I SA/Go 37/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę w całości. P. sp. z o. o. z siedzibą w [...] (dalej: skarżący, strona, Spółka) wniosło skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ, DIAS) z [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji, NUS) z [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy. Decyzją z [...] NUS określił Spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 1 126 373,00 zł. Następnie [...] listopada 2015 r. NUS wystawił tytuł wykonawczy nr [...] w celu wyegzekwowania ww. zobowiązania podatkowego. Z kolei, postanowieniem z [...] wydanym na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505; dalej: u.p.e.a.), NUS umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne (bezskuteczność egzekucji). W związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...] z [...] października 2020 r. sygn. akt [...], orzekającym o nieważności umowy Rep. A nr [...] przenoszącej własność zawartej [...] marca 2013 r., pomiędzy powodem – skarżącą Spółką, a pozwanym – L. sp. z o.o. w W. – oraz poprzedzającej ją warunkowej umowy sprzedaży Rep. A nr [...] zawartej [...] marca 2013 r., organ I instancji ponownie wszczął postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2020 r. nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. W tym samym dniu NUS dokonał zajęcia nieruchomości [...] oraz [...], zaś [...] listopada 2020 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. S.A. Odpisy powyższych zawiadomień wraz z odpisem tytułu wykonawczego z [...] listopada 2020 r. uznano za doręczone Spółce w trybie art. 44 § 4 ustawy z dnia [...] czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r, poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.) z dniem [...] grudnia 2020 r. W dniu [...] kwietnia 2022 r. Spółka złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. z uwagi na brak wymagalności przedmiotowej zaległości z powodu ich przedawnienia i tym samym niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W jej ocenie w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, a tym samym nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych podlegających egzekucji z uwagi na skutki wynikające z uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W wyniku rozpatrzenia sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. postanowieniem z [...] NUS orzekł o oddaleniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2020 r., które DIAS po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z [...] uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując na konieczność podjęcia czynności zmierzających do zbadania okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. W następstwie powyższego, postanowieniem z [...] NUS oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2020 r. Po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia DIAS postanowieniem z [...] utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach wskazał, że uwzględniając treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz kwestie związane z momentem wszczęcia postępowania podatkowego, momentem wydania decyzji podatkowej przez organ I instancji, momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania - doszedł do przekonania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że postępowanie podatkowe w zakresie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. zostało wszczęte [...] lipca 2015 r. w związku z ustaleniami wcześniej przeprowadzonej kontroli podatkowej. Decyzję w tym zakresie NUS wydał [...] DIAS uwzględnił ustalenia organu I instancji, z których wynika, że podstawowy 5-letni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., rozpoczynał się 1 stycznia 2015 r. Uznał zatem, że moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie nastąpił tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe zostało bowiem wszczęte [...] grudnia 2015 r. z powodu niezłożenia przez Spółkę zeznania podatkowego CIT-8 za 2023 r. oraz nieprzedłożenia dokumentów źródłowych do weryfikacji w toku postępowania podatkowego, tj. naruszenie art. 54 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.). Organ dodał również, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzono dnia [...] grudnia 2015 r., a zarzuty zostały przedstawione J.O. W toku prowadzonego śledztwa wzywano wielokrotnie podejrzanego na przesłuchanie, a także przesłuchano świadków (księgową zajmująca się dokumentacja Spółki oraz pracownika prowadzącego kontrole podatkową). Nie można więc czynić zarzutu wobec organu, który prowadził to postępowanie, że był bezczynny. DIAS podkreślił, że postanowieniem z [...] sygn. akt [...] umorzono śledztwo, ponieważ stwierdzono, że nie popełniono czynu z art. 54 § 1 k.k.s. Postanowienie do uprawomocniło się [...] listopada 2016 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia [...] grudnia 2015 r. do [...] listopada 2016 r., tj. na okres 340 dni. Organ wyjaśnił, że badając, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ocenia się wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Zwrócił przy tym uwagę, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] uzasadniając umorzenie prowadzonego śledztwa przeciwko J.O. (dalej: J.O) stwierdził, że podejrzany nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, bowiem podjęta [...] lipca 2013 r. uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o jego powołaniu do sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki była nieważna z mocy prawa. Niemniej jednak organy podatkowe dokonywały oceny pełnienia funkcji członka zarządu przez J.O. i w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja DIAS z [...] orzekająca o odpowiedzialności J.O. jako członka zarządu Spółki za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. DIAS akcentował, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1832/17 stwierdził, że wybór J.O. na prezesa zarządu Spółki w uchwale z [...] lipca 2013 r. był ważny, co oznacza także, że jego powołanie było skuteczne, w związku z tym może on ponosić odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na podstawie art. 116 O.p. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w uchwałach Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt III CZP 84/14 oraz z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt III CZP13/13, w których stwierdzono, że nawet w przypadku, gdy uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia narusza przepisy prawa, lecz nie zostanie zaskarżona na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy sąd, to będzie ważna i w pełni skuteczna wywołując skutki prawne. Wyrok sądu ma w tej sytuacji - jak stwierdził Sąd Najwyższy - charakter konstytutywny. Tak więc w sprawie do wyeliminowania z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc uchwały zgromadzenia wspólników niezbędny był konstytutywny wyrok właściwego sądu, stwierdzający jej nieważność. Zdaniem DIAS wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem charakteru instrumentalnego. Odnosząc się do kwestii przedstawienia stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia po zakończeniu postępowania karnego skarbowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z [...] lutego 2017 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przekazał do Urzędu Skarbowego w [...] postanowienie z [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko J.O. Z kolei, pismem z [...] lutego 2017 r., stosownie do art. 70c O.p., Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2013 r., które zostało doręczone stronie w trybie administracyjnym [...] marca 2017 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. DIAS poinformował też, że ponownie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2020 r., zaś bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, tj. [...] listopada 2020 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, a [...] grudnia 2020 r. zajęcia nieruchomości. Zawiadomienia o zajęciach wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały uznane za doręczone Spółce [...] grudnia 2020 r. Zawiadomienie to organ uznał za równoznaczne z powiadomieniem podatnika, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął więc bieg na nowo [...] grudnia 2020 r., tj. w dniu następującym po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem w ocenie organu odwoławczego zaległości objęte ww. tytułem wykonawczym nie uległy przedawnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd, WSA) Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych i materialnych, tj.: - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., przez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przedawnienie, - art. 60 § u.p.e.a., przez odmowę umorzenia pomimo, że stan prawny wyczerpuje wskazaną normę prawną, - art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. przez brak zastosowania, pomimo że w sprawie nastąpił skutek z mocy prawa umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji i tym samym uchylenia skutków prawnych zastosowanych środków egzekucyjnych, w tym ich materialnoprawnego skutku jakim jest przerwanie biegu przedawnienia, co prowadzi do wniosku, że wszystkie materialnoprawne skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego na wspomnianej podstawie zostają unicestwione, w tym skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych, - art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zobowiązania publicznoprawne przedawniły się z uwagi na unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowanego środka egzekucyjnego w związku z brakiem skutecznego ich zastosowania, co powinno skutkować wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez brak wszechstronnej i oceny dowodów, - art. 124 par. 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w związku z naruszeniem art. 70 § 4 O.p., przez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień zarówno organu I, jaki i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei na podstawie 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ponieważ przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Lektura argumentów skargi uwydatnia trzy płaszczyzny sporu, które zdiagnozowała Strona skarżąca. Pierwsza, dotyczy kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. czy w istocie, jak twierdzi Strona, doszło do niego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Poddając analizie akta sprawy, odpowiedni dla niej stan prawny, orzecznictwo, jak też argumenty obu stron Sąd uznał, że z przyczyn podanych poniżej zarzut ten należało ocenić jako bezzasadny. Dla porządku, koniecznym jest przypomnienie norm prawa, w brzmieniu aktualnym dla tej sprawy. Zatem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 ww. przepisu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto należy zaznaczyć, że przy rozstrzyganiu spornej materii Sąd zobowiązany był (podobnie jak organy) uwzględnić również tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z wyrażonego w niej stanowiska wynika, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględniono stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale i następnie przedstawiono motywy – umocowane dowodami zgromadzonymi w aktach - które zdaniem DIAS przemawiały za uznaniem, że w tej sprawie nie doszło wobec Spółki do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (w rozumieniu uchwały NSA). W tym zakresie wskazywano, że Urząd Skarbowy w [...] wszczął postępowanie karnoskarbowe [...] grudnia 2015 r. Śledztwo było nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w [...] (pod sygn. akt [...]). Postępowanie to toczyło się w związku z niezłożeniem przez Spółkę deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz nieprzedłożeniem dokumentów źródłowych do weryfikacji w trakcie postępowania podatkowego, co naruszało przepis art. 54 § 1 K.k.s. Wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło również przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Ta bowiem została wydana [...], a doręczona [...] października 2015 r. Co równie ważne dla analizy spornego zagadnienia, podstawowy 5-letni termin przedawnienia zobowiązania w tym podatku rozpoczął się 1 stycznia 2015 r. To oznacza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło po zaledwie 11 miesiącach od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Ponadto w toku tego postępowania podejmowano szereg czynności - wielokrotnie wzywano podejrzanego, skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o jego przesłuchanie, skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przesłuchanie świadka, przesłuchano księgową zajmującą się dokumentacją Spółki oraz przesłuchano pracownika organu podatkowego prowadzącego kontrolę w Spółce. Zdaniem Sądu, uwzględniając powyższe okoliczności nie sposób podzielić ferowaną przez Skarżącą tezę, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nie ulega wątpliwości, przy ocenie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne znaczenie ma przyczyna i termin, w którym podjęto czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia, jak również to, czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim znajduje się etapie. Jak wykazano powyżej o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczyć mogą takie okoliczności, jak: 1/ stosunkowo niedługi odstęp czasu między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2/ oparcie tez uzasadniających pociągnięcie potencjalnego sprawcy czynu zabronionego do odpowiedzialności za popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego jedynie na domniemaniach, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym w toku postępowania/kontroli podatkowej materiale dowodowym, 3/ wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed formalnym zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń podatnika w toku postępowania/kontroli podatkowej, 4/ szybkie zawieszenie postępowania karnego skarbowego niedługo po jego wszczęciu, 5/ brak przejścia postępowania w fazę ad personam (brak postawienia zarzutów), 6/ bierność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania (brak relewantnych czynności). W okolicznościach niniejszej sprawy - podstawowy 5-letni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., rozpoczynał się 1 stycznia 2015 r. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte [...] grudnia 2015 r, a zakończono [...] listopada 2016 r. W związku z tym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 340 dni. Ponownie zaczął swój bieg [...] listopada 2016 r. Konfrontując termin wszczęcia postępowania karnego skarbowego z podstawowym terminem przedawnienia – nie sposób uznać, że podjęcie przez organ czynności inicjujących to postępowanie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia. Równie ważna jest okoliczność, która legła u podstaw wszczęcia wobec spółki postępowania karnego skarbowego. Było to niezłożenie zeznania podatkowego CIT za 2013 r. oraz nie przedłożenie dokumentów źródłowych do weryfikacji w trakcie postępowania podatkowego, co stanowiło naruszenie art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r., - Kodeks karny skarbowy. Niezłożenie przez Skarżącą zeznania oraz nieprzedłożenie dokumentów było faktem, wobec tego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie opierało się na domniemaniach. Ponadto, wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Ta została wydana [...], i doręczona [...] października 2015 r. (przy wszczętym postępowaniu karnym skarbowym -[...] grudnia 2015 r.). istotne jest również to, że postępowanie karne skarbowe nie było zawieszone. Nadto, przejście postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam w świetle art. 313 § 1 k.k.s. - zarzuty w tym postępowaniu zostały postawione J. O. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów nr [...] zostało sporządzone [...] grudnia 2015 r. Podejrzany wielokrotnie był wzywany na przesłuchanie zarówno przez organ, jak i w ramach pomocy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Zgłosił się na przesłuchanie [...] czerwca 2016 r. i tego też dnia została mu ogłoszona treść postanowienia o przestawieniu zarzutów, co z kolei potwierdził własnoręcznym podpisem. Kolejną kwestią, która wymaga zaakcentowania jest to, że z akt sprawy wynika, że w toku śledztwa podejmowano szereg czynności, takich jak wzywanie podejrzanego na przesłuchanie; kierowanie wniosków o przeprowadzenie przesłuchań do innych organów, przesłuchanie księgowej zajmującej się dokumentacją spółki; przesłuchanie pracownika organu podatkowego prowadzącego kontrolę w spółce. W tych warunkach nie sposób twierdzić, że organ był bezczynny w toku trwającego śledztwa. Podejmowane czynności nie miały charakteru pozornego. Strona w skardze ze szczególną mocą podkreśla również fakt, że postanowieniem z [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] umorzył to postępowanie, gdyż czynu nie popełniono. Powodem był błąd co do osoby, którą pierwotnie uznano za odpowiedzialną nie dopełnienia ww. czynności. Podstawę normatywną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. Postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego uprawomocniło się [...] listopada 2016 r. Sąd odpowiadając na argumenty skargi dotyczące tej okoliczności stwierdza, że podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 220/23, zgodnie z którym - z treści przepisów art. 70 O.p. a także innych przepisów prawa nie da wywieść się wniosku, że sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywiera bezpośredni skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tego przepisu. W uchwale I FPS 1/21 NSA wskazał wprost, że wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a nie po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego. Późniejsze stwierdzenie braku czynu zabronionego nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dotyczy to sytuacji, w których w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. I tak też się stało w analizowanej sprawie. Brak złożenia przez Skarżącą zeznania oraz nieprzedłożenie dokumentów było faktem. W tym stanie rzeczy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie opierało się na domniemaniach. Sąd mając na względzie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia podzielił stanowisko DIAS o braku instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego. Nie zostało ono bowiem zainicjowane na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Ponadto w toku tego postępowania podejmowano czynności istotne z punktu widzenia tego postępowania. Co równie ważne w kontekście wytycznych zaprezentowanych w uchwale NSA - postępowanie to nie zostało zawieszone. W ocenie Sądu, rację ma organ twierdząc, że nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r, od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. od [...] grudnia 2015 r., do dnia jego prawomocnego zakończenia, tj. do [...] listopada 2016 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 340 dni. Drugą płaszczyzną sporu jest podnoszona przez skarżącą okoliczność, że nie doszło do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. Strona podniosła, że pismem z [...] lutego 2017 r. zawiadomiono Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Doręczenie nastąpiło dopiero 4 miesiące po zakończeniu postępowania karnego skarbowego, tj. [...] marca 2017 r. w trybie administracyjnym. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że chronologia zdarzeń w tej sprawie w istocie potwierdza, że organ dopiero po otrzymaniu informacji od Prokuratora o umorzeniu śledztwa (pismo z [...] lutego 2017 r.) zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta nie świadczy jednak – w przekonaniu Sądu - że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jasno potwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (podkreślenie Sądu) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie karnoskarbowe dotyczyło niezłożenia przez Spółkę deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Przejście postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam na podstawie art. 313 § 1 k.p.k., następuje poprzez sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ogłoszenia postanowienia podejrzanemu i jego przesłuchania. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało sporządzone [...] grudnia 2015 r., zaś ogłoszono je podejrzanemu J. O. w dniu jego przesłuchania [...] czerwca 2016 r. Co nader istotne, zawiadomienie z art. 70c O.p. zostało przez organ przesłane stronie przed upływem terminu przedawnienia. Jak wyżej wskazano Spółka odebrała je [...] marca 2017 r. Pomimo, że nastąpiło to już po zakończeniu postępowania karnego skarbowego, które miało miejsce z momentem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu śledztwa, tj. [...] listopada 2016 r., niemniej jednak zawiadomienie to nastąpiło w terminie wskazanym w przepisie art. 70c O.p. Z treści tego przepisu jasno wynika, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, musi nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r., a zatem podstawowy 5-letni termin przedawnienia w tym zobowiązaniu, na mocy art. 70 § 1 O.p., upływał z 31 grudnia 2019 r. Skoro w analizowanej sprawie organ wystosował przedmiotowe zawiadomienie z art. 70c O.p. dnia [...] lutego 2017 r., a Spółka odebrała je w trybie administracyjnym [...] marca 2017 r. (co jest bezsporne) to należy uznać, że w świetle obowiązującego prawa zawiadomienie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed końcem 2019 r. Trzecią płaszczyznę sporu Spółka upatruje w tym, że o przerwaniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. zawiadomiono zobowiązanego miast podatnika. W tym miejscu Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (art. 7 § 2 O.p.). Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Z kolei podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Natomiast stosownie do treści art. 1a pkt 20 u.p.e.a. przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Innymi słowy, podatnik, który nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku podatkowego i została wszczęta przeciwko niemu egzekucja staje się zobowiązanym. Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, że doręczenie zobowiązanemu dokonanego przez organ egzekucyjny zawiadomienia z art. 70c O.p. ma skutek doręczenia go podatnikowi, gdyż wobec podatnika, który w terminie nie ureguluje zaległego podatku może być wszczęte postępowanie egzekucyjne, co powoduje, że strona z podatnika staje się zobowiązanym. Potwierdza to treść ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tej przyczyny zarzut Spółki sformułowany w tym zakresie należy uznać za chybiony. W konsekwencji powyższych okoliczności, nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia DIAS Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.