II FSK 137/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 432/09 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie straty w pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zarządza zwrot kwoty 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych D. T. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrokiem z 13 października 2009 r., I SA/Go 432/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił D.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 29 czerwca 2009 r., w przedmiocie straty w pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 27 czerwca 2008 r. określił skarżącemu wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004 w kwocie 168,48 zł. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej decyzją z 27 października 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalono, iż skarżący za 2004 r. nie złożył zeznania podatkowego, a w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 21 września 2006 r. nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej. Skarżący 22 września 2006 r. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek z datą rozpoczęcia 1 października 2006 r. Skarżący wraz z byłą żoną w 2004 r. był właścicielem gruntów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowości D. o pow. 8.332 m2 i wartości wg ceny zakupu 50.000 zł oraz nieruchomości gruntowej, tj. działki nr 495/4 o pow. 1.179 m2 i działki nr 495/5 o pow. 1.179 m2 w miejscowości S., na których budowane były jednocześnie domy jednorodzinne. Ponadto zgłaszał oferty sprzedaży nieruchomości położonych w D. za pośrednictwem Wydawnictwa "L." Sp. z o.o., na podstawie których spółka wystawiła faktury z dnia 22 września 2004 r. i 28 września 2004 r. w łącznej kwocie 36,96 zł. W 2005 r. podatnik wraz z małżonką dokonał sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem w S. działka nr [...] w miejscowości D. oraz zakupił działki w Z. o nr [...] przy ul. [...] i nr [...] przy ul. [...]. Natomiast w 2006 r. dokonał sprzedaży działek w miejscowości D. o nr [...] oraz nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym przy ul. [...] w Z. W okresie trzech lat, tj. od 2004 r. do 22 września 2006 r. skarżący wybudował i sprzedał trzy nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi (w tym dwie wraz z małżonką), sprzedał 5 działek budowlanych niezabudowanych (w tym dwie wraz z małżonką) i uzyskał pozwolenie na budowę dwóch następnych budynków jednorodzinnych. Naczelnik urzędu skarbowego decyzją z 13 stycznia 2009 r. określił wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004 w kwocie 168,48 zł. Dyrektor izby skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 29 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, iż skarżący nie dokonał jednostkowego zakupu czy sprzedaży nieruchomości. W latach 2001-2006 podatnik dokonał pięciokrotnego zakupu nieruchomości, a sprzedaży zaś ośmiokrotnie (dwie uznane przez organ podatkowy jako realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych). Podejmował działania, które w danej chwili nie przyniosły jeszcze przychodu, wiązały się one natomiast ze wzrostem wartości nieruchomości, z których w następnych latach osiągnął zysk. Zespół czynności, polegających na nabywaniu nieruchomości gruntowych, ich podziale na działki, budowaniu budynków mieszkalnych jednorodzinnych i odprzedawaniu ich z zyskiem, wykonywanych przez skarżącego posiadają cechy działalności gospodarczej. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: – art. 3 pkt 9, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału i w efekcie określenie wykonywanych przez podatnika czynności jako działalność gospodarczą z pominięciem składanych w tej sprawie wyjaśnień i dowodów, – art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) poprzez błędne zakwalifikowanie dokonanych czynności przez podatnika do działalności gospodarczej i opodatkowanie ich wg zasad dotyczących tego źródła przychodów, – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie uzyskanych przez podatnika przychodów do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, – art. 24 ust. 2 i art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 póz. 1475 z późn. zm., dalej rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r.) poprzez nieuzasadnione nałożenie na podatnika obowiązku prowadzenia w 2004 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ustalenia na jej podstawie dochodu/straty do opodatkowania. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji stwierdził, że zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż podstawowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy dokonywanie w 2004 roku przez skarżącego czynności dotyczących jego nieruchomości położonej w D. poprzez: zwrócenie się z wnioskiem o ich podział i ustalenie warunków zabudowy, spowodowanie zainstalowania przyłącza energetycznego dla 6 budynków jednorodzinnych, zgłaszanie ofert sprzedaży za pośrednictwem Wydawnictwa "L." wydającej gazetę mającej charakter regionalny, spełnia przesłanki prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu obowiązującej w 2004 roku treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji zakwalifikowanie uzyskanych z tej działalności przychodów jako przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdził, iż istotnymi ustawowymi elementami prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są: działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek (w rozpoznawanej sprawie działalność była prowadzona na własny rachunek), uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. Przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność prowadzoną w celu uzyskiwania przychodu nie mającego charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych. W rozpoznawanej sprawie celem skarżącego było uzyskanie przychodów ze sprzedaży działek, co w wyniku dokonanego podziału nastąpiło w 2005 r. i 2006 r. Działalność skarżącego miała charakter zorganizowany, nie miała ona charakteru przypadkowego gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży położonych w D. działek. Takimi działalnościami wskazującymi na charakter zorganizowanej działalności było, dokonanie podziału nieruchomości, ustalenie warunków zabudowy podzielonych działek, spowodowanie zainstalowania przyłącza energetycznego dla 6 jednorodzinnych budynków, ogłaszanie ofert sprzedaży w gazecie. Prowadzona działalność miała także charakter ciągły, a nie sezonowy, gdyż podjęte w dalszych latach 2005 r., 2006r, przez skarżącego działania (polegających na zakupie dalszych działek, wybudowaniu domów i ich sprzedaży) świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji wystąpiły wszystkie ustawowe przesłanki prowadzenia przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu obowiązującego w 2004 r. art. 5a ust.6 u.p.d.o.f., polegającej na zagospodarowywaniu i sprzedaży nieruchomościami. W opinii Sądu pierwszej instancji nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organy art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., albowiem w 2004 r. skarżący nie dokonał sprzedaży działek budowlanych położonych w D., ich sprzedaż nastąpiła w 2005 r., 2006 r., a ustawowym wymogiem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie rzeczy wymienionych w art. 10 ust 8 pkt a-d. Ponadto, ta regulacja ma zastosowanie jedynie w przypadku gdy odpłatne zbycie rzeczy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a skarżący taką już w 2004 r. prowadził. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez organy art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez nieuzasadnione nałożenie na skarżącego obowiązku prowadzenia w 2004 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest konsekwencją prowadzenia przez podatników działalności gospodarczej. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie: – art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) poprzez błędne zakwalifikowanie dokonanych czynności przez podatnika do działalności gospodarczej i opodatkowanie ich wg zasad dotyczących tego źródła przychodów, – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez niezakwalifikowanie uzyskanych przez podatnika przychodów do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, – art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. poprzez nieuzasadnione nałożenie na podatnika obowiązku prowadzenia w 2004 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ustalania na jej podstawie dochodu/straty do opodatkowania. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości. 7. W piśmie zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 p.p.s.a., a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że skargę kasacyjną można oprzeć na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. przesłankach. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym godzi się podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazując żadnej z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, nie wskazując przy tym czy zarzut dotyczy błędnej jego wykładni, czy też błędnego zastosowania. Analizując jednak treść uzasadnienia skargi kasacyjnej można dojść do przekonania, że zamiarem strony skarżącej był zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, co także możne wynikać z zawartego sformułowania "poprzez błędne zakwalifikowanie dokonanych czynności przez Podatnika do działalności gospodarczej i zakwalifikowania ich wg zasad dotyczących tego źródła". Z kolei wyjaśnić trzeba, że zarzucona postać naruszenia prawa materialnego polega w istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z 15 października 2001 r., I CKN 102/99 publ. (w:) T. Woś i inni – "Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi .Komentarz", Wyd. LexisNexis W- wa 2005 r., str.540, J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 maja 2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. (w:) T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541). Można zatem, kierując się przedstawionymi poglądami wyprowadzić wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W rezultacie braku zakwestionowania skutecznie stanu faktycznego stanowiącego podstawę podjętego rozstrzygnięcia, wykluczona jest w zasadzie możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego. Stanowisko takie zaprezentowane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2004 r., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z 14 października 2004 r., FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z 20 stycznia 2006 r., I FSK 507/05, Lex nr 187513; 1 grudnia 2005 r., I FSK 397/05, Lex nr 187443; z 27 października 2005 r., I FSK 130/05, Lex nr 187787; 8 lipca 2005 r., I FSK 29/05, Lex nr 172998; 1 lipca 2005 r., FSK 2680, Lex nr 173052; 6 kwietnia 2005 r., FSK 692/04, Lex nr 154853). Zarzucając naruszenie prawa materialnego obok przywołania takiego przepisu, skarżący powinien wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu przez WSA dla potrzeby oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz jaka była – jego zdaniem – poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie. Można stwierdzić, że nie kwestionując ustalonego stanu faktycznego skarga kasacyjna zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiada. Mając jednak na uwadze uchwałę NSA z 26 października 2009 roku, I OPS 10/09, Lex nr 524941, zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, obowiązkiem Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., jest odniesienie się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. I tak stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepis ten kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Wymienia on bowiem kryteria tej działalności, decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w jej ramach. Jednocześnie trzeba podkreślić, że przepis ten nie wymaga, jak sądzi autor skargi kasacyjnej, aby działania noszące znamiona tej działalności wykonywane były przez osobę trudniącą się zawodowo obrotem gospodarczym w znaczeniu przedmiotowym, mającym biuro, zatrudniającym pracowników czy też reklamującą w sposób profesjonalny takie czynności (por. wyrok NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07, niepubl.). Na gruncie niniejszej sprawy nieistotne jest zatem, czy czynności opisane w stanie faktycznym sprawy skarżąca wykonywała jako osoba zajmująca się zawodowo obrotem nieruchomościami, a więc w szczególności taka, która profesjonalnie nabywa nieruchomości celem ich dalszej odprzedaży. W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie, aby dokonane czynności, w tym przypadku czynności nabywania i sprzedaży nieruchomości spełniały następujące przesłanki. A mianowicie: – miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, – były prowadzone we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, – uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Sprzedaż tak wielu nieruchomości w tak określonym okresie – czego nie kwestionuje strona skarżąca niewątpliwie ma charakter zarobkowy zorganizowany oraz ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał już, iż wspomniane przesłanki normatywne oznaczają, że nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter (por. wyrok z 26 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05, ONSA i WSA 2007, nr 5, poz. 120). O zorganizowanym charakterze tych działań świadczy zaś między innymi sprzedaż zakup i następnie sprzedaż działek, dokonanie podziału nieruchomości, ustalenie warunków zabudowy podzielonych działek, doprowadzenie przyłącza energetycznego dla 6 budynków, zgłaszanie ofert. Oczywiste jest także, że sprzedaży nieruchomości skarżący dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek . Z argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, dotyczącej naruszenia prawa materialnego poprzez zakwalifikowanie dokonanych czynności do działalności gospodarczej, zdaje się wynikać niechęć w zrozumieniu przez skarżącego bardzo ważnego zagadnienia a mianowicie chce on przekonać Sąd, że przy niezakwestionowanym stanie faktycznym i nie budzącym żadnych wątpliwości przez podatnika, organy podatkowe, że prowadzona działalność nie ma charakteru działalności gospodarczej. Skarżący chciałby aby czynności te zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., co do którego postawił zarzut jego niezastosowania. Jednakże mając na uwadze wcześniejsze rozważania (spełnienie przesłanek przewidzianych do zastosowania w sprawie art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie może być mowy o tym, aby przychody pochodzące z wymienionych sprzedaży kwalifikować jako osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., skoro przepis ten wyraźnie zastrzega, iż odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W kontekście tych poglądów nie można także uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów wskazanego w skardze kasacyjnej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów mi rozchodów. Kierując się zatem zaprezentowanymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w wyroku.