I SA/Go 362/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz za zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. i za koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. B. D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2018r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. oraz za zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014r. i styczeń 2015r. i za koszty postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z [...] września 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności B. D. jako byłego członka zarządu "A" sp. z o.o. za zaległości ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, które zakończyło się wydaniem przez niego w dniu [...] lutego 2018r. decyzji nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość "A" sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 93.352,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 21.259,00 zł i za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 13,06 zł oraz za zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014r. w kwocie 15,00 zł oraz za styczeń 2015r. w kwocie 176,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że została spełniona przesłanka pozytywna odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., dotycząca istnienia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu. Z akt rejestrowych "A" sp. z o.o., wynika, że w dniu [...] lutego 2014r. doszło do przekształcenia, na podstawie art. 551 § 5 oraz art. 5841 kodeksu spółek handlowych, wykonywanej we własnym imieniu jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą A B.D., w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "A" sp. z o.o. z siedzibą (akt notarialny rep. A nr [...]). W treści aktu wskazano m.in., że "Spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego", a jedynym wspólnikiem w spółce przekształconej będzie B. A. D.. Jednocześnie, w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), sporządzony został akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" sp. z o.o., stanowiący również protokół z pierwszego Zgromadzenia Wspólników, na którym "jednogłośnie, w skład pierwszego jednoosobowego Zarządu, na Prezesa wybrano B. D.". Wpisu ww. podmiotu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dokonano [...] maja 2014r. pod numerem KRS [...] . Z kolei [...] marca 2015r. "A" sp. z o.o. złożyła do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, który postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. sygn. akt [...] został oddalony przez Sąd. Podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "A" sp. z o.o. w dniu [...] maja 2015r., w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], podjęto uchwałę nr [...] o rozwiązaniu Spółki (z dniem [...]czerwca 2015r.) oraz przeprowadzeniu jej likwidacji oraz uchwałę nr [...] o powołaniu B. D. na likwidatora. Z powyższego zatem wynika, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu "A" sp. z o.o. od dnia [...]lutego 2014r. do dnia[...]maja 2015r., natomiast od dnia [...] czerwca 2015r. do chwili obecnej pełni funkcję likwidatora Spółki. Dalej organ wskazał, że Spółka w dniu [...]marca 2015r. złożyła deklarację CIT-8 za 2014r., w której wykazała do zapłaty kwotę 93.352,00 zł oraz wysokość zaliczek miesięcznych na ww. podatek, w tym zaliczkę za grudzień 2014r. w kwocie 1.012,00 zł, zaś w dniu [...]marca 2016r. deklarację CIT-8 za 2015r. wykazując zerową kwotę zobowiązania rocznego oraz należną zaliczkę w wysokości 1.984,00 zł za miesiąc styczeń 2015r. Ze znajdujących się w aktach sprawy kart kontowych ww. Spółki oraz zestawień zaległości wynika, że "A" sp. z o.o. (od dnia [...] maja 2015r. w likwidacji) nie wpłaciła ani należnego za 2014r. podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 93.352,00 zł, ani odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek za grudzień 2014r. i za styczeń 2015r. naliczonych za okres od następnego dnia po upływie terminu płatności do ostatniego dnia roku podatkowego w kwotach odpowiednio 15,00 zł i 176,00 zł. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego , jako wierzyciel ww. należności, wystawił 3 tytuły wykonawcze: nr [...]- obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r.(doręczony [...] maja 2015r. Prezesowi Zarządu Spółki B.D. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A.), nr [...]obejmujący zaległość z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014r. (doręczony[...]sierpnia 2015r. pracownikowi Spółki wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku w [...] S.A.) oraz nr [...]- obejmujący zaległość z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015r. (doręczony [...]października 2016r. pracownikowi Spółki wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku w [...] S.A.). Brak środków pieniężnych na ww. rachunkach stanowił przeszkodę w realizacji tych zajęć. Pozytywnych ustaleń nie otrzymano również w wyniku zapytań skierowanych do 24 central bankowych w Polsce, dotyczących liczby posiadanych rachunków bankowych, obrotów i stanów tych rachunków, wpływów, obciążeń oraz kontrahentów. W toku postępowania egzekucyjnego skierowano także zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do licznych kontrahentów zobowiązanej Spółki, z których jednak nie uzyskano żadnych kwot. W dniu [...] maja 2015r. w siedzibie Spółki dokonano zajęcia ruchomości (materiałów budowlanych oraz narzędzi o ogólnej wartości 472.158,48 zł), których, pomimo wyznaczenia dwóch licytacji i ogłoszenia sprzedaży z wolnej ręki, nie udało się zbyć. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] listopada 2016r., Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył jako bezskuteczne, postępowania egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki na podstawie 22 tytułów wykonawczych obejmujących należności podatkowe Naczelnika Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie należności głównych 328.820,32 zł oraz należne odsetki i koszty egzekucyjne, w tym także będące przedmiotem postępowania w przedmiotowej sprawie. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu o stanie majątkowym skarżącej Spółki z [...] sierpnia 2015r. wynika, że Spółka jest w stanie likwidacji, trwa wyprzedaż towaru i środki uzyskiwane z tej wyprzedaży są jedynym dochodem Spółki. Właścicielem nieruchomości, na terenie której Spółka prowadzi działalność jest Spółka K. Skarżąca nie posiada nieruchomości, żadnych środków transportu. Lista wierzytelności jej należnych miała zostać zweryfikowana przez likwidatora B.D. Na dzień sporządzania protokołu Spółka posiadała zaległości wobec ZUS na około 20.000,00 zł, wobec kontrahentów na 460.000,00 zł i wobec Banków na 280.000,00 zł. Przedstawione okoliczności, w ocenie organu, dowodzą, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności B.D. jako osoby trzeciej, za ww. zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w likwidacji. Akta sprawy potwierdzają bowiem istnienie zaległości podatkowych Spółki, fakt sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, kiedy upływały terminy ich płatności oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Jednocześnie organ uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ ustalił, że termin płatności pierwszej niezapłaconej faktury po dacie powstania "A" sp. z o.o. przypadał na dzień [...] czerwca 2014 r. i w związku z tym ocenił, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony we właściwym sądzie w terminie dwóch tygodni o wystąpienia przesłanek niewypłacalności spółki, tj. do [...] czerwca 2014 r. Podkreślił przy tym, że niezapłacenie pierwszej faktury, co do zasady, nie może być postrzegane jako trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań. Niemniej jednak uwzględniając fakt, że na dzień przekształcenia ([...] maja 2014r.) na Spółce ciążyły już zaległości przejęte z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. D. pod firmą A B. D. w łącznej kwocie 55.014,68 zł, należy stwierdzić, że "A" od początku swego istnienia nie regulowała ciążących na niej zobowiązań i z tego powodu w niedługim czasie (8 miesięcy) wzrosły one do kwoty 538.760,89 zł. Powyższa okoliczność uzasadnia natomiast ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od upływu terminu płatności pierwszej niezapłaconej faktury, tym bardziej, że w okresie tych dwóch tygodni na Spółce ciążyły już nieuregulowane zobowiązania wobec 7 wierzycieli cywilnoprawnych.W celu wykazania braku podstaw do ponoszenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości "A" sp. z o.o. w likwidacji Skarżący przedłożył kopię wniosku z dnia [...] marca 2015r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki złożonego do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy oraz kserokopię postanowienia tego Sądu sygn. akt [...] z dnia [...] kwietnia 2015r. o oddaleniu ww. wniosku. Poinformował ponadto, że w Sądzie Rejonowym toczyło się postępowanie z wniosku wierzyciela B sp z o.o., sygn. akt [...], w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na członka zarządu – B. D. Dołączył opinię biegłego E.K. sporządzoną w toku ww. sprawy oraz wyrok z dnia [...] listopada 2017 r. sygn. akt [...]. Jak podkreślił organ, z treści wniosku o ogłoszenie upadłości jednoznacznie wynika, że przesłanką jego złożenia była niewypłacalność Spółki wynikająca z faktu trwałego zaprzestania regulowania przez Spółkę bieżących zobowiązań. Już sprawozdanie finansowe za rok 2014 wykazało stratę w kwocie -148.711,17 zł, zaś sprawozdanie sporządzone w dniu [...].02.2015 r. na dzień [...].02.2015 r. w wysokości -32.058,02 zł. Wynik ten, co wynika z uzasadnienia wniosku, potwierdził, iż dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę wobec braku nowych dużych kontraktów, prowadzić będzie jedynie do powiększenia strat. Zdaniem spółki nie ma możliwości spłaty wszystkich zobowiązań spółki. Z treści wniosku wynika, że według dokonanej oceny "(...) nie ma możliwości spłaty wszystkich zobowiązań Spółki, tym samym, mając informację o aktualnym wyniku finansowym oraz perspektywach dalszego funkcjonowania, Spółka postanowiła trwale zaprzestać płacenia swoich zobowiązań, co jest związane z obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". We wniosku wskazano ponadto, że mimo iż spółka posiada aktywa przewyższające zobowiązania, to struktura należności, których znaczna część jest nieściągalna, doprowadziła do tego, iż Spółka utraciła zdolność finansową i możliwość bieżącego regulowania zobowiązań. Według danych powołanych we wniosku, Spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe na łączną kwotę 1.079.229,42 zł, zaś należności krótkoterminowe 690.668,32 zł, z czego należności w kwocie 360.382,00 zł dochodzone były na drodze sądowej. Szacowaną wartość zapasów została określona na kwotę 599.473,10 zł, aktywa trwałe wycenione na kwotę 189.464,81 zł, a środki na rachunku i w kasie na 8.585,70 zł. Również z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2014 r. sygn. akt [...]oddalającego wniosek "A" sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, nie wynika, by został on złożony we właściwym czasie. Jak bowiem podkreślił Sąd, dłużnik nie posiada środków i majątku, które pozwoliłyby pokryć wysokie koszty związane z prowadzeniem procesu upadłościowego. Ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego wynika, że wartość majątku dłużnika wynosi około 235.000 zł (na rozprawie dłużnik ostatecznie przyznał, że ze sprzedaży majątku nie da się uzyskać większej kwoty), tymczasem z preliminarza kosztów postępowania upadłościowego wynika, że koszty te, bez wynagrodzenia syndyka, wyniosłyby 240.000 zł. Oddalenie zatem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby zrealizować cel postępowania upadłościowego, jakim jest równe zaspokojenie wierzycieli, choćby w minimalnym zakresie, przesądza w ocenie Sądu, że był to wniosek spóźniony. Tym samym, w ocenie organu, poprzez fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżący nie wykazał negatywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności w postaci złożenia go we właściwym czasie. Dokonując zaś oceny sytuacji finansowej i majątkowej "A" sp. z o.o. w likwidacji w kontekście okoliczności mających wpływ na ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ podkreślił, że problemy finansowe Spółki istniały od początku jej istnienia i były kontynuacją problemów powstałych w trakcie działalności gospodarczej prowadzonej przez B. D. jako osobę fizyczną, przed przekształceniem w jednoosobową spółkę z o.o. Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego sądowego mgr E. K. (celem ustalenia daty stanu niewypłacalności spółki "A" sp. z o.o., kiedy Spółka przestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania oraz kiedy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku oraz czy złożenie przez B.D. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 14 dni od zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości doprowadziłoby do zaspokojenia wierzytelności powoda oraz w jakiej części wynika, że począwszy od sprawozdania finansowego przekształcanego przedsiębiorcy pod firmą "B. D. A" sporządzonego na dzień [...] września 2013r., [...] grudnia 2013r. i [...] maja 2014r. oraz Spółki "A" sp. z o.o. na dzień [...] grudnia 2014r. oraz [...] lutego 2015r. dane prezentowane w tych sprawozdaniach nie wynikają z ksiąg rachunkowych i wykazują rozbieżności) wynika, że z powodu braku płynności finansowej Spółka od miesiąca lipca 2014r. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Wartość niezaspokojonych głównych wierzycieli wynosiła na dzień [...] grudnia 2014r. 367.281,14 zł (przy czym nie uwzględniono szeregu drobnych wierzycieli, których wierzytelności są również wymagalne). W trakcie badania stwierdzono, że spółka od powstania do dnia złożenia wniosku o upadłość głównie koncentrowała się na płatnościach bieżących zobowiązań wobec dostawców towarów i usług, co pozwoliło na prowadzenie w ograniczonym zakresie działalności gospodarczej przez spółkę. Niewykonywanie zobowiązań wobec dostawców obejmują faktury, których termin płatności przypada na okres od maja do listopada 2014r. W związku z brakiem płynności finansowej od momentu powstania "A" sp z o.o. w Spółce utrzymuje się wysoki stan niewykonywanych zobowiązań wobec dostawców: na dzień powstania spółki, tj. [...] maja 2014r. - 1.487.193,68 zł; na dzień [...] grudnia 2014r. - 779.736,00 zł; na dzień [...] lutego 2015r. - 538.760,89 zł. Biegły zauważył ponadto, że oprócz niewykonywania zobowiązań wymagalnych w spółce występuje wysoki stan zadłużenia z tytułu rozrachunków publiczno-prawnych, które mają tendencję wzrostową od momentu powstania spółki. Biegły wskazał nadto, że po przekształceniu w "A" sp. z o.o. nastąpiła wyprzedaż majątku trwałego, w tym nieruchomości służących działalności gospodarczej (łączna wartość majątku brutto 1.264.498,90 zł), co znacznie obniżyło wartość firmy. Zbycie majątku uwolniło środki pieniężne, które przeznaczono głównie na spłatę kredytów bankowych w [...] S.A. i [...] S.A., przed terminem ich spłaty i płatności rat. Zdaniem biegłego przedwczesna spłata rat kredytu dla Banku [...] S.A. w kwocie 680.000 zł uniemożliwiła zaspokojenie innych wierzycieli Spółki, których terminy płatności były wcześniejsze i zobowiązania wymagalne. W ocenie biegłego, gdyby w IV kwartale 2014r. nie nastąpiła wyprzedaż majątku trwałego spółki, teoretycznie istniałaby możliwość wykonania zobowiązań przez spółkę. Jednakże sprzedaż w listopadzie 2014r. całego kompleksu nieruchomości z prawem do wieczystego użytkowania gruntów spółce K, powstałej w dniu [...] września 2014r., której właścicielami są K.D. i K.D., przyniosła spółce dodatkowe koszty w prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ czynsz najmu nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej wynosi 15.000 zł +VAT. Zdaniem biegłego zaspokojenie wierzycieli byłoby możliwe również wówczas gdyby jedyny właściciel – B.D.- spłacił zadłużenie wobec spółki, które na dzień [...] grudnia 2014r. wynosiło 119.849,73 zł. Ponadto biegły uznał, że sprawozdania finansowe Spółki na dzień [...] grudnia 2014r. oraz [...] lutego 2015r., sporządzone przez Biuro Biegłego Rewidenta K. P., nie wykazywały ujemnej wartości kapitałów własnych, stanowiących wartość aktywów netto (majątku) Spółki, dlatego Prezes Zarządu B. D. do złożenia wniosku o upadłość spółki nie posiadał wiedzy w tym zakresie. Powyższe jednak, w ocenie organu, nie stanowi okoliczności uzasadniającej brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W dniu [...] marca 2015r. zdecydował się on bowiem złożyć wniosek o upadłość spółki, kierując się faktem zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, zaistnieniem straty na koniec 2014r. oraz na dzień [...] lutego 2015r., jak również faktem utraty przez Spółkę płynności finansowej spowodowanej wysokim poziomem nieściągalnych zobowiązań. Wniosek taki został zatem złożony, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r., poz. 1112 ze zm. - dalej "u.p.u.n."), pomimo braku wiedzy B. D. o wystąpieniu ujemnej wartości kapitału własnego. W świetle powyższego, w ocenie organu, nie można uznać, że Skarżący dołożył należytej staranności w wykonywaniu obowiązków członka zarządu, ponieważ mając stały dostęp do ksiąg rachunkowych, zestawień i informacji o należnościach i zobowiązaniach spółki zdecydował o jej dalszym funkcjonowaniu, wyprzedaży majątku oraz spłacie niewymagalnych zobowiązań z pominięciem wierzycieli, których należności stały się wymagalne już w czerwcu 2014r. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 116 § 1 i art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu podniósł, że organ pierwszej instancji dokonał zarówno odmiennej oceny prawnej, jak i faktycznej sprawy, od wskazanej w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] listopada 2017r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...]. W myśl zaś art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, orzeczenia Sądów powszechnych wiążą organy państwowe i organy administracji publicznej. Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji błędnie ustalił również, że "A" sp. z o.o. powstała w dniu [...] lutego 2014r. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 5841 § 1 Kodeksu spółek handlowych - przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia) - w rozpoznawanej sprawie zatem ta data winna zostać określona na dzień [...] maja 2014r. Organ pominął też fakt, że "A" sp. z o.o. w likwidacji w okresie od [...] maja 2015r. do [...] października 2016r. wpłaciła dla poborcy skarbowego - Urzędu Skarbowego gotówkę w łącznej wysokości 136.127,06 zł (pierwsza wpłata w dniu [...] maja 2015r. w wysokości 7.061,70 zł, a ostatnia [...] października 2016 r. w wysokości 300,00 zł). Jak podkreślił Skarżący, Spółka wciąż posiada majątek w postaci ruchomości i należności, z którego organ pierwszej instancji mógłby zaspokoić swoje wierzytelności w jeszcze większym zakresie. Jego zdaniem, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona została w sposób wybiórczy i arbitralny, co w szczególności dotyczy treści dokumentów zgromadzonych w sprawach o sygn. akt [...]. Wskazując na powyższe okoliczności Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia z [...] czerwca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał ww. decyzję w mocy. Rozpoznając sprawę uznał, że zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 116 § 2 O.p. dotyczące istnienia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, jak i ta w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Podniósł, że postępowaniem w sprawie odpowiedzialności podatkowej B.D. jako osoby trzeciej objęte zostały zaległości "A" sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. wynikające ze złożonego przez Spółkę zeznania podatkowego CIT-8 oraz zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014r. i styczeń 2015r., które powstały w czasie pełnienia przez B. D. funkcji Prezesa jednoosobowego Zarządu "A" sp. z o.o. Zaznaczył przy tym, że okres odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki winien być określony od dnia przekształcenia ww. Spółki do dnia otwarcia likwidacji, czyli od dnia [...] maja 2014r. do dnia [...] maja 2015r. Za datę objęcia funkcji w Zarządzie Spółki, stosownie do brzmienia art. 5841 należało bowiem przyjąć datę dokonania wpisu "A" sp. z o.o. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, natomiast otwarcie likwidacji ww. Spółki, zgodnie z art. 461 § 1 O.p., nastąpiło z dniem powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o rozwiązaniu spółki. Organ odwoławczy podzielił także pogląd, że w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Słusznie organ pierwszej instancji wskazał, że w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania zobowiązań Spółki wobec kontrahentów, zobowiązań publicznoprawnych m. in. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014r. i styczeń 2015r. Mając jednak na uwadze najwcześniejszą niezapłaconą fakturę po dacie powstania "A" sp. z o.o., której termin płatności przypadał na dzień [...] czerwca 2014r., w ocenie organu podatkowego ten dzień był momentem, w jakim Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz rozpoczął swój bieg 14-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro niewypłacalność Spółki zaistniała w czasie, gdy obowiązki w jej zarządzie sprawował Skarżący, to przyjąć należało, że niepodjęcie w ww. zakresie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości stanowiło o niedopełnieniu należytej staranności i zawinionym zaniechaniu podjęcia czynności przewidzianych w art. 21 u.p.u.n. Co więcej, nie można też uznać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy ww. członka zarządu. W ocenie organu odwoławczego, decydując się na pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki, pomimo jej złej kondycji finansowej już od samego jej powstania, Strona przejęła jednocześnie odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. W rozpoznawanej sprawie słusznie zauważono, że spółka "A" od momentu swego istnienia nie regulowała ciążących na niej zobowiązań, a jej problemy finansowe były kontynuacją problemów powstałych w trakcie działalności gospodarczej prowadzonej przez B. D. jako osobę fizyczną, przed przekształceniem w jednoosobową spółkę z o.o. Skarżący do przekształcanej Spółki wniósł już przeterminowane zobowiązania w kwocie 55.014,68 zł, generując nowe, a następnie dokonał wyprzedaży majątku powodując, że duża część wymagalnych zobowiązań nie została zapłacona, włącznie z zobowiązaniami podatkowymi. Z treści wniosku z [...] marca 2015r. o ogłoszenie upadłości złożonego przez B. D. jednoznacznie wynika, że przesłanką jego złożenia była niewypłacalność Spółki wynikająca z faktu trwałego zaprzestania regulowania przez Spółkę bieżących zobowiązań. Z kolei, z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2015r. sygn. akt [...] oddalającego wniosek "A" sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości wynika, że majątek zobowiązanego nie wystarczyłby na pokrycie kosztów prowadzenia postępowania upadłościowego, a już na pewno nie wystarczyłby na choćby minimalne zaspokojenie wierzycieli. W ocenie organu, oddalenie przez Sąd ww. wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby zrealizować cel postępowania upadłościowego jakim jest równe zaspokojenie wierzycieli choćby w minimalnym zakresie, przesądza, że był to wniosek spóźniony. Tym samym, poprzez fakt złożenia tego wniosku, Skarżący nie wykazał negatywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Słusznie organ zauważył również, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Twierdzenia o przedwczesnym umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki nie spełniają bowiem wymogu wskazania majątku w sposób konkretny umożliwiający skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Co więcej, podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zbycia zajętych w dniu [...] maja 2015r. ruchomości Spółki, potwierdzają bezskuteczność egzekucji w ww. zakresie. O bezskuteczności świadczy bowiem nie tylko brak majątku, ale także taka sytuacja, w której posiadany majątek nie znajduje nabywców przez dłuższy czas, co oznacza że nie przedstawia wartości materialnej. W ocenie organu odwoławczego, powyższych ustaleń zmienić nie może wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2017 r. sygn. akt [...], z powództwa B sp. z o.o. wobec B.D. z tytułu odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zobowiązania "A" sp. z o.o., na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Jak przyznał organ, ww. wyrok, w myśl art. 356 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, wiąże inne sądy i organy, jednak ten stan związania ogranicza się do sentencji orzeczenia i nie obejmuje motywów rozstrzygnięcia. Brak jest zatem podstaw do uznania, aby organy podatkowe były związane dokonanymi w prawomocnym wyroku ustaleniami kwestii decydujących o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości w oparciu o art. 299 Kodeksu spółek handlowych, tym bardziej, że przesłanki z ww. regulacji różnią się od tych wskazanych w art. 116 O.p., który jest podstawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu, że brak wiedzy prezesa zarządu o ujemnej wartości kapitałów własnych nie stanowi okoliczności uzasadniającej brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tym bardziej, że w dniu [...] marca 2015 r. zdecydował się on złożyć wniosek o upadłość spółki kierując się faktem zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, zaistnieniem straty na koniec 2014 r. oraz na dzień [...] lutego 2015 r., jak również faktem utraty przez Spółkę płynności finansowej spowodowanej wysokim poziomem nieściągalnych zobowiązań, jako samodzielną przesłankę upadłościową przewidzianą w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. W świetle powyższego, organ stwierdził, że z uwagi na brak możliwości uznania, że B.D. prowadził sprawy "A" sp. z o.o. w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez winy ww. członka zarządu. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniósł zarzuty naruszenia: -art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym niewyjaśnienie istoty sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, jak również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; -art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania jako podstawy prawnej przepisów definiujących moment wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości tj. art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu z 2015r; co implikuje twierdzenie, iż zaskarżone rozstrzygniecie wydane zostało bez podstawy prawnej, -art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 ww. ustawy i dowodzi, że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy w szczególności w zakresie czasu zaistnienia stanu niewypłacalności spółki A w likwidacji w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe w brzmieniu z 2015r.; -art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie i nieuwzględnienie negatywnych przesłanek wyłączających moją solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki "A" Sp. z o.o. w likwidacji jako jej byłego członka zarządu i likwidatora, w szczególności w zakresie błędnego ustalenia momentu zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki, -art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do "A" Sp. z o.o., pomimo że posiada on wciąż majątek w postaci ruchomości i wierzytelności, o czym świadczy fakt, że w wyniku sprzedaży posiadanych ruchomości podatnik dokonał w styczniu 2018r. spłaty części zaległości w podatku od osób fizycznych, nieuprawdopodobnienia przez organ I instancji braku możliwości uzyskania od ww. podatnika, w toku egzekucji administracyjnej, kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; -art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu z 2015r. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy obowiązkiem organu było zdefiniowanie momentu niewypłacalności Spółki obligującego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej tezy o spóźnionym wniosku o upadłość "A" Sp. z o.o. w likwidacji prowadzącej do wadliwego zastosowania art. 116 §1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie. Wskazując na powyższe okoliczności Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2018r. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że, z uwagi na błędy biura rachunkowego, Skarżący nie miał świadomości złej sytuacji Spółki aż do końca lutego 2015r. Na potwierdzenie przedłożył prawomocny wyrok Sądu z [...] lipca 2018r. sygn. akt [...]oddalający powództwo Kancelarii Prawno-Finansowej sp. z o.o. o zapłatę wierzytelności. Jednocześnie wskazał, że wyrok w sprawie o sygn. akt [...] został zmieniony [...] lipca 2018r. przez Sąd Okręgowy Wydział Gospodarczy. Skarżący ma zapłacić 18.000 zł. Z kolei Skarżący oświadczył, że posiada należności w wysokości ok. 800.000 zł; na większość posiada tytuły. Listę tych należności przekazał do Urzędu Skarbowego, który zwracał się do dłużników o zapłatę, ale nie wie, z jakim skutkiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego B.D. instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego oraz za zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014r. oraz za styczeń 2015r. Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją powstały przed dniem 1 stycznia 2016r. - art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015r. , poz. 1649). Przepis ten, w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Poddając ocenie poszczególne przesłanki, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie ziściła się pierwsza z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w okresie upływu terminu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. upływał bowiem [...] marca 2015r., zaś zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014r. i styczeń 2015r. odpowiednio [...] stycznia 2015r. i [...] lutego 2015r. Przypomnieć przy tym należy, że aktem notarialnym z [...] lutego 2014r. rep. A nr [...] przekształcono prowadzoną we własnym imieniu jednoosobową działalność gospodarczą A B. D. w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A". Z kolei z aktu założycielskiego spółki "A" sp. z o.o. z [...] lutego 2014r. Rep. A o nr [...]wynika, że na prezesa jednoosobowego zarządu wybrano B.D. Wpisu ww. podmiotu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dokonano w dniu [...] maja 2014r. pod numerem [...]. Następnie, jak wynika z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki sporządzonego w formie aktu notarialnego z [...] maja 2015r. Rep. [...], uchwałą nr [...] rozwiązano ww. Spółkę z dniem [...] czerwca 2015 r. i zdecydowano o przeprowadzeniu jej likwidacji, zaś uchwałą nr [...] - na likwidatora powołano B. D. Z powyższego słusznie zatem wywiodły organy podatkowe, że w okresie upływu terminu ww. zobowiązań podatkowych spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych upływał w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. I bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje przy tym, że okres odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki organ pierwszej instancji błędnie określił na okres od dnia [...]lutego 2014r. do dnia [...]maja 2015r., a nie jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji od dnia przekształcenia ww. Spółki do dnia otwarcia likwidacji, czyli od dnia [...] maja 2014r. do dnia [...] maja 2015r. Nie zmienia to bowiem faktu, że w ww. czasie sporne zaległości powstały. W ocenie Sądu, organy dowiodły wystąpienie także drugiej z kolei przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Jak zostało na wstępie podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu jest m.in. odpowiedzialnością solidarną tzn., że można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (wyrok NSA z 16 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1583/10 - cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie też postępowanie zostało w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone. Jak bowiem wynika z akt, z uwagi na brak zapłaty zaległości podatkowych wynikających z deklaracji złożonych przez "A" sp. z o.o. w likwidacji (CIT-8 za 2014 i 2015r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił 3 tytuły wykonawcze: nr [...], nr [...] i nr [...] obejmujące zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych objęte zaskarżoną decyzją, które skierował następnie do wykonania w trybie egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku oraz wystąpił do 24 central bankowych w Polsce. Skierował także zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do kontrahentów zobowiązanej Spółki. Nie uzyskano jednak żadnych kwot. Organ dokonał także zajęcia ruchomości (materiałów budowlanych oraz narzędzi). Pomimo jednak próby ich sprzedaży w trybie licytacji, jak i z wolnej ręki, nie znalazły nabywców. Z protokołu o stanie majątkowym skarżącej Spółki z [...]sierpnia 2015r. wynika, że Spółka jest w stanie likwidacji, trwa wyprzedaż towaru i środki uzyskiwane z tej wyprzedaży są jedynym dochodem Spółki. Spółka "A" nie posiada nieruchomości, żadnych środków transportu. Właścicielem nieruchomości, na terenie której Spółka prowadzi działalność jest K. Na dzień sporządzania protokołu Spółka posiadała zaległości wobec ZUS na około 20.000,00 zł, wobec kontrahentów na 460.000,00 zł i wobec Banków na 280.000,00 zł. W tym stanie rzeczy, [...] listopada 2016r., na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 16 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.) postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku "A" sp. z o.o. w likwidacji umorzono jako bezskuteczne. W dalszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu. Z ww. regulacji wynika bowiem, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, jak również wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w stanie prawnym wiążącym dla oceny prawnej w niniejszej sprawie tj. sprzed 1 stycznia 2016 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 11 ust. 2). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar i charakter niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, jak i przyczyna tego stanu. Dodać przy tym należy, że ww. podstawy niewypłacalności są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z nich. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma zatem znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (wyrok NSA z 29 listopada 2006, sygn. akt II FSK 1287/05). W myśl bowiem art. 21 ust.1 i 2 ww. ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W tym kontekście, w ocenie Sądu, organy prawidłowo określiły czas do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości na dzień [...] czerwca 2014r., tj. 14 dni po upływie terminu płatności pierwszej niezapłaconej faktury po dacie powstania "A" sp. z o.o., aby mógł być on uznany za złożony we właściwym terminie. I wbrew twierdzeniom Skarżącego, powyższego ustalenia nie dokonano w oparciu tylko o jedną niezapłaconą fakturę. Jak trafnie bowiem zauważono, problemy finansowe Spółki istniały już od początku jej istnienia i były kontynuacją problemów powstałych w trakcie działalności gospodarczej prowadzonej przez B. D. jako osobę fizyczną, przed przekształceniem w jednoosobową spółkę z o.o. Najwcześniejsze terminy płatności zobowiązań upłynęły już bowiem w kwietniu 2013 r. Łączna ich kwota za okres od kwietnia 2013r. do maja 2014r. dotyczących działalności A B. D., które zostały przejęte przez "A" sp. z o.o. wynosi 55.014,68 zł. Z opinii biegłego sądowego E.K. wynika, że z powodu braku płynności finansowej, Spółka od miesiąca lipca 2014 r. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań i według ewidencji na kontach wierzycieli pozostają one niezaspokojone na dzień [...] grudnia 2014 r. oraz [...] lutego 2015 r. Dalej biegły wskazał, że po przekształceniu przedsiębiorcy B. D. A w "A" sp. z o.o., nastąpiła wyprzedaż majątku trwałego, w tym nieruchomości służących działalności gospodarczej, co znacznie obniżyło wartość firmy. Łącznie Spółka sprzedała majątek trwały o wartości brutto 1.264.498,90 zł, zaś uzyskane w ten sposób środki pieniężne przeznaczono głównie na spłatę kredytów bankowych w [...] S.A. i [...] S.A., i to przed terminem płatności wyznaczonym w umowie kredytowej czy aneksie. Zdaniem biegłego, przedwczesna spłata rat kredytu dla [...] S.A. w kwocie 680.000 zł uniemożliwiła zaspokojenie innych wierzycieli Spółki, których terminy płatności były wcześniejsze i zobowiązania wymagalne. Gdyby w IV kwartale 2014r. nie nastąpiła wyprzedaż majątku trwałego spółki, teoretycznie istniałaby możliwość wykonania zobowiązań przez spółkę. Dalej, sprzedaż w listopadzie 2014r. całego kompleksu nieruchomości z prawem do wieczystego użytkowania gruntów spółce K, powstałej w dniu [...] września 2014r., której właścicielami są K.D. i K. D., przyniosła Spółce dodatkowe koszty w prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ czynsz najmu nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej wynosi 15.000 zł + VAT. Zdaniem biegłego, ww. działania podejmowane przez Spółkę pozwoliły jej jedynie na prowadzenie w ograniczonym zakresie działalności gospodarczej. Zwrócić w tym miejscu uwagę należy na informację z opinii uzupełniającej biegłego z [...]września 2017r., "że środki uzyskane ze sprzedaży majątku trwałego Spółki w pierwszej kolejności służą na spłatę kredytów bankowych zabezpieczonych hipotecznie i że z tego tytułu nie zostali poszkodowani pozostali wierzyciele". O ile bowiem zgodzić się należy z biegłym, co zresztą podnosił sam Skarżący, że składnik masy upadłości, jakim są nieruchomości, służy zaspokojeniu tylko tych wierzycieli, których prawa obciążały ten składnik masy upadłości, to powyższe jednak nie ma wpływu na ustalenia stanowiące podstawę orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości "A" sp. z o.o., bowiem, po pierwsze, nie dotyczyło przesłanek wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej, a po drugie, przesłanki te zostały ustalone w rozpoznawanej sprawie na podstawie innych okoliczności faktycznych. W świetle zatem powyższego, zdaniem Sądu, zasadne jest uznanie, że wniosek Spółki złożony [...] marca 2015r. był wnioskiem spóźnionym. Również Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w postanowieniu z dnia [...] lipca 2015r. sygn. akt [...]oddalając ww. wniosek "A" sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, uznał, że nie został on złożony we właściwym terminie, tzn. takim, który umożliwiłby choćby częściowe, ale równe zaspokojenie wierzycieli. Dodał, że co prawda, przesłanka niewypłacalności dłużnika została spełniona, jednak majątek zobowiązanego nie wystarczyłby na pokrycie kosztów prowadzenia postępowania upadłościowego, a już na pewno nie wystarczyłby na choćby minimalne zaspokojenie wierzycieli. Nie sposób przy tym zgodzić się ze Skarżącym, że z uwagi na błędne sprawozdania finansowe nie posiadał on wiedzy o nadwyżce zaległości nad kapitałem własnym Spółki. Powyższa okoliczność uzasadniająca przesłankę niewypłacalności przewidzianą w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r., nie stanowiła bowiem podstawy ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak już wskazano wcześniej, przewidziane w przepisach art. 11 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy przesłanki upadłościowe są rozłączne i dla ustalenia obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczające jest wystąpienie tylko jednej z tych przesłanek. W rozpoznawanej zaś sprawie ustalono, że na Spółce ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Co więcej, jak wynika z treści wniosku z dnia [...]marca 2015r. o ogłoszenie upadłości, również sam Skarżący zdecydował się złożyć wniosek o upadłość spółki, kierując się faktem zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, zaistnieniem straty na koniec 2014 r. oraz na dzień [...] lutego 2015 r., jak również faktem utraty przez Spółkę płynności finansowej spowodowanej wysokim poziomem nieściągalnych zobowiązań. Tym samym, Spółka uznała fakt swej niewypłacalności za wystarczający do zgłoszenia upadłości, pomimo braku wiedzy organu zarządzającego o ujemnej wartości kapitału. W tym miejscu podkreślić także należy, że o ile prawomocny wyrok sądu powszechnego, jak trafnie podnosił Skarżący, wiąże również inne sądy i organy, to stan tego związania ograniczony jest jedynie do treści sentencji orzeczenia, a nie do uzasadnienia. Oznacza to, że nie mają mocy wiążącej ani poglądy prawne, ani motywy i ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku (wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3851/13). Zwrócić uwagę przy tym trzeba na odrębność przedmiotów, odmienność zobowiązań (cywilnoprawnych i publicznoprawnych) oraz odrębność zasad odpowiedzialności określonych w kodeksie spółek handlowych (art. 299) i w Ordynacji podatkowej (art. 116), jak również na zasady jakie rządzą procesem cywilnym (zasada kontradyktoryjności) oraz postępowaniem podatkowym (zasada prawdy materialnej). W związku z tym uznać należało, że zarówno wyrok Sądu Rejonowego z [...] listopada 2017r. sygn. akt [...], a także powołany na rozprawie [...] listopada 2018r. wyrok z [...]lipca 2018r. sygn. akt [...] oddalające powództwa o zapłatę wierzytelności dochodzone od Skarżącego (jako byłego członka zarządu Spółki) przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie mógł wiązać organów orzekających o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Poza tym, jak oświadczył pełnomocnik Skarżącego na rozprawie w dniu [...] listopada 2018 r., wyrok w sprawie o sygn. akt [...]został zmieniony [...] lipca 2018r. przez Sąd Okręgowy Wydział Gospodarczy, w wyniku czego Skarżący ma zapłacić 18.000 zł, natomiast wyrok z [...] lipca 2018r. sygn. akt [...], zapadł po wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, w sprawie nie można więc przyjąć, że Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie takiego wniosku we właściwym czasie. Sformułowanie zaś przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (wyrok NSA z 14 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1251/10). Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Co więcej, charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z wersji wymienionej w art. 11 u.p.u.n., mają obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Tego jednak Skarżący nie uczynił. Zauważyć nadto należy, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Za takie bynajmniej nie może być uznane twierdzenie podniesione w odwołaniu i powtórzone w skardze, że Spółka wciąż posiada majątek w postaci ruchomości i wierzytelności, o czym ma świadczyć fakt, że w wyniku sprzedaży posiadanych ruchomości dokonano w styczniu 2018r. spłaty części zaległości w podatku od osób fizycznych, jak również jego oświadczenie złożone przed tut. Sądem na rozprawie w dniu 29 listopada 2018r., że posiada należności w wysokości ok. 800.000 zł. Nie spełniają one bowiem wymogu wskazania majątku w sposób konkretny, umożliwiający skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Powyższe czyni jego twierdzenia gołosłownymi. Nadto, przypomnieć należy, że organ egzekucyjny podejmował, co zresztą wykazano w niniejszym uzasadnieniu, liczne działania zmierzające do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, w tym próby zbycia zajętych w dniu [...] maja 2015r. ruchomości Spółki, czy też egzekwowania przysługujących Spółce wierzytelności, które nie doprowadziły do realizacji obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Postanowienie z [...] listopada 2016r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego wystarczająco dowodzi zatem bezskuteczności egzekucji wobec samej Spółki. O bezskuteczności świadczy bowiem nie tylko brak majątku, ale także taka sytuacja, w której posiadany majątek nie znajduje nabywców przez dłuższy czas, co oznacza że nie przedstawia wartości materialnej. Tym samym, pozbawiony podstaw jest zarzut Skarżącego przedwczesnego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie ziściły się przesłanki pozytywne z art. 116 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym braku wykazania przez Skarżącego okoliczności, które pozwalałyby mu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. Samo subiektywne odczucie Skarżącego, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku w czasie, prawidłowo ustalonym przez organy, nie stanowi podstawy do uznania naruszenia art. 116 O.p. Sąd za chybiony uznaje ponadto zarzut podniesiony w skardze naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz 191 O.p. Organy obu instancji dokonały bowiem zgromadzenia pełnego i zarazem wystarczającego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie z ciążącym na nich obowiązkiem, przeprowadziły szereg dowodów, w tym również tych zawnioskowanych przez samego Skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że organ nie jest zobowiązany do nieskończonego poszukiwania i gromadzenia dowodów w sprawie. Ponadto, Skarżący zdaje się pomijać, że to jego obciążał obowiązek wykazania istnienia negatywnych przesłanek uzasadniających zwolnienie go od odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". W opinii Sądu, organy we właściwy sposób dokonały także oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny. Z kolei, uzasadnienie faktyczne, zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom takiej wiarygodności odmówił. Końcowo zatem należy stwierdzić, wbrew opinii Strony, że wydane w sprawie decyzje zawierają wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) Sąd oddalił skargę.