I SA/Go 367/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Skarżący D.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] marca 2008 r. Nr [...] wszczął wobec D.T. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] określił D.T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 91.341,00 zł. Organy podatkowy I instancji w toku postępowania ustalił, że D.T. w okresie od [...] stycznia 2004r. do [...] września 2006r. nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej. Rejestracji działalności gospodarczej dokonał [...] września 2006r. pod nazwą "T.D.A. A" w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek z datą rozpoczęcia działalności [...] października 2006 r. W dniu [...] kwietnia 2007 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2006, w którym zeznał, że jego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów – 34.195,54 zł, a strata 34.195,54 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w latach 2001 - 2004 D.T. wspólnie z małżonką dokonali szeregu transakcji związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości. I tak Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2001r. zakupili pięć nie zabudowanych działek oznaczonych nr: [...] położonych we wsi [...] o łącznej powierzchni 8.322 m2, za kwotę 50.000,00 zł. Działka nr [...] w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy przeznaczona była pod budownictwo mieszkaniowe. Ww. działki połączono w działkę nr [...]. Następnie działka o numerze [...] została podzielona na działki o nr [...]. Na wniosek Państwa A. i D.T. z dnia [...] marca 2004 r. Wójt Gminy w dniu [...] maja 2004 r., wydał decyzję nr [...] o warunkach zabudowy, w której ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na określeniu warunków podziału nieruchomości, działka nr [...], w celu zbycia. Z ww. decyzji Wójta Gminy wynika, iż obowiązujący do dnia [...] grudnia 2002 r. miejscowy ogólny plan zagospodarowania przestrzennego gminy utracił ważność, a Gmina nie podjęła uchwały o przystąpieniu do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na ten obszar. Wskazaną decyzję wydano zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, mówiącym o sytuacji, gdy brak jest planu miejscowego. Analiza wypisu ewidencji gruntów wykazała, że grunty objęte ww. wnioskiem Państwa T. to grunty orne i pastwiska trwałe. Z uwagi na to, że funkcja terenu w części się nie zmienia w wyniku przeprowadzonego podziału zgodnie z art. 7 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, dlatego też nie było wymagane uzyskanie zgody na przeznaczenie gruntów rolnych na cele nierolnicze. Ustalono także, że Zakład Energetyczny określił warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej dla 6 budynków jednorodzinnych oraz zasilania placów budów na 6 działkach w miejscowości [...]. W dniu [...] grudnia 2004 r. podpisano umowę nr [...] na przyłączenie instalacji sześciu budynków jednorodzinnych oraz zasilanie placów zlokalizowanych na działkach nr [...]. Zgodnie z fakturą Vat nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. za przyłącze skarżący wraz z małżonką dowodem wpłaty dnia [...].01.2005 r. wnieśli pierwszą część opłaty w kwocie brutto 6.710 zł (w tym VAT 1.210,00 zł). Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. małżonkowie T. zakupili niezabudowaną działkę oznaczoną nr [...] o powierzchni 1.179 m2 położoną we wsi i gminie za kwotę 15.000,00 zł. Starostwo Powiatowe Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło A. i D.T. pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. małżeństwo T. zakupiło nie zabudowaną działkę oznaczoną nr [...] o powierzchni 1.179m2 położoną we wsi i gminie za kwotę 12.000,00 zł. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. małżeństwo T. sprzedało za kwotę 300.000,00zł nieruchomość położoną we wsi i gminie na działce oznaczonej nr [...] zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym, wolnostojącym w stanie wykończeniowym, nie oddanym do użytkowania i nie ujawnionym w księdze wieczystej. Dnia [...] grudnia 2004 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkują w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe. Ponadto organ I instancji ustalił, że D.T. wraz z A.N. (poprzednio T.) w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r. dokonali następujących transakcji: 1. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. sprzedali za kwotę 357.000,00 zł nieruchomość położoną we wsi i gminie na działce oznaczonej nr [...] zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym, wolno stojącym w stanie wykończeniowym, nie oddanym do użytkowania i nie ujawnionym w księdze wieczystej. Dnia [...] czerwca 2005 r . złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkują w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe; 2. Aktami Notarialnymi Rep. A. Nr [...] i Rep. A. Nr [...] z dnia [...] października 2005 r. sprzedali za łączną kwotę 32.000,00 zł nieruchomości (zurbanizowane tereny nie zabudowane) położone we wsi [...] działki oznaczone nr [...]. Dnia [...] października 2005r. złożyli w Urzędzie Skarbowym dwa oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży w/w nieruchomości wydatkują w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe. Organ I instancji ustalił także, że skarżący, będąc w małżeństwie z istniejącym w jego małżeństwie ustrojem wspólności ustawowej, w 2005 r. dokonał następujących transakcji: 1. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. z majątku osobistego zakupił za kwotę 36.000,00 zł nie zabudowaną działkę o nr [...] jako zurbanizowane tereny niezabudowane w [...]. W dniu [...] listopada 2005 r. Prezydent Miasta wydał dla niego decyzję Nr [...], w której zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wolnostojącego do realizacji przy ww. ulicy; 2. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2005r. z majątku osobistego zakupił za kwotę 50.000,00 zł nie zabudowaną działkę o nr [...] jako zurbanizowane tereny niezabudowane w [...]. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego Prezydent Miasta decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. zatwierdził projekt podziału ww. działki na działki o nr [...]. W dniu [...] września 2006r. Prezydent Miasta wydał D.T. decyzje o nr [...], w których zatwierdził projekty budowlane i udzielił pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych do realizacji przy ulicy [...] na obu ww. działkach. Organ I instancji dokonał także ustalenia, że w 2006 r. D.T. dokonał transakcje, których nie uwzględnił w rozliczeniu dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Były to: 1. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. sprzedał nieruchomość (zurbanizowane tereny nie zabudowane), nabytą na podstawie umowy o podział majątku wspólnego, za kwotę 20.000,00 zł położoną we wsi [...], działka nr [...]. Dnia [...] sierpnia 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkuje w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe; 2. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...] października 2006r. oraz Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...] października 2006r. sprzedał za łączną kwotę 40.000,00 zł nieruchomości (zurbanizowane tereny niezabudowane), nabyte na podstawie umowy o podział majątku wspólnego, położone we wsi [...], działki o nr [...]. Dnia [...] października 2006 r. również w tym przypadku skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości wydatkuje w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe; 3. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...] października 2006 r. sprzedał za kwotę 490.000,00 zł nieruchomość położoną w [...], działka nr [...], zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym wolnostojącym w stanie wykończeniowym, nie oddanym do użytkowania i nie ujawnionym w księdze wieczystej. Dnia [...] listopada 2006 r. po raz kolejny złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkuje w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe. Organ pierwszej instancji rozpatrzył kwestię kwalifikacji zakupu i sprzedaży przez Podatnika poszczególnych składników majątkowych jako dokonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji dokonał także oceny zamiaru, okoliczności i celu: nabycia, działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia nieruchomości przez skarżącego. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że dokonywane przez D.T. działania polegające na budowie domów mieszkalnych w miejscowości [...] w 2004 i 2005 r. nie następowały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lecz podjęte były w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Natomiast transakcje polegające na nabywaniu nieruchomości gruntowych, ich podziale na działki i odsprzedawaniu z zyskiem odpowiadają cechom działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.). W ocenie organu prowadzenie ww. działalności nie prowadziło do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a wręcz przeciwnie, działalność ta była wykonywana w celach zarobkowych i miała charakter ciągły. Dlatego organ uznał, że podział gruntu w [...] na kilka działek w celu ich sprzedaży świadczy o zamiarze częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności oraz iż czynności te odpowiadają pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy uznał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów w 2005 r. małżeństwa T., a w 2006r. indywidualnie D.T. (w związku z ustanowionym ustrojem rozdzielności majątkowej) była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w zakresie budowy domów na sprzedaż i handlu działkami budowlanymi z uzbrojeniem. Organ stwierdził ponadto, że D.T. indywidualnie w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą i zobowiązany był ewidencjonować wszystkie zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i ewidencjach dla potrzeb podatku VAT. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że w ramach prowadzonej przez D.T. indywidualnie w roku 2006, niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej podjęte zostały niżej wymienionych czynności: 1. skarżący kontynuował rozpoczętą w 2005 r. budowę domu jednorodzinnego wolno stojącego na działce nr [...], którą zakupił z majątku odrębnego aktem notarialnym Rep. A. nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. za kwotę 36.000,00 zł; 2. Prezydent Miasta dnia [...] września 2006 r. wydanymi D.T. decyzjami nr [...] zatwierdził projekty budowlane i udzielił pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych na działkach nr [...], które zakupił z majątku odrębnego aktem notarialnym Rep. A. nr [...] z dnia [...].12.2005r. za kwotę 50.000,00zł; 3. Aktem Notarialnym Rep. A. nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. małżonkowie A. i D.T. ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej. Aktem notarialnym Rep. A. nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. zawarli umowę o podział majątku wspólnego i dokonali podziału nieruchomości w sposób następujący : — A.T. została właścicielką niezabudowanej działki oznaczonej nr [...] o pow. 1.069m kw. położonej we wsi [...], — D.T. został właścicielem niezabudowanych działek oznaczonych numerami: [...] o łącznej powierzchni 4.994 m2 położonych we wsi [...], 4. Aktami Notarialnymi Rep. A. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., Rep. A. nr [...] z dnia [...] października 2006 i Rep. A. nr [...] z dnia [...] października 2006 r. skarżący sprzedał działki oznaczone numerami [...] o łącznej powierzchni 3.932 m2 położone we wsi [...] za łączną kwotę 60.000,00zł; 5. Aktem Notarialnym Rep. A. nr [...] z dnia [...] października 2006 r. D.T. sprzedał nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną na działce nr [...] za kwotę brutto 490.000,00zł. W ocenie organu I instancji okoliczność nie prowadzenia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] września 2006 r. świadczy o naruszeniu przepisu art.24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na jej brak w ww. okresie, organ pierwszej instancji ustaleń dokonał na podstawie zebranych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów źródłowych dot. kwoty osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów. Mając na uwadze transakcje sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił przychód netto uwzględniając: – decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2006r. ( utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. nr [...]); – decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r. (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...]); – decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. ( utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...]). Łączny przychód netto ustalony przez organ podatkowy wyniósł 507.124,00 zł. Koszty uzyskania przychodów organ ustalił biorąc pod uwagę wiarygodne dowody źródłowe zgromadzone w toku prowadzonego postępowania w łącznej kwocie 104.310,62 zł, dotyczące: – kontynuacji budowy domu w [...] w łącznej kwocie netto 101.625,74 zł, – zakupu projektu budynku mieszkalnego przy ul. [...], faktura z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] na kwotę 2.574,00 zł, – opłaty w łącznej kwocie netto 110,88 zł za ogłoszenia w [...] - Wydawnictwo "L" Sp. z o.o.. D.T. dnia [...] września 2006 r. zarejestrował i zgłosił w Urzędzie Skarbowym rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Od dnia [...] października 2006 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w której zaewidencjonował: – przychód z prowadzonej działalności gospodarczej - 0,00 zł, – koszty zakupu towarów i materiałów – 224.700,08 zł, – pozostałe wydatki – 34.195,54 zł, – spis z natury na dzień 31.12.2006 r. – 224.700,08 zł. W przedłożonych dowodach organ nie stwierdził sporządzonego spisu z natury jak i wyliczenia wysokości uzyskanego dochodu czy poniesionej straty. W wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej przedłożonych dowodów źródłowych z zapisami dokonanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ stwierdził szereg nieprawidłowości. Po dokonaniu korekt związanych z tymi nieprawidłowościami organ podatkowy stwierdził, iż skarżący w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów: – zawyżył koszty zakupu o kwotę 1.441,95 zł, – zaniżył koszty uboczne zakupu o kwotę 14.503,90 zł, – zawyżył pozostałe wydatki o kwotę 33.636,92 zł/ Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. wg organu pierwszej instancji winny przedstawiać się następująco: – koszty zakupu towarów i materiałów 223.258,13 zł (tj. 224.700,08 zł -1.441,95 zł), – koszty uboczne zakupu 14.503,90 zł, – pozostałe wydatki 558,62 zł (tj. 34.195,54 zł-33.636,92 zł) Na podstawie powyższych wyliczeń organ I instancji ustalił, że wynik prowadzonej działalności gospodarczej przez D.T. w roku 2006 winien wyglądać następująco: – przychód 507.124,00 zł, – koszty uzyskania przychodów 246.569,47 zł – dochód 260.554,53 zł. Do kosztów uzyskania przychodów organ zaliczył inwentaryzację na dzień [...] stycznia 2006 r. ustaloną w decyzji nr [...] z [...] grudnia 2010 r. pomniejszoną o działkę w [...] nr [...], wydatki na zakup projektu budynku mieszkalnego potwierdzone fakturą [...] z [...] kwietnia 2006 r. oraz na budowę domu przy ul [...], koszty zakupu towarów uznane przez organ podatkowy wg księgi. Zaliczył również inwentaryzację na dzień [...] grudnia 2006 r. oraz pozostałe wydatki. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący od początku roku 2006 prowadził działalność gospodarczą i zobowiązany był ewidencjonować wszystkie zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 91.341,00 zł. Od ww. decyzji pełnomocnik D.T. pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 3 pkt 9, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe określenie wykonywanych przez skarżącego czynności jako działalność gospodarcza z pominięciem składanych w tej sprawie wyjaśnień i dowodów; – art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 póz. 176 ze zm.) poprzez błędne zakwalifikowanie dokonanych czynności przez D.T. do działalności gospodarczej i opodatkowanie ich wg zasad dotyczących tego źródła przychodów; – art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 póz. 1475 ze zm.) poprzez nieuzasadnione nałożenie na skarżącego obowiązku prowadzenia w 2004 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ustalenia na jej podstawie dochodu/straty do opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie podziela stanowiska Urzędu Skarbowego w kwestii oceny postępowania skarżącego i uznania, że prowadził on działalność gospodarczą. Przedstawił, iż D.T. przebywał poza granicami kraju blisko 17 lat, a po powrocie do kraju w roku 2004 zamierzał zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe. Dlatego też w grudniu 2001 r. podjął decyzję o zakupie działek w [...]. W styczniu 2003 r. wspólnie z małżonką zakupił dwie przyległe działki w [...], na których rozpoczęto budowę dwóch domów. W jednym z nich mieli zamieszkać Państwo T., a w drugim rodzina teścia skarżącego. Po powrocie do kraju z uwagi na nie najlepszą lokalizację jednego z domów w [...] oraz chorobę teścia i jego rezygnację z możliwości zamieszkania w którymś z wybudowanych domów, w grudniu 2004 r. sprzedano jeden dom w miejscowości [...], a uzyskane ze sprzedaży pieniądze inwestowane były w drugi budowany dom w [...]. Pełnomocnik stwierdził także, że w 2004 r. kiedy skarżący przebywał jeszcze poza granicami kraju złożony został wniosek o podział i określenie charakteru działek w [...]. Po uzyskaniu takiego podziału i warunków zabudowy D.T. otrzymał zgodę i jednocześnie podłączono do sieci energetycznej zasilenie do budowy sześciu domów. Sytuacja ta była spowodowana względami finansowymi i proceduralnymi zarówno ze strony podziału działek przez Gminę oraz ustanowienia jednocześnie sześciu połączeń energetycznych. Opisuje, że w 2004 r. nadal trwała budowa domu w [...], a z uwagi na brak środków finansowych na jej kontynuację postanowiono sprzedać działkę w [...]. Wg pełnomocnika były to połacie ziemi, nieprzygotowane do sprzedaży. Po podziale nie udało się dokonać sprzedaży, dlatego też skarżący zwrócił się do zakładu energetycznego o jej uzbrojenie poprzez ustanowienie podłączenia. Wskazał, iż dla zakładu energetycznego możliwe jedynie było przeprowadzenie większej inwestycji, a nie dla jednej działki. Wykonano więc podłączenie energetyczne dla 18 działek, z których D.T. był właścicielem sześciu. Wg pełnomocnika przeprowadzone przez skarżącego ww. czynności nie miało na celu utworzenia z nich towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży, a jedynie pozyskanie środków finansowych na kontynuowanie budowy budynków mieszkalnych w [...] dla siebie i rodziny D.T.. Pełnomocnik skarżącego dodał również, że istotną okolicznością jaka tak na prawdę pojawiła się już po powrocie do kraju małżeństwa T. była ich sytuacja jako małżeństwa. To właśnie trudności rodzinne zmusiły ich do sprzedaży w czerwcu 2005 r. domu w [...], który był w pełni wykończony. Następnie pełnomocnik skarżącego przedstawił chronologię wydarzeń jakie miały miejsce w 2005 r. i 2006 r. dotyczącą zakupu i sprzedaży przez D.T. działki na ul. [...], zakupu działki na ul. [...] oraz sprzedaży działek w [...]. Pełnomocnik podniósł również, że żadna okoliczność nie wskazywała na to, aby D.T. miał zamiar wykonywać w sposób ciągły i częstotliwy czynności przypisane działalności gospodarczej. Działalność nazywana działalnością gospodarczą powinna cechować się bowiem stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania ponieważ związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Zakupy i sprzedaże nieruchomości bez konkretnych planów czy klientów, brak profesjonalnych ofert sprzedaży, niewykończone budowy domów, sprzedaże będące ewidentnie konsekwencją jedynie prywatnych-małżeńskich okoliczności, brak zewnętrznego źródła finansowania występującego w tego typu działalności, dowodzą jednoznacznie, że działalność gospodarcza nie wystąpiła. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego organ II instancji nie podzielił argumentacji w nim zawartej i decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wydanej decyzji podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego bezspornie organ I instancji ustalił, że D.T. w okresie trzech lat, tj. od 2004 r. do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej ([...].09.2006 r.) wybudował i sprzedał trzy nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi, sprzedał 5 działek budowlanych niezabudowanych i uzyskał pozwolenie na budowę następnych dwóch budynków jednorodzinnych. Sprzedaży dwóch nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi oraz dwóch niezabudowanych działek skarżący dokonał będąc w związku małżeńskim w ramach istniejącego w jego małżeństwie ustroju wspólności ustawowej. Wykonywane przez Podatnika czynności, tj. zwrócenie się z wnioskiem o podział i ustalenie warunków zabudowy, przyłączenie do sieci elektroenergetycznej dla sześciu budynków jednorodzinnych oraz zasilania placów budów na sześciu działkach w miejscowości [...], zgłaszanie ofert sprzedaży za pośrednictwem Wydawnictwa "L" Sp. z o.o., świadczą o tym, że czynności te wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Organ podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że D.T. nie dokonał jednostkowego zakupu czy sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu II instancji, organ podatkowy I instancji wykazał, iż w latach 2001-2006 skarżący dokonał pięciokrotnego zakupu nieruchomości, a sprzedaży zaś ośmiokrotnie (dwie uznane przez organ podatkowy jako realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych). Prowadzona przez niego działalność miała także charakter zarobkowy. W 2004 r. podejmował działania, które w danej chwili nie przyniosły jeszcze przychodu, wiązały się one natomiast ze wzrostem wartości nieruchomości, z których w następnych latach osiągnął zysk. Zespół ww. czynności, polegających na nabywaniu nieruchomości gruntowych, ich podziale na działki, budowaniu budynków mieszkalnych jednorodzinnych i odsprzedawaniu ich z zyskiem, wykonywanych przez skarżącego posiadały cechy działalności gospodarczej. Ponadto organ odwoławczy nie dał wiary argumentacji pełnomocnika skarżącego, która zmierzała do wykazania, że już po powrocie do kraju skarżący zdawał sobie sprawę z okoliczności, że wkrótce nie będzie wspólnie zamieszkiwał z żoną. Organ uznał, że argumentacja pełnomocnika nie jest spójna ze stanem faktycznym sprawy, wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji. Wynika z niej, iż małżeństwo T. w momencie sprzedaży nieruchomości w [...] mieli świadomość, iż nie będą wspólnie zamieszkiwać. Zatem twierdzenia dotyczące sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym przy ul. [...] należałoby uznać za niewiarygodne, bowiem w dniu złożenia wniosku o zatwierdzenie projektu budowy, jeszcze przed rozpoczęciem jakichkolwiek robót budowlanych, Podatnik miał świadomość, iż nie będzie wspólnie zamieszkiwał z małżonką. Następnie na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do tutejszego Sądu, w której zarzucił organom podatkowym naruszenie tych samych przepisów, które uprzednio wskazał w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi powielił także argumentację zawartą wcześniej w odwołaniu. Ponadto podkreślił, że "organa podatkowe nie odniosły się również do kwestii zgłaszanej przez D.T., że zakup nieruchomości jest formą lokowania kapitału. Lokatę taką przyrównać należy do innych takich jak lokaty w funduszach inwestycyjnych, lokaty bankowe itp. Osoba dokonująca lokat czyni to w celach zarobkowych, ale zarobek ten należy postrzegać w kategoriach długofalowych, a skutek zarobkowy łączy się z likwidacją tej lokaty i nie jest częścią trwającego procesu gospodarczego, jak ma to miejsce przy działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że osoby dokonujące takich lokat nie są uważane za prowadzących działalność gospodarczą. W opinii pełnomocnika tym ciągu zdarzeń organa podatkowe uznały ,że transakcje budowy i sprzedaży dwóch domów w [...] na przestrzeni lat 2003-2005 nie nastąpiły w ramach działalności gospodarczej lecz podjęte były w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego nie uznały pozostałych transakcji jako służących zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych a przecież Pan D.T. nie posiada w dalszym ciągu własnego mieszkania bądź domu. Bardzo wątpliwym w ocenie pełnomocnika skarżącego jest więc przyporządkowanie tym działaniom charakteru działań związanych z racjonalnym gospodarowaniem i powtarzalnością. W świetle powyższych argumentów pełnomocnik skarżącego stanął na stanowisku, iż brak jest faktycznych i prawnych przesłanek do uznania, że D.T. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację organów I i II instancji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że ewentualnie można zgodzić się co do tego, że w ramach działalności gospodarczej następowała sprzedaż działek, natomiast takiego skutku nie można odnosić do sprzedaży domu mieszkalnego, położonego w [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył: Skarga okazała się niezasadna. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji, zarówno z przepisami prawa procesowego jak również materialnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 września 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z póź. zm.), zwanej dalej P.p.s.a, zaskarżona decyzja ulega uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik spraw. Sąd rozpoznający sprawę, nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W sprawie sporną kwestią jest, czy dokonane transakcje których stroną był skarżący wyczerpują znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprawa dotyczy działalności skarżącego w 2006 r. Organ ustalił, że skarżący w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. We wskazanym okresie skarżący kontynuował rozpoczętą w 2005 r. budowę domu jednorodzinnego wolno stojącego na działce nr [...] położonej w [...], którą zakupił z majątku odrębnego aktem notarialnym Rep. A. nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. za kwotę 36.000,00 zł. Ponadto Prezydent Miasta dnia [...] września 2006r. wydanymi D.T. decyzjami nr [...] i Nr [...] zatwierdził projekty budowlane i udzielił pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych na działkach nr [...] położonych w [...], które zakupił z majątku odrębnego aktem notarialnym Rep. A. nr [...] z dnia [...].12.2005r. za kwotę 50.000,00zł. W związku z zawarciem umowy o podział majątku wspólnego D.T. został właścicielem niezabudowanych działek oznaczonych numerami: [...] o łącznej powierzchni 4.994 m2 położonych we wsi [...], a Aktami Notarialnymi Rep. A. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., Rep. A. nr [...] z dnia [...] października 2006 i Rep. A. nr [...] z dnia [...] października 2006 r. sprzedał działki oznaczone numerami [...] o łącznej powierzchni 3.932 m2 za łączną kwotę 60.000,00zł. Aktem Notarialnym Rep. A. nr [...] z dnia [...] października 2006r. D.T. sprzedał nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną na działce nr [...] za kwotę brutto 490.000,00zł. Strona ostatecznie nie kwestionuje, że sprzedaż działek odbywała się w ramach działalności gospodarczej. Strona zakwestionowała ustalenie organu, że sprzedaż domu mieszkalnego na ul. [...] nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy. z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9. Zatem istotnymi ustawowymi elementami prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są: działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek, uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 (wskazanej ustawy). Przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność prowadzoną w celu uzyskiwania przychodu nie mającego charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych. Działalność podatnika ma charakter zorganizowany i nie ma charakteru przypadkowego, gdy składa się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie celem skarżącego było uzyskanie przychodów ze sprzedaży działek, powstałych w wyniku dokonanego podziału nieruchomości jaki nastąpił w 2005r. i 2006 r. Również w tym celu w 2005 r. nabył działkę nr [...] na której prowadził budowę domu, który następnie sprzedał w 2006 r. Działalność skarżącego miała charakter zorganizowany, a nie przypadkowy, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających w konsekwencji do uzyskania w 2006r. przychodu, ze sprzedaży położonych w [...] działek. Na działalność tą składały się również działania polegające na budowie domu przy ul. [...], który następnie został sprzedany. Ponadto skarżący podejmował kolejne czynności mające na celu wybudowanie kolejnych dwóch domów przy ul. [...] – tj. uzyskał zatwierdzenie projektu podziału działki nr [...] na działki [...], dokonał zakup projektu budynku mieszkalnego, uzyskanie pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych do realizacji na wyżej wymienionych działkach. Działaniami wskazującymi na charakter zorganizowanej działalności było, dokonanie podziału nieruchomości, ustalenie warunków zabudowy podzielonych działek, spowodowanie zainstalowania przyłącza energetycznego dla 6 jednorodzinnych budynków, ogłaszanie ofert sprzedaży w "G", uzyskanie pozwolenia na budowę. Prowadzona działalność miała także charakter ciągły, a nie sezonowy, gdyż skarżący podejmował działania przez kilka kolejnych lat, to jest od 2003 roku do 2006r. Działania te polegały w szczególności na zakupie pięciu działek niezabudowanych we wsi [...] (później oznaczonych jako [...]), niezabudowanej działki nr [...] przy ul. [...] oraz niezabudowanej działki nr [...] przy ul. [...], sprzedaży działek nr [...] we wsi [...], nieruchomości położonej na działce nr [...] przy ul. [...]. W samym 2006 r. skarżący kontynuował budowę domu przy ul. [...], uzyskał pozwolenie na budowę dla nieruchomości położonych przy ul. [...]. Na podstawie wyżej przytoczonych przykładów Sąd uznał za zasadne określenie prowadzonej przez skarżącego działalności jako ciągłej. D.T. w sposób przemyślany, nabywał nieruchomości niezabudowane, zwracał się podział nieruchomości, o wydanie decyzji w sprawie zainstalowania przyłącza energetycznego oraz o pozwolenia na budowę. Podejmował działania mające na celu dokonanie zabudowy nabytych nieruchomości, następnie dokonywał ich zabudowy, podwyższając ich wartość, aby je następnie zbyć i uzyskać dochód z tego tytułu. Z przedstawionych powyżej okoliczności sprawy wynika, że skarżący mając na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości podejmował na przestrzeni kilku lat działania organizacyjne oraz w celu sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo (działki budowlane uzbrojone, działki zabudowane budynkiem mieszkalnym). Takie działanie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie zabudowy i obrotu nieruchomościami. Poczynania te spełniają przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej, co konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Powyżej opisane działania podjęte przez skarżącego wykluczają możliwość przyjęcia, że poczynione zostały one w celu zaspokojenia zwykłych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika skarżącego, że nie chęć uzyskania przychodu, a trudności rodzinne zmusiły skarżącego i jego małżonkę do sprzedaży w czerwcu 2005r. domu w [...], który był w pełni wykończony, należy zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszego postępowania były transakcje które miały miejsce w 2006r. W odniesieniu do sprzedaży domów w [...] organ przyjął, że sprzedaż tych nieruchomości nie była związana z działalnością gospodarczą, a wynikała właśnie z potrzeb osobistych strony skarżącej. Organ podatkowy I instancji uznał, że działania skarżącego polegające na budowie domów mieszkalnych w [...] nie następowały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lecz podjęte były w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ wziął pod uwagę wyjaśnienia składane na etapie odwoławczym, że jeden z domów był przeznaczony dla małżonków T., a drugi dla teścia skarżącego. Wziął pod uwagę zeznania w charakterze świadka złożone przez A.N. (poprzednio T.) w dniu [...] stycznia 2008r. oraz w charakterze strony w dniu [...] marca 2008 r., zeznanie R.N. (ojca A.N.) z dnia [...] stycznia 2008 r. a także oświadczenie złożone przez D.T. w piśmie z dnia [...] grudnia 2007 r. Ocena jaką organ dokonał w przedmiocie transakcji dotyczących przedmiotowych nieruchomości położonych w [...] nie może mieć wpływu na ocenę transakcji dokonanej w 2006r. a dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...]. Organ wskazał czym kierował się uznając, że nieruchomości w [...] nie zostały sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwracając szczególną uwagę na działania które podejmował skarżący nie tylko w 2006r., ale i wcześniej nie może uznać za zasadne stanowisko strony, że sprzedaż domu w 2006r. nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej. Swoje twierdzenia strona opiera wyłącznie na tej okoliczności, że w odniesieniu do wcześniejszych zdarzeń dotyczących domów [...] organ uznał, że nie były one związane z działalnością gospodarczą. Powyższy argument w okolicznościach niniejszej sprawy w ocenie Sądu jest niewystarczający do przyjęcia, że organy w niniejszej sprawie błędnie dokonały oceny materiału dowodowego co doprowadziło do błędnego ustalenie stanu faktycznego. Za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącego, że organy nie wyjaśniły, dlaczego nie uznały pozostałych transakcji jako służących zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z uwagi na wyjaśnienia skarżącego, jego żony jak i teścia, że domy w [...] były budowane dla niego i jego żony oraz dla jego teścia - organy podatkowe przyjmując te oświadczenia nie potraktowały przychodu ze sprzedaży tych domów jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dowodów świadczących, że tak samo należało potraktować sprzedaż domu wybudowanego strona nie przedstawiła, jak również nie wskazała na okoliczności świadczące za przyjęciem jej twierdzenia. W złożonej skardze pełnomocnik stwierdził, że D.T. w dalszym ciągu nie posiada własnego mieszkania bądź domu. Nie oznacza to jednak, że przychód uzyskany ze sprzedaży domu w [...] jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczy jedynie, że skarżący pomimo złożonego po transakcjach sprzedaży domów w 2004 i 2005 r. oświadczenia o przeznaczeniu środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych – nadal nie z środków tych nie zaspokoił swoich potrzeb mieszkaniowych. Nadmienić należy, że w analogicznym stanie faktycznym, gdzie skarżącym również był D.T., wyrokiem z dnia 25 maja 2011r. sygn. akt II FSK 137/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną, wskazał, że aby dokonane czynności nabywania i sprzedaży nieruchomości można było uznać za dokonywane w ramach działalności gospodarczej muszą spełniać następujące przesłanki: - miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, - były prowadzone we własnym imieniu i na własny rachunek, - uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyżej powołanym wyroku, że należy zwrócić uwagę, że przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Wymienia on bowiem kryteria tej działalności, decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w jej ramach. Jednocześnie trzeba podkreślić, że przepis ten nie wymaga, aby działania noszące znamiona tej działalności wykonywane były przez osobę trudniącą się zawodowo obrotem gospodarczym w znaczeniu przedmiotowym, mającym biuro, zatrudniającym pracowników czy też reklamującą w sposób profesjonalny takie czynności (por. wyrok NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07, niepubl.). Na gruncie niniejszej sprawy nieistotne jest zatem, czy czynności opisane w stanie faktycznym sprawy skarżący wykonywał jako osoba zajmująca się zawodowo obrotem nieruchomościami, a więc w szczególności taka, która profesjonalnie nabywa nieruchomości celem ich dalszej odprzedaży. W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie, aby dokonane czynności, w tym przypadku czynności nabywania i sprzedaży nieruchomości spełniały przesłanki wymienione w powołanym przepisie. Organ spełnienie powyższych przesłanek wykazał- również w odniesieniu do sprzedaży domu przy ulicy [...]. Wbrew twierdzeniom strony , organ wyjaśnił dlaczego nie uznał powyższej transakcji jako służącej zaspakajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych – wykazując że została ona dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie ustawowe przesłanki prowadzenia przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu obowiązującego w 2006 r. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działalności polegającej na zagospodarowywaniu i sprzedaży nieruchomościami. Powyższe odnosi się do wszystkich wykazanych transakcji w 2006 r. W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że organy podatkowe dołożyły wszelkiej staranności do ustalenia i wyjaśnienia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Stwierdzić należy, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada własna definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznacza, że dla ustalenia zobowiązania z tego podatku należy posługiwać się definicjami zawartymi w niej, a nie innych ustawach. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 189 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest zasadny albowiem organy przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, które nie było przez skarżącego w istotnych elementach kwestionowane. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska - Pastuszko |Stefan Kowalczyk |