I SA/Go 362/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. sprawy ze skargi M Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz określenia tego podatku. I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. IV. Zarządza zwrot skarżącej Spółce kwoty 200 (dwieście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu. I SA/Go 362/10 Uzasadnienie Agencja Celna G M.R. i A.R. S.J. reprezentująca "M Przedsiębiorstwo Handlowe" Spółkę z o.o. w dniu [...] czerwca 2004r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym spodnie damskie bawełniane pochodzące z Chin. Jako wartość celną zadeklarowano kwotę 10.450 USD zgodnie z dołączonym do zgłoszenia celnego rachunkiem nr [...]. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów stwierdzono, iż koszty transportu do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju oraz koszty składowania poniesione przez "M Przedsiębiorstwo Handlowe" nie zostały wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] maja 2005r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2005r. określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług VAT. W toku postępowania, w ramach wzajemnej pomocy w sprawach celnych, zwrócono się za pośrednictwem Ministerstwa Finansów-Wydziału Operacji Międzynarodowych do administracji celnej Hong Kongu o dokonanie weryfikacji faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004r. Pismem z [...] kwietnia 2006r. Naczelnik Wydziału Operacji Międzynarodowych Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów przekazał wynik przeprowadzonej przez władze celne Hong Kongu weryfikacji dokumentów transakcyjnych. Przeprowadzone dochodzenie ujawniło, że wartość podana w fakturach została zaniżona o 50%. Wg informacji eksportera faktury o zmniejszonych wartościach zostały wystawione na prośbę polskiego importera. Dalsze dochodzenie wykazało również, że eksporter wystawił faktury o identycznych numerach i datach dla rzeczywistych wartości towarów. W przypadku faktury [...] wartość ta winna wynosić 20.900 USD. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] września 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego rozszerzył przedmiot postępowania o ustalenie rzeczywistej wartości celnej towarów i określenie prawidłowej kwoty należności celnych. Decyzją z [...] maja 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną oraz kwotę wynikającą z długu celnego przyjmując wartość celną w kwocie ujawnionej w toku weryfikacji. Strona odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej, który decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wyrokiem z 11 kwietnia 2008r. - sygn. akt SA/Go 982/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję w konsekwencji uznania, że organy celne dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i nieprawidłowo przyjmując, że pismo władz celnych Hong Kongu z [...] kwietnia 2006 r. ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast ocenić je w całokształcie zgromadzonego materiału, zgodnie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji pismo będące podstawą zakwestionowania faktury nr [...] nie zawierało szczegółowych informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza takich, jak: kiedy, w jakiej formie i w jakiej kwocie nastąpiła zapłata za fakturę, czy była to jednorazowa operacja bankowa, czy faktura znajdująca się u eksportera była kompletna i wiarygodna, przez kogo jest podpisana, w jakim dniu została wystawiona. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2008r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] a zakończone ostateczną decyzją Naczelnika UC nr [...] z dnia [...] lipca 2005r. Decyzją z dnia [...] maja 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego swoją decyzję ostateczną nr [...] z [...] maja 2005r. w części dotyczącej podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku i określił prawidłowy podatek od towarów i usług w wysokości 20.670 PLN. W pozostałej części decyzję pozostawił bez zmian. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 23 § 1, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r Kodeks celny, 2. prawa procesowego poprzez: - niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art.187§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej przez uznanie nadesłanych przez władze celne Hong Kongu dokumentów za spełniające wymogi formalne określone w tym przepisie, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dobrowolną i sprzeczną z zebranymi dowodami ocenę materiału dowodowego, - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary dokumentom przemawiającym na korzyść skarżącej ( wyciągi z banku, faktura, wyjaśnienia skarżącej), dlaczego uznał fakturę nadesłaną z Hong Kongu za podważającą treść faktury przedstawionej do odprawy. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku odrębnego postępowania, na skutek weryfikacji załączonego do zgłoszenia celnego [...] rachunku nr [...] z dnia [...].04.2004r. opiewającego na kwotę 10 450 USD organ celny decyzją z [...] maja 2007r. nr [...] określił kwotę wynikającą z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu czyli kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą cła pierwotnie zaksięgowaną a kwotą należną, która uległa zwiększeniu, w związku z czym zwiększeniu uległa również podstawa opodatkowania, a co za tym idzie kwota podatku VAT. Ponadto zauważył, powołując się na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 28 grudnia 2006r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2003r. sygn. akt FSA 2/02, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest postępowaniem całkowicie odrębnym od postępowania celnego dotyczącego wartości celnej importowanego towaru i organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Z przytoczonego orzeczenia NSA wynika zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w przypadku ich importu powstaje z mocy prawa, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli nie jest uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji odnoszącej się do ustalenia wartości celnej towaru czy też jej prawidłowości. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję organu odwoławczego spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 29 ust. 13 i 15, art. 34, art. 19 ust. 7, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( zwana dalej : "ustawą o VAT") 2. prawa procesowego poprzez: - niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie nadesłanych przez władze celne Hong Kongu dokumentów, za spełniające wymogi formalne określone w tym przepisie, z zebranymi dowodami ocenę materiału dowodowego, - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary dokumentom przemawiającym na korzyść skarżącej (wyciągi z banku, faktura, wyjaśnienia skarżącej), dlaczego uznał fakturę nadesłaną z Hong Kongu za podważająca treść faktury przedstawionej do zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, iż w toku kontroli organy nie ustaliły jednoznacznie jaka kwota za towar wymieniony w fakturze [...] została przekazana kontrahentowi zagranicznemu, nie oceniono dowodów bankowych potwierdzających jedynie płatności na kwotę wskazaną w zgłoszeniu celnym, a odrzucenie wartości transakcyjnej nastąpiło przez "proste porównanie dwóch faktur" na podstawie bezkrytycznie przyjętej informacji władz celnych Hong Kongu . Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organy celne obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r ( Dz. U z 2004r. Nr 54, poz.535 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło a także poniesione koszty transporty transportu i ubezpieczenia. Wskazał, że postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług zostało wznowione w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z [...] maja 2007r., określającą kwotę wynikającą z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu. Zgodnie z konstrukcją podstawy opodatkowania w imporcie towarów zawartą w art. 29 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług każda zmiana należnego cła implikuje zmianę podstawy opodatkowania, a co za tym idzie zmianę samego zobowiązania podatkowego w imporcie - niezależnie od tego, czy zmiana ta polega na zwiększeniu cła, czy też na jego zmniejszeniu. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja tzw. "celna" stanowi dokument urzędowy i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dlatego też zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji nie mógł orzec inaczej, niż miało to miejsce w sentencji zaskarżonych decyzji. Organ odwoławczy ponowił także w odpowiedzi na skargę swoje uwagi dotyczące odrębności postępowania podatkowego w stosunku do postępowania dotyczącego wartości celnej importowanego towaru. Odpierając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w toku postępowania, Dyrektor Izby Celnej uznał je za niezasadne bowiem jego zdaniem dotyczą działań Dyrektora Izby Celnej podjętych w innym postępowaniu - celnym a nie podatkowym. Mimo to wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 obowiązującego w dacie dokonania importu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE nr L302 z 1992 r. z późniejszymi zmianami) organy podatkowe biorąc pod uwagę dokumenty i informacje uzyskane od władz celnych Hong Kongu, zobligowane zostały do ponownego określenia wartości celnej importowanego towaru i kwoty długu celnego. Słusznie w jego ocenie, jako podstawę obliczeń i wartość celną przyjęto kwotę 20.900 USD bowiem wynik weryfikacji jednoznacznie stwierdzał, iż wartość podana na każdej z faktur została zaniżona o 50%. Faktury o zmniejszonych wartościach zostały wystawione na prośbę skarżącej spółki. Dochodzenie wykazało, iż kontrahent zagraniczny wystawiał faktury o identycznych numerach i datach. Rzeczywista wartość towarów z faktury nr [...] wynosiła 20.900 USD. Ponieważ zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622 ze zm.) organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego zasadnie, w opinii organu odwoławczego przyjęto wynik weryfikacji sporządzony przez Wydział ds. Ceł i Akcyzy Hong Kong, jako dowód urzędowy, korzystający na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z tego też powodu nie podlegał swobodnej ocenie, bowiem za udowodnione należało przyjąć to, co wprost wynikało z dokumentu. Treść zaś jednoznacznie wskazywała zdaniem Dyrektora Izby Celnej, iż rzeczywistą wartością towaru była kwota 19.425 USD. Dyrektor Izby Celnej wskazał, też, że podobne stanowisko (na gruncie art. 270 § 1 Kodeksu celnego) zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007r., w sprawie ISA/Go 1432/06 (niepubl.). W ocenie Dyrektora nie została zatem naruszona zasada swobodnej oceny dowodów albowiem wynik weryfikacji potraktowano jako dokument urzędowy i za udowodnione przyjęto to, co wprost z niego wynikało. Za bezzasadne uznał też Dyrektor Izby Celnej zarzuty dotyczące naruszenia 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej twierdząc, że podstawą ich podniesienia jest niezadowolenie skarżącej z rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.p.sa. – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importowanych spodni damskich. Ustalenie nowej wysokości zobowiązania nastąpiło na skutek dokonanej przez organy celne zmiany wartości celnej towaru w odrębnym postępowaniu poprzedzającym niniejsze postępowanie podatkowe. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 10 kwietnia 2008r. w sprawie I SA/Go 982/07 z powodu naruszenia art. 191 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a wniesiona od tego orzeczenia przez Dyrektora Izby Celnej skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem tego Sądu z dnia 24 lutego 2010r. sygn. akt I GSK 796/08 została oddalona. Przede wszystkim należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej iż postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług należnego od importowanych towarów ma charakter samodzielny i wszystkie elementy składające się na podstawę opodatkowania powinny być odrębnie ustalane na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego a zebrane z urzędu lub przedstawione przez stronę dowody oceniane zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to treść art. 29 ust. 13 ust. 4 zdanie 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , z którego nie wynika aby do ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem było konieczne dokonanie przez organ celny taryfikacji towaru, czy poboru cła. W wyroku z 7 kwietnia 2003r. w sprawie o sygn. FSA 2/02, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w przypadku ich importu powstaje z mocy prawa, czyli nie jest uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji odnoszącej się do ustalenia wartości celnej towaru, czy jej prawidłowości. Należy podkreślić, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero te ustalenia pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do stawki opodatkowania i wymiaru podatku od towarów i usług. Stwierdzić jednak trzeba, iż mimo prezentowanego stanowiska organ odwoławczy nie dokonał samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 13 zdanie 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą VAT" podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Dyrektor Izby Celnej uznając nadesłany przez chińskie władz celne wynik weryfikacji za dokument urzędowy przyjął w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość, iż wynikające z niego informacje wskazują, iż wartość transakcyjna wynikająca z faktury [...] a wskazana w zgłoszeniu celnym była nieprawdziwa, zaś odpowiadająca rzeczywistej wartości transakcji była kwota wykazana w tymże dokumencie władz celnych Hong Kongu. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z taką opinią organu odwoławczego. Uzyskana przez polskie organy informacja służb celnych obcego państwa nie charakteru dokumentu urzędowego i nie można jej przypisywać szczególnej mocy dowodowej. Takie właśnie stanowisko, akceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. – sygn. akt I GSK 796/08 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu dotyczącym wartości celnej importowanych spodni damskich. Stwierdził również, z czym także należy się zgodzić, iż czynności weryfikacyjne podejmowane w ramach uprawnień wynikających z art. 78 ust. 2 i 3 WKC mają na celu nie tylko ustalenie czy dokument w postaci dowodu zakupu jest sfałszowany, podrobiony czy przerobiony i w jakim zakresie, ale także sprawdzenie czy dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawidłowe. Organ bada więc nie tylko czy dokument (w tym przypadku faktura) nie został sfałszowany ale także jego autentyczność materialną, w tym cenę towaru. Mieści się to w pojęciu " nieprawidłowe lub niekompletne dane. Dlatego Informacje służb celnych państw obcych, w których znajdują się siedziby eksporterów, nie mają co do zasady charakteru dokumentu urzędowego i nie można przypisywać im szczególnej mocy dowodowej. Dokument chińskich władz celnych należało ocenić w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającym na organ powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tymczasem, potwierdził się zarzut skarżącej spółki, iż organy celne w postępowaniu dotyczącym podatku VAT nie przeprowadziły samodzielnego postępowania, nie zgromadziły materiału dowodowego, w szczególności nie odniosły się do zarzutów skarżącej zwłaszcza takich jak?: kiedy, w jakiej formie i w jakiej kwocie nastąpiła zapłata za fakturę, czy faktura znajdująca się u eksportera była kompletna i wiarygodna, przez kogo podpisana, w jakim dniu wystawiona. Wyjaśnienie tych kwestii miało istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego w sprawie i zastosowania przepisów prawa materialnego. Oceniając sposób prowadzenia postępowania należy zgodzić się ze skarżącą, iż odrzucenie wartości transakcyjnej winno poprzedzać rzetelne i wnikliwe postępowanie dowodowe, a nie arbitralne "przejęcie" informacji z postępowania dotyczącego ustalenia wartości celnej towaru bez dokonania rzetelnej oceny informacji organu celnego obcego państwa. Uchybienia te stanowią naruszenie art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na dowolnej a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego a także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia całego materiału dowodowego. Potwierdził się ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do zarzutów skarżącej dotyczących żądania sprawdzenia dokonanych przez nią płatności na rzecz eksportera, czy też sprawdzenia operacji bankowych skarżącej z tego okresu. Uprawnia to zatem także do stwierdzenia uchybienia przez organ odwoławczy dyrektywie prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, iż w tym postępowaniu organy powinny dokonać samodzielnych ustaleń, dokonać oceny zebranych dowodów, a organ odwoławczy rozważyć możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Wyżej wskazane braki skutkują uznaniem, iż doszło do naruszenia regulacji art. 122, 187, 191 i 194 § 1, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe dochowując należytej staranności w wyjaśnieniu występujących istotnych okoliczności , aby następnie rzetelnie i wnikliwie dokonać oceny całego materiału dowodowego z uwzględnieniem okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu jak również ocenić wiarygodność poszczególnych dowodów co powinno następnie znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś na podstawie art. 152 tejże ustawy orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. /-/ B. Rennert /-/ J. Niedzielski /-/ J. Wierchowicz