I SA/Go 363/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2019 r. 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako "Skarżący", "Strona", "Spółka"), reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływany dalej również jako: "organ II instancji", "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji", "organ podatkowy") z dnia [...] kwietnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2019 r. Z akt wynika następujący stan faktyczny. Wskazanym wyżej postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: miesiąc marzec 2019 r. w kwocie 42.737,00 zł, miesiąc kwiecień 2019 r. w kwocie 60.632,00 zł, miesiąc maj 2019 r. w kwocie 83.197,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego do dnia 30 czerwca 2021 r. W dniach 5 kwietnia, 12 maja i 13 czerwca 2019 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego deklaracje L. Sp. z o.o. dla podatku od towarów i usług VAT-7 odpowiednio za miesiące: marzec, kwiecień, maj 2019 r. W celu zbadania zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanowieniami z dnia: [...] maja 2019 r., [...] lipca 2019 r., [...] grudnia 2019 r. i [...] czerwca 2020 r. organ I instancji kolejno przedłużał termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] czerwca 2020 r. Organ II instancji postanowieniem z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ I instancji ustalił, że w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec Spółki stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie nabyć przez Spółkę materiałów służących do wyrobu towaru handlowego brykietu drzewnego, tj. pyłu, trocin, biomasy itp. Na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych do kontroli dotyczących nabycia towarów handlowych i surowców do produkcji brykietu, ustalił, iż jednym z głównych kontrahentów w zakresie nabyć materiału handlowego przez Spółkę w kontrolowanym okresie była firma PPHU N. W ocenie organu podatkowego faktury VAT wystawione przez PPHU N. na rzecz L. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w toku kontroli organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie sprzedaży brykietu drzewnego przez Spółkę na rzecz R. Sp. z o.o. Na podstawie wyjaśnień R. Sp. z o.o. ustalono, że z uwagi na fakt, iż zamówiony od Spółki brykiet drzewny nie spełniał norm jakościowych nabywcy, R. sp. z o.o. nie przyjęła towaru oraz wystawionych przez L. Sp. z o.o. faktur. Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała głównie dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (brykiet drzewny) na rzecz niemieckiego kontrahenta: T. GmbH&Co. KG. Organ I instancji wskazał, że w toku analizy dokumentów, w tym dokumentacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej, ustalono, że wartość ww. transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz ww. niemieckiego kontrahenta wynikająca z dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę za okres od [...] lutego 2019 r. do [...] maja 2019 r. wynosi łącznie 287.852,75 EUR, natomiast z informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej wg załącznika nr 3 - dokumentu dotyczącego dostaw wynika łączna wartość ww. dostaw na kwotę 284.213,69 EUR, a według załącznika nr 1 - zapisy na koncie L. Sp. z o.o. w ww. niemieckiej firmie wynika kwota 309.843,94 EUR. W związku z ww. niezgodnościami w dniu [...] września 2020 r. organ I instancji ponownie wystąpił z wnioskiem do niemieckiej administracji podatkowej o przekazanie wszystkich faktur i dowodów zapłaty za towar nabyty od Spółki przez niemieckiego kontrahenta w kontrolowanym okresie. Podano, że dokumenty te są niezbędne w celu ustalenia faktycznej wartości dostaw Spółki na rzecz ww. niemieckiego kontrahenta w kontrolowanym okresie. W wyniku analizy wyciągów bankowych przedłożonych przez Spółkę do kontroli organ podatkowy stwierdził brak dowodów zapłaty dotyczących wszystkich dostaw w kontrolowanym okresie co do transakcji z ww. podmiotem niemieckim. Celem wyjaśnienia powyższego, organ I instancji wezwaniem z [...] października 2020 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dowodów potwierdzających otrzymane należności od T. GmbH&Co.KG wynikających z transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych brykietu drzewnego dokonywanych w kontrolowanym okresie oraz do m.in. złożenia wyjaśnień odnośnie faktury nr [...] z [...] kwietnia 2019 r. oraz faktury korekty nr [...] z [...] kwietnia 2019 r. Organ I instancji wskazał, że mając na uwadze powyższe, zaszła konieczność dalszej weryfikacji wewnątrzwspólnotowych dostaw brykietu Spółki na rzecz ww. podmiotu niemieckiego w okresie od [...] lutego 2019 r. do [...] maja 2019 r. w oparciu o zawnioskowaną dokumentację od niemieckiej administracji podatkowej oraz dokumenty (przelewy) stanowiące odpowiedź Spółki na wezwanie organu I instancji z [...] października 2020 r. W ocenie organu I instancji zaszła potrzeba weryfikacji nabyć towarów i usług dokonanych przez Spółkę od PHU Z. w kontrolowanym okresie. W tym zakresie wskazano, że organ I instancji wezwaniem z [...] września 2020 r. wezwał PHU Z. do udzielenia informacji oraz dostarczenia dokumentów. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż zachodzi konieczność weryfikacji nabyć towarów i usług Spółki od PHU Z. dotyczących usług transportowych oraz zebrania dodatkowego materiału dowodowego z uwagi na fakt, że [...] czerwca 2020 r. L. Sp. z o.o. dokonała zmian we wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie adresu siedziby, danych wspólników oraz prezesa Spółki. W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] września 2020 r. na podstawie dostarczonych przez PHU Z. dokumentów stwierdzono fakturę VAT o numerze [...] z [...] marca 2019 r. dokumentującą zakup trocin, której L. Sp. z o.o. nie ujęła w ewidencji nabyć Spółki za kontrolowany okres. W związku z powyższym, organ I instancji pismem z [...] grudnia 2020 r. wezwał Spółkę o wskazanie, czy ww. faktura nabycia wystawiona przez PHU Z. ma być uwzględniona przy ustalaniu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odpowiedź Spółki w ww. zakresie do organu I instancji wpłynęła 5 stycznia 2021 r Na tej podstawie organ I instancji wydał postanowienie w dniu [...] października 2020 r. i stwierdził, że wskazane okoliczności sprowadzają się do wniosku, że zasadność przedmiotowych zwrotów za marzec, kwiecień i maj 2019 r. wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował dnia 8 października 2020 r. do Spółki zawiadomienie wskazując przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień [...] stycznia 2021 r. Na powyższe postanowienie Spółka pismem z dnia [...] października 2020 r. złożyła zażalenie. Natomiast pismem z dnia [...] października 2020 r. pełnomocnik Spółki udzielił odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia [...] października 2020 r. W toku postępowania zażaleniowego, organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe informacje i materiały. Pismem z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że na dzień sporządzenia ww. pisma nie otrzymał odpowiedzi od niemieckiej administracji dotyczącej transakcji pomiędzy Spółką a T. GmbH & Co. KG. Ponadto podał, że [...] listopada 2020 r. wezwał S. Sp. z o.o. i S. Sp.j. do przedłożenia dokumentów potwierdzających transakcje pomiędzy Stroną a ww. Spółkami. Odpowiedzi ww. Spółek na wezwania z [...] listopada 2020 r. wpłynęły do organu I instancji 2 grudnia 2020 r. wraz z dokumentami. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na ww. postanowienie Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2021 r. Wyrokiem z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 167/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2021 r., nr [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku. Kolejnym postanowieniem nr [...] z [...] stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył 60 dniowy termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: miesiąc marzec 2019 r. w kwocie 42.737,00 zł, miesiąc kwiecień 2019 r. w kwocie 60.632,00 zł, miesiąc maj 2019 r. w kwocie 83.197,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego do dnia [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na ww. postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, która została odrzucona postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 273/21. Wezwaniem z [...] lutego 2021 r. organ I instancji zwrócił się do Spółki o udzielenie dalszych informacji w zakresie deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (m.in. przyporządkowanie wpłat dokonanych przez T. GmbH & Co. KG do faktur wystawionych przez Spółkę, złożenie wyjaśnień w zakresie zaksięgowanych transakcji z ww. podmiotem niemieckim), a także co do wystawionych faktur VAT w badanym okresie. W dniu 22 marca 2021 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła odpowiedź pełnomocnika Spółki z [...] marca 2021 r. na ww. wezwanie. W dniu [...] marca 2021 r. drogą elektroniczną wpłynęła do ww. Urzędu informacja Biura Wymiany Informacji Podatkowych, iż ustalenia właściwego miejscowo urzędu skarbowego w dalszym ciągu nie zostały zakończone, a przewidywany termin udzielenia odpowiedzi w powyższym zakresie wyznaczono na [...] kwietnia 2021 r. Na podstawie powyższych ustaleń dnia [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego kolejny raz wydał postanowienie nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: miesiąc marzec 2019 r. w kwocie 42.737,00 zł, miesiąc kwiecień 2019 r. w kwocie 60.632,00 zł, miesiąc maj 2019 r. w kwocie 83.197,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego do dnia [...] czerwca 2021 r. Organ I instancji wskazał, że pełnomocnik Spółki poinformowała m.in., iż Spółka nie ma wiedzy na temat danych księgowych przez niemiecką spółkę oraz wynikających rozbieżności pomiędzy księgowaniami Spółki a zapisami księgowymi firmy T. GmbH & Co. KG. Z dołączonego zestawienia wynika, iż wartość przekazanych przez T. GmbH & Co. KG środków pokrywa w całości udokumentowane przez L. sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowe dostawy brykietu drzewnego dokonane w okresie od [...] lutego 2019 r. do [...] maja 2019 r. Organ I instancji podkreślił, że pełnomocnik Spółki nie odniosła się do wartości oraz ilości dostaw dokonanych na rzecz niemieckiego kontrahenta wynikających z informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową, które nie odpowiadają wartościom wynikającym z dokumentów źródłowych przedłożonych przez kontrolowaną Spółkę na potrzeby kontroli. Wskazał, że stanowisko pełnomocnika Spółki ogranicza się do złożenia wyjaśnień w oparciu o dokumenty źródłowe Spółki w zakresie wartości oraz dat wystawienia faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe brykietu drzewnego. Mając na uwadze powyższe organ I instancji podał, iż niemożliwe jest ustalenie faktycznej ilości transakcji/dostaw na podstawie stanowiska pełnomocnika L. sp. z o.o. przedstawionego w piśmie z [...] marca 2021 r. Organ I instancji podał, że w związku z brakiem odpowiedzi na wniosek przekazany do niemieckiej administracji podatkowej oraz faktem, iż w piśmie pełnomocnika Spółki z [...] marca 2021 r. nie odniesiono się do rozbieżności między transakcjami/dostawami zaksięgowanymi na koncie podatnika w firmie T. GmbH & Co. KG a dokumentami źródłowymi otrzymanymi od Spółki - konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności weryfikacyjnych w oparciu o dowody, które zostaną przekazane przez niemiecką administrację podatkową. Ponadto organ I instancji podał, że biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprowadzające się do wniosku, iż zasadność przedmiotowych zwrotów wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności weryfikacyjnych, nie jest możliwe zakończenie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki do [...] kwietnia 2021 r. i tym samym dokonanie przedmiotowych zwrotów. Podał, że dnia [...] kwietnia 2021 r. wystosowano do Spółki zawiadomienie wskazując przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień [...] czerwca 2021 r. Na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W toku postępowania zażaleniowego organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe informacje i dokumenty, w tym m.in.: informację, że z wiadomości z [...] kwietnia 2021 r. od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że ustalenia właściwego miejscowo urzędu skarbowego nie zostały jeszcze zakończone, a przewidywany termin udzielenia odpowiedzi na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego to [...] maja 2021 r., skierowane do Spółki wezwanie z [...] czerwca 2021 r. do przekazania plików JPK_VAT za kontrolowany okres, informację, że 1 czerwca 2021 r. przekazano monit do niemieckiej administracji podatkowej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, wysłano 24 czerwca 2021 r. do Spółki (na adres pełnomocnika) protokół kontroli podatkowej nr [...] prowadzonej wobec Spółki (z ww. protokołu wynika, że 15 czerwca 2021 r. do Urzędu wpłynęła korespondencja od Spółki w postaci nośnika elektronicznego - płyty CD opisanej "[...]", a 8 czerwca 2021 r. wpłynęła uzupełniająca informacja od niemieckiej administracji podatkowej wraz z kserokopiami dokumentów). Do organu w dniu 28 czerwca 2021 r. wpłynęło również pismo Naczelnika US stanowiące odpowiedź w zakresie jaka wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2019 r. budzi wątpliwości, a jaka część zwrotu kwoty ww. nadwyżki nie pozostawia wątpliwości. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lipca 2021 r. organ odwoławczy wskazał, że nie jest uprawniony do orzekania w zakresie wcześniejszych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych wobec Spółki przedłużających termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2019 r., a także za miesiące marzec, kwiecień oraz maj 2019 r. Ponadto DIAS nie jest uprawniony do weryfikacji czynności podejmowanych przez organ I instancji w ramach prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej. Organ II instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji skutecznie przedłużył terminy zwrotu różnicy podatku za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2019 r., przed ich upływem. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie toczy się wobec Spółki kontrola podatkowa, która dotyczy prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług - zwrot bezpośredni podatku VAT za okres m.in. marzec, kwiecień i maj 2019 r. Zatem zasadność deklarowanych przez Spółkę zwrotów za ww. okresy rozliczeniowe jest w toku weryfikacji. Jednak dopiero w protokole kontroli zawarte zostaną ustalenia faktyczne i ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli, Spółka zaś nie zgadzając się z ustaleniami protokołu będzie mogła w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Tym samym organ odwoławczy nie uznał - w kontekście podejmowanych przez organ I instancji czynności w kontroli podatkowej oraz wskazanych w uzasadnieniu skarżonego postanowienia z [...] kwietnia 2021 r. - że organ ten zakończył weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku. Wskazał, że w toku kontroli podatkowej organ I instancji podejmował szereg czynności celem weryfikacji zasadności deklarowanych przez Spółkę zwrotów. Przy czym z pozyskanych przez ww. organ materiałów oraz informacji przekazanych przez ww. organ wynika, że zasadność zwrotu różnicy podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania. Wyłaniający się z akt sprawy zakres weryfikacji dotyczy różnych podmiotów oraz obejmuje różne faktury VAT dotyczące różnych kontrahentów Spółki. Z materiałów sprawy wynika, że ustalenia dotyczące zasadności zwrotów wymagają wyjaśnienia stanu faktycznego co do zakupu i dostawy towaru handlowego (brykietu) i oceny na tle całokształtu okoliczności dotyczących handlu brykietem. W toku kontroli podatkowej organ I instancji powziął również wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz R. sp. z o.o. Należy wskazać, że R. sp. z o.o. informowała, że zawarła nieskuteczne transakcje dotyczące zakupu brykietu drzewnego od Spółki i znajduje się w sporze z Spółką. Organ I instancji wskazywał również, że między przedłożonymi przez Spółkę dokumentami a informacją otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej dotyczącą dostaw Spółki do podmiotu T. GmbH&Co.KG zachodzą niezgodności co do wartości i ilości tych dostaw. Ponadto z dokumentów S. sp. z o.o. wynika, że wystawiła ona faktury dostawy trocin na rzecz Spółki, przy czym przesłała m.in. pismo Spółki z [...] kwietnia 2019 r. skierowane do S. sp. z o.o. dotyczące zaliczenia części wpłaty na poczet L. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że zachodziły uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, w tym co do zasadności deklarowanych przez Spółkę zwrotów różnicy podatku za marzec, kwiecień i maj 2019 r. Jednocześnie z nadsyłanych przez organ I instancji wyjaśnień i dokumentów wynika, że organ ten podejmował działania celem ustalenia okoliczności faktycznych i wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Zakres prowadzonej wobec Spółki weryfikacji prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług jest znaczny, a weryfikacja w toku kontroli podatkowej dotyczy całej kwoty zwrotu różnicy podatku. Dodatkowo wskazał, że weryfikacja zwrotu różnicy podatku VAT w toku kontroli podatkowej jest procesem, który ulega zmianom w zależności od dowodów pozyskiwanych przez kontrolujących. Na dzień wydania zaskarżonego przez Spółkę postanowienia z [...] kwietnia 2021 r. weryfikacja ta była w toku i nie została zakończona przez organ I instancji, zachodziła również uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotów różnicy podatku. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z [...] kwietnia 2021 r. był niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanych przez Spółkę zwrotów, istniała nadal uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów podatku koniecznym jest, aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą budzących wątpliwości organu transakcji. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie zdaniem organu II instancji uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji prowadził czynności celem ustalenia stanu faktycznego dotyczącego prawidłowości deklarowanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw, jednak nie dały one jeszcze rezultatu, nie wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za badane okresy zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ustalone, a organ ten podejmował działania celem wyjaśnienia prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za badane okresy, w tym zasadności zwrotów. Weryfikacja rozliczenia Spółki była w toku. Wskazane czynności organu I instancji, w tym na wcześniejszym etapie, ich chronologia oraz zakres, potwierdzają, że organ I instancji podejmował działania w celu dokonania weryfikacji deklarowanych przez Spółkę zwrotów różnicy podatku. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zachodziła konieczność dalszej weryfikacji zasadności deklarowanych przez Spółkę zwrotów różnicy podatku za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2019 r. Kontrola podatkowa na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona. Organ I instancji nie dysponował wówczas pełnym materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie całościowych ustaleń co do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2019 r., w tym co do zasadności deklarowanych przez Spółkę zwrotów. Przy czym dotychczasowe czynności przeprowadzone w toku kontroli podatkowej wskazywały na konieczność weryfikacji ww. zwrotów i uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Na dzień wydania postanowienia z [...] kwietnia 2021 r. trwały czynności mające na celu ustalenie dostaw (w tym ich ilości) dokonywanych przez Spółkę na rzecz T. GmbH & Co. KG w okresie od lutego do maja 2019 r. Organ I instancji uznał, że niezbędne jest zebranie dodatkowego materiału dowodowego w postaci wymiany informacji dotyczących transakcji pomiędzy Spółką a T. GmbH & Co. KG w ww. okresie. Organ odwoławczy wskazał, że dopiero na podstawie całego materiału dowodowego będzie można ocenić, czy Spółka prawidłowo wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wg stawki 0%, czy też niektóre z dostaw winna była opodatkować np. wg stawki krajowej. Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji przedstawił przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotów. Organ I instancji wskazał z jakich przyczyn zasadność zwrotów wymagała dalszego dodatkowego zweryfikowania i wyjaśnienie jakich okoliczności było niezbędne dla dokonania tej weryfikacji. Organ I instancji wytłumaczył dlaczego uznał, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji deklarowanych zwrotów różnicy podatku. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył przepisów prawa procesowego. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 27 sierpnia 2021 r. Strona skarżąca podniosła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej jako: "ustawa o VAT"), poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za miesiące marzec, kwiecień oraz maj 2020 r. Ponadto Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienie oraz postanowienia organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu ww. skargi Strona skarżąca podała, że wskazane w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczności nie stanowią podstawy do kolejnego przedłużenia zwrotu podatku VAT. Podniosła, że do dnia wniesienia skargi organ podatkowy miał możliwość ustalenia stanu faktycznego sprawy i ewentualnego wykazania nieprawidłowości w protokole kontroli, a tymczasem Skarżąca nie zna ostatecznego stanowiska organu w sprawie. Stronie skarżącej zależy na tym, aby organ kontroli ostatecznie, po ponad rocznej weryfikacji, wypowiedział się czy Stronie skarżącej według organu przysługuje zwrot, a jeżeli tak, to w jakiej kwocie. Odnośnie niezgodności pomiędzy wielkościami transakcji w kontrolowanym okresie z podmiotem niemieckim, Strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy miał wystarczająco dużo czasu, aby przyczynę tych niezgodności ustalić, bowiem od 23 września 2019 r. dysponuje dokumentacją od niemieckiej administracji podatkowej. Podniesiono również, że wielkość transakcji z niemiecką firmą nie ma wpływu na wysokość zwrotu w podatku VAT. Strona skarżąca również podniosła, że rozbieżności w deklarowanych transakcjach pomiędzy obiema firmami (czyli ta sama okoliczność) były przyczyną kolejnego przedłużenia zwrotu podatku VAT, tym razem do dnia [...] września 2021 r. W dniu 28 czerwca 2021 r. Spółka otrzymała protokół z przeprowadzonej kontroli, z którego wynika iż nie ma rozbieżności pomiędzy transakcjami pomiędzy spółką L. sp. z o.o. a spółką T. GmbH & Co.KG, a analizowane rozbieżności wynikają z błędnej informacji otrzymanej od niemieckiej administracji skarbowej w dniu 23 września 2019 r. Kolejna informacja przesłana przez niemiecka administrację w dniu 8 czerwca 2021 r. potwierdza prawidłowość wykazywanych przez Skarżącą transakcji na rzecz niemieckiej spółki (wartości obu podmiotów się zgadzają). Pomimo tej okoliczności spółka, do dnia złożenia skargi, nie otrzymała zwrotu nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym. Nawet w tej części, która dotyczy wydatków nie budzących wątpliwości organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył kontrolę podatkową pod koniec czerwca 2021 r. a mimo to nadal wstrzymuje się z dokonaniem zwrotu, opierając się na postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 30 września. W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Przedmiotem sporu przed Sądem jest zasadność przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2019 r. w łącznej kwocie 186.566 zł. Przed rozstrzygnięciem tak zarysowanego sporu należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku co do zasady następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu nie tylko całości ale także części różnicy podatku. Przepisy wskazują jedynie ostateczne terminy, w jakich należy dokonać zwrotu całości należnej kwoty, nie nakazują natomiast, że zwrot musi nastąpić jednorazowo. Przedłużenie terminu jedynie co do części zwrotu jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu. Jeżeli w ocenie organu cześć zwrotu nie budzi zastrzeżeń, to powinna być ona zwrócona w drodze czynności materialnotechnicznej, niezależnie od wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia dotyczącego pozostałej części. Taka praktyka jest z oczywistych powodów korzystna dla podatnika. Zauważyć również należy, że stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem wcześniejszy zwrot kwoty nie budzącej wątpliwości, zabezpiecza organy podatkowe przed koniecznością zapłaty odsetek od tej części nadwyżki. Przedłużenie terminu dokonania zwrotu jedynie części nadwyżki podatku naliczonego jest uzasadnione także zasadą proporcjonalności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) oraz Sanders BVBA (C-47/96) ETS analizując przepisy umożliwiające belgijskim władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrot wskazał, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Zatem przedłużenie terminu dokonania zwrotu części wymagającej weryfikacji i równoczesny zwrot części nie budzącej wątpliwości w pełni wpisuje się w ww. zasadę. Jeżeli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty. Należy również podkreślić, że postępowanie - w tym również w zakresie postanowień dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT – jest dwuinstancyjne. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że utrzymane w mocy przez organ II instancji postanowienie przedłużyło termin dokonania zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez Skarżącej spółki w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień i maj 2019 r. (186.566 zł). Ponadto, z treści postanowień organów obu instancji nie wynika, aby jakakolwiek część tej kwoty została zwrócona. Równocześnie organ I instancji jako przyczynę przedłużenia terminu dokonania zwrotu wskazał: – stwierdzenie rozbieżności między wartością i ilością transakcji/dostaw udokumentowanych przez firmę T. GmbH & Co. KG wobec czego niemożliwe jest ustalenie faktycznej wartości oraz ilości wewnątrzwspólnotowych dostaw brykietu drzewnego dokonanych przez Spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta w kontrolowanym okresie; – brak odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej w zakresie przekazania kserokopii wszystkich faktur potwierdzających nabycie towaru (brykietu drzewnego) przez T. GmbH & Co. KG od Spółki oraz dowodów zapłaty za towar; – brak odpowiedzi na wniosek organu z dnia [...] września 2020 r. od Biura Wymiany Informacji Podatkowych; – brak odniesienia się przez pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia [...] marca 2021 r. do wartości oraz ilości dostaw dokonanych na rzecz niemieckiego kontrahenta wynikających z informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową, które nie odpowiadają wartościom wynikającym z dokumentów źródłowych przedłożonych przez kontrolowaną Spółkę na potrzeby kontroli. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że okoliczności sprawy uzasadniały przedłużenie terminu zwrotów do [...] czerwca 2021 r. Wskazywane czynności i okoliczności zdaniem organu wymagały czasu i uzasadniały przedłużenie terminu zwrotów. Ponadto w zawiadomieniu z [...] kwietnia 2021 r. organ I instancji zawiadomił Spółkę, że kontrola podatkowa zostanie zakończona w przewidywanym terminie do 30 czerwca 2021 r. Wyznaczony przez organ I instancji termin nie był terminem dowolnym, ale znajdował uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji przedstawił przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotów. Organ I instancji wskazał z jakich przyczyn zasadność zwrotów wymagała dalszego dodatkowego zweryfikowania i wyjaśnienie jakich okoliczności było niezbędne dla dokonania tej weryfikacji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wytłumaczył dlaczego uznał, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji deklarowanych zwrotów różnicy podatku. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać nie tylko konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać, ale także wskazywać przynajmniej przybliżoną wartość transakcji wymagających dodatkowej weryfikacji. Brak tych elementów uniemożliwia dokonanie oceny czy przedłużenie terminu zwrotu całości nadwyżki jest uzasadnione oraz narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2020 r., sygn. I FSK 2238/18 (orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, należy dokonać analizy, czy zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu w odniesieniu do całości kwoty, czy tylko jej części. Zasadnie organ w zaskarżonym postanowieniu wskazuje, że nie jest uprawniony do orzekania w zakresie wcześniejszych postanowień Naczelnika US wydanych wobec Spółki przedłużających termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2019 r. Jednak DIAS zupełnie niezasadnie pomija kwestię wysokości kwoty jaka jest sporna, a więc jaka kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wymaga zweryfikowania. W niniejszej sprawie DIAS nie musiał ani orzekać w zakresie wcześniejszych postanowień, ani weryfikować czynności podejmowanych przez organ I instancji w ramach prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej. Organ zupełnie zignorował - uzyskaną zresztą na własny wniosek – informację dotyczącą w jakiej części wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług budzi wątpliwości, a jaka część kwoty nadwyżki do zwrotu nie pozostawia wątpliwości. DIAS w toku postępowania zażaleniowego uzyskał odpowiedź Naczelnika US z treści której wynikało, że kwota zwrotu za marzec 2019 r. "na dzień [...].01.2021 r. w części zwrotu nie pozostawiająca wątpliwości wynosi 36.532,26 zł", za kwiecień 2019 r. "na dzień [...].01.2021 r. część zwrotu nie pozostawiająca wątpliwości wynosi 26.980,58 zł", a za miesiąc maj 2019 r. "na dzień [...].01.2021 r. w części zwrotu nie pozostawiająca wątpliwości wynosi 37.707,66 zł" (k-262-264 akt administracyjnych). Tym samym na łączną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od podatku od towarów i usług w wysokości 186.566 zł wynikającej ze złożonych deklaracji - część zwrotu nie pozostawiająca wątpliwości na [...].01.2021 r. wynosi 101.220,50 zł. Oznacza to, że przynajmniej od 11.01.2021 r. dodatkowego zweryfikowania wymagała zasadność części zwrotu w wysokości 85.345,50 zł. Tym samym wbrew twierdzeniu DIAS, pomimo, że prowadzona była wobec Spółki weryfikacja prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług - weryfikacja przynajmniej od 11.01.2021 r. nie dotyczyła całej kwoty zwrotu różnicy podatku. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu, że weryfikacja zwrotu różnicy podatku VAT w toku kontroli podatkowej jest procesem, który ulega zmianom w zależności od dowodów pozyskiwanych przez kontrolujących. Na dzień wydania postanowienia z [...] kwietnia 2021 r. weryfikacja ta była w toku i nie została zakończona przez organ I instancji, zachodziła również uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotów różnicy podatku, jednak weryfikacja ta odnosiła się do części kwoty. O ile zgromadzony materiał dowodowy na dzień wydania postanowienia z [...] kwietnia 2021 r. był niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanych przez Spółkę zwrotów całej kwoty, to jednak konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących ograniczona była tylko do części kwoty. W świetle powyższego organ w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego przedłużeniem objęto całość kwoty tj. łącznie 186.566 zł. Uznać zatem należy, że zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni treść niniejszego orzeczenia i wyjaśni czy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu Skarżącej całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a.