I SA/Go 362/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi L.K., W.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2010. oddala skargę. L. i W. małżonkowie K. wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych za lata 2005-2010. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2016 r. (wpływ do organu 28 kwietnia 2016 r.) skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie w całości zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie organu o sprecyzowanie treści żądania wskazali, że ich wniosek dotyczy podatku dochodowego za lata 2005,2006, 2007, 2008, 2009 i 2010. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił małżonkom K. wszczęcia postępowania. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z informacji zgromadzonych w bazie danych organu podatkowego wynika, że zarówno W.K., jak i L.K., nie posiadają zaległości podatkowych, o których umorzenie wnioskują, to jest dotyczących lat 2005-2010. We wskazanym okresie małżonkowie K. osiągali dochody, jednakże nie powodowały one powstania zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na brak zaległości podatkowych mogących stanowić podstawę do przeprowadzenia postępowania w zakresie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nie istnieje możliwość wszczęcia postępowania w tej sprawie. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 374/15 oddalił skargę strony w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2008 z uwagi na brak istnienia zaległości podatkowych (braku przedmiotu postępowania). Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżących zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w przepisie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. braku legitymowania się statusem strony przez podmiot wnoszący podanie lub jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 686/13 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że użyty w powołanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte", należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Organ odwoławczy zaznaczył, że podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania o umorzenie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który wyznacza przedmiot postępowania dotyczącego ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Przedmiot postępowania musi istnieć w dacie jego wszczęcia. Datą wszczęcia postępowania na wniosek, a takim jest postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej, jest data doręczenia żądania organowi podatkowemu. Brak zaległości podatkowej w dacie złożenia wniosku o jej umorzenie jest równoznaczny z brakiem przedmiotu postępowania. Zatem wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie umorzenia nieistniejącej zaległości podatkowej jest bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność nieistnienia, w dacie złożenia wniosku o ulgę, zaległości wnioskodawców w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2010 stanowi ziszczenie się przesłanki "jakiejkolwiek innej przyczyny" z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ pierwszej instancji zasadnie odmówił L. i W.K. wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2010. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że kwestie związane z prawem do odliczenia ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2008 rozstrzygnięto decyzjami organu pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Skarbowej, legitymującymi się przymiotem ostateczności. Natomiast od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Na powyższe postanowienie małżonkowie K. wnieśli skargę zarzucając naruszenie art. 18, art. 32, art. 68, art. 69, art. 71 i art. 75 Konstytucji RP. Wnieśli także o zobowiązanie organu podatkowego do skorygowania ich deklaracji podatkowych i umorzenia zaległości podatkowych bądź zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, umorzenie postępowań oraz zakończenie stosowania zabezpieczeń. Skarżący podnieśli, że we wrześniu 2016 r. odebrali decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] dotyczącą dochodu za 2008 r. i decyzję z dnia [...] września 2016 r. nr [...] dotyczącą dochodu za 2009 r. Zwrócili się z propozycją skorygowania deklaracji przez organ podatkowy zgodnie z Ordynacją podatkową, zaś organ podatkowy nie ustosunkował się do ich wniosku. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej za lata 2008 i 2009 dotyczą zobowiązań podatkowych, które wygasły. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji drugiej instancji decyzja nie uwzględnia terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne. Skarżący zaznaczyli również, że organowi drugiej instancji nie wolno się wypowiadać na temat wysokości zobowiązania, które nie istnieje. Nadto skarżący wskazali, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego za 2008 r. i 2009 r. w decyzjach ma negatywny wpływ na ich zdrowie mimo rehabilitacji i leczenia, a spłata różnicy wykazanych w zeznaniu a decyzjami zagraża ich zdrowiu i egzystencji. Stwierdzili, że Urząd Skarbowy powadzi już sześć miesięcy postępowanie podatkowe za 2010 rok. Muszą odpowiadać na wezwania, mimo przedłożenia wszystkich dokumentów niezbędnych do odliczenia. Małżonkowie K zaznaczyli również, że posiadali nadpłacony i nienależnie zapłacony podatek, nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego i corocznie wykazują nadpłatę, która zaspakaja ich potrzeby egzystencjalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy wskazać, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a ww. ustawy, które nie odnosi się do skargi w niniejszej sprawie). Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2016 r. odmawiające skarżącym wszczęcia postępowania. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na skutek wniosku małżonków K. o umorzenie w całości zobowiązań podatkowych za lata 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010. Zaznaczyć należy, że przedmiotem kontroli tutejszego Sądu było już postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem małżonków K. o umorzenie zaległości podatkowych za lata 2005-2008, zaś postępowanie w tym zakresie opierało się o przesłanki tożsame z niniejszym postępowaniem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawione w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 374/15. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, ukształtowany został pogląd, że użyty w powołanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. np. wyroki: WSA w Kielcach z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 591/16 i WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2450/11 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl). Skarżący żądali od organu umorzenia zobowiązań podatkowych. Zaznaczyć zatem należy, że przedmiot postępowania dotyczącego ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyznacza art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zatem zgłosić wówczas, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli natomiast strona domaga się umorzenia zaległości podatkowej, która nie istnieje, postępowanie w przedmiocie tego wniosku toczyć się nie może (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1917/14 - CBOSA). Skoro art. 165a Ordynacji podatkowej wymienia wśród przesłanek domowy wszczęcia postępowania fakt, że "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", to w ocenie Sądu brak istnienia zaległości podatkowej w dacie złożenia wniosku o jej umorzenie jest taką właśnie okolicznością. Powyższą kwestię wyjaśniono już skarżącym w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 374/15, niemniej ponowili oni wniosek o umorzenie zaległości podatkowych poszerzając go o kolejne dwa lata, tj. 2009 r. i 2010 r.(poprzedni dotyczył lat 2005-2008). Z akt administracyjnych niniejszego postępowania oraz informacji posiadanych przez Sąd z urzędu (przedmiotem kontroli tutejszego Sądu były również decyzje Dyrektora Izby Skarbowej określające skarżącym wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych) wynika, że za wskazany we wniosku okres, tj. za lata 2005-2010 skarżący nie mają zaległości podatkowych. W wydawanych wobec nich decyzjach podatkowych organ podatkowy kwestionował wysokość zadeklarowanych przez skarżących ulg podatkowych i możliwą wysokość ich odpisu w kolejnych latach, niemniej jednak decyzje te nie powodowały powstania zobowiązania podatkowego. Tym samym organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącym wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, gdyż było ono bezprzedmiotowe. Nadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie może prowadzić do kontroli prawidłowości innych postępowań, a tego, zdaje się, oczekują skarżący. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w wykazała, że postanowienie to jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza też wskazanych przez skarżących przepisów Konstytucji RP, nie było bowiem odniesienia do nich w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.