dostrzec wprawdzie należy, że NSA w rozważaniach uzasadnienia wyroku I FSK 1916/15 nie oceniał wprost prawidłowości ustaleń faktycznych, ponieważ - jak stwierdził - istota zarzutów skierowanych przeciwko wyrokowi WSA w Gorzowie Wlkp. dotyczyła prowadzenia postępowania dowodowego (kompletności materiału dowodowego), to jednak należy zwrócić uwagę, że z art. 188 p.p.s.a. wynika, że u podstaw orzeczenia merytorycznego przez NSA musiało lec stwierdzenie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Zestawiając powyższą konkluzję z przedstawioną w uzasadnieniu wyroku NSA przyczyną uchylenia wyroku WSA oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz wskazaną podstawą prawną uchylenia samej decyzji, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. stanowiącego podstawę do uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, należy uznać, że NSA nie zakwestionował w swoim orzeczeniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w zakresie w jakim dotyczyło ono kwestii podatku należnego z tytułu dostawy towarów na rzecz kontrahentów: słowackich i czeskiego. 3.6.1. Odnosząc się do rozstrzygnięcia DIAS w zakresie, w jakim dotyczyło ono opodatkowania dostawy towarów udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz B s.r.o., C i I s.r.o., Sąd uznał, że było ono prawidłowe i uwzględniało ocenę prawną wynikającą z wyroku I FSK 1946/15: wyrażoną wprost - w odniesieniu do kwestii związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego, natomiast w odniesieniu do samych ustaleń faktycznych oraz co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego - wynikającą zeń implicite. 3.7. WSA w Gorzowie Wlkp. ponownie rozpoznając sprawę uznał zatem, że zaskarżona decyzja DIAS oparta została o kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy. 3.7.1. Odnosząc się do jego kompletności Sąd odwołuje się do tez uzasadnienia wyroku I FSK 1916/15, gdzie NSA w obszernym wywodzie wskazał przyczyny odmowy uwzględnienia zarzutów dotyczących niekompletności zgromadzonych dowodów oraz odpowiedział Skarżącemu na jego zastrzeżenia dotyczące oparcia rozstrzygnięcia podatkowego o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym. NSA nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi niezapewnienia Skarżącemu należytego udziału w postępowaniu. Tym samym obecnie brak jest podstaw do odmiennej od sformułowanej przez NSA oceny postępowania organów w powyższej kwestii (art. 153 p.p.s.a.). 3.7.2. Sąd stwierdził jednocześnie, że DIAS prawidłowo i w zgodzie z oceną prawną zawartą w wyroku I FSK 1916/15 uznał, że faktury wystawione na rzecz B s.r.o., C i I s.r.o. nie dokumentowały transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy 283,585 ton prętów żebrowanych, ponieważ ze zgromadzonych dowodów wynikało, że towar którego miała dotyczyć sprzedaż transgraniczna nie został wywieziony do wykazanych w fakturze nabywców na teren innego państwa członkowskiego UE. Wedle ustaleń dokonanych przez słowackie i czeskie władze podatkowe, podmioty wskazane w treści faktur VAT jako odbiorcy towarów, tj. B s.r.o., C i I s.r.o., nie rozliczyły podatku należnego z tytułu transakcji udokumentowanych tymi fakturami, zaś firma I s.r.o. pod adresem wskazanym jako adres prowadzonej działalności jest podmiotem nieznanym. Listy przewozowe CMR dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jedyne dokumenty przedstawione przez skarżącego mające potwierdzić wywóz towarów z Polski, jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, wystawione zostały przez podmioty nie mające uprawnień do świadczenia usług transportu międzynarodowego, podmioty nie posiadające technicznych możliwości wykonania ww. transportów lub też przez podmioty, z dokumentacji których nie wynika, że świadczyły one ww. usługi w dniach wskazanych na fakturach VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sąd podkreśla, że wszystkie dokumenty dotyczące usług transportowych (w tym CMR), wbrew twierdzeniom skarżącego, stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, nie stanowią zaś jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. W stosunku do dostawy kiedy transport organizuje kupujący, wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi jedynie przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do której można zastosować stawkę 0% nadal istotnym pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez - wydany firmie transportowej nabywcy - towar. Z braku takich dowodów nie można było uznać, że dochowano warunków uzasadniających zastosowanie zerowej stawki podatku. 3.7.3. Ostatecznie Sąd uznał, że wobec uznania, iż Skarżący nie dokonał spornych dostaw towarów na rzecz podatników podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a jednocześnie Skarżącemu nie można przypisać usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu (tzw. dobrej wiary), transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz B s.r.o., C i I s.r.o. nie mogły być uznane za WDT i nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż towarów w tym przypadku musiała być opodatkowana stawką VAT 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). 3.7.4. W sprawie nie doszło również do naruszenia, przepisów prawa wspólnotowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). Z kolei, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać, że skarżący nie był świadomy, że brał udział w czynnościach prowadzących do uzyskania korzyści podatkowej i oszukania aparatu skarbowego. 3.8. DIAS w zaskarżonej decyzji uhonorował również wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT sformułowaną w wyroku I FSK 1916/15. 3.8.1. Organ mianowicie, respektując wykładnię wiążąco narzuconą wyrokiem NSA, zrewidował całkowicie ocenę wyrażoną w uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i - w odniesieniu do transakcji z B sp. z o.o. - uwzględnił w całości stanowisko Skarżącego, uznając jego prawo do odliczenia podatku w wysokości innej niż wynikająca z faktur VAT. 3.9. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Ich treść całkowicie ignoruje bowiem fakt, iż w niniejszej sprawie zapadł wyrok NSA, którym uchylono wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Pomija w ogóle ocenę prawną wynikającą z wyroku I FSK 1916/15 oraz jej wynikającą z art. 153 p.p.s.a. wiążącą moc. W tej sytuacji odpowiedzią na zarzuty Skarżącego odnoszące się wyłącznie do kwestii odmowy uznania jego prawa do zastosowania stawki 0% do transakcji z B s.r.o., C i I s.r.o. pozostaje odesłanie do uzasadnienia ww. wyroku NSA oraz uwag sformułowanych we wcześniejszych fragmentach niniejszego uzasadnienia. 3.10. Uwzględniając zatem, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.