I SA/Go 380/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym : Przewodniczący: Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 września 2018 r. sprawy ze skargi A.F. na wynik kontroli Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: odrzucić skargę. Skarżący A.F. wniósł skargę na wymieniony w sentencji niniejszego postanowienia wynik kontroli wydany przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego wniósł o umorzenie postępowania z powodu cofnięcia skargi przez skarżącego pismem z [...] sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że merytoryczne rozpatrzenie zasadności skargi poprzedzone jest w postępowaniu przed sądem administracyjnym badaniem dopuszczalności jej wniesienia. Skarga jest dopuszczalna, gdy przedmiot sprawy należy do właściwości sądu, skargę wniesie uprawniony podmiot oraz gdy spełnia ona wymogi formalne i została złożona w terminie. Stwierdzenie braku którejś z wymienionych przesłanek dopuszczalności zaskarżenia uniemożliwia nadanie skardze dalszego biegu, co w konsekwencji prowadzi do odrzucenia skargi. W myśl art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – zwanej dalej p.p.s.a) Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Art. 3 § 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 oraz z 2018 r. poz. 149 i 650), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723, 1000 i 1039), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Odnosząc powyższe do przedmiotu zaskarżenia wskazanego przez Skarżącego w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że wynik kontroli nie jest decyzją ani postanowieniem, a więc rozważenia wymagało, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wskazać należy, że zaskarżony przez Skarżącego wynik kontroli został wydany na podstawie art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm., zwany dalej u.k.a.s.), a zatem przepisie umiejscowionym w rozdziale 1 Działu V u.k.a.s., co skutkowałoby niedopuszczalności skargi. Należy jednak mieć na względzie, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej (por. np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, LEX nr 44972; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1064/08, LEX nr 589859; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 160/14, LEX nr 1485496). Należy zatem wskazać, iż w myśl art. 82 ust. 1 u.k.a.s po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s., sporządza się wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W myśl zaś art. 82 ust. 2 u.k.a.s. wynik kontroli zawiera w szczególności: 1) oznaczenie organu; 2) wskazanie kontrolowanego; 3) datę wydania; 4) zakres kontroli celno-skarbowej; 5) informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku; 6) pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji; 7) podpis naczelnika urzędu celno-skarbowego lub osoby zastępującej naczelnika urzędu celno-skarbowego. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w dokumencie stanowiącym wynik kontroli nie nałożył na Skarżącego w sposób władczy żadnych obowiązków. Opisał w nim dostrzeżone nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przez Skarżącego przepisów prawa podatkowego dotyczących przemieszczania, zużycia wyrobów akcyzowych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawarł pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli, zgodnie z art. 82 ust. 3 u.k.a.s. Powyższe oznacza, że w wydanym wyniku kontroli nie nałożono na Skarżącego żadnych obowiązków, a omawiany wynik kontroli stanowi czynność, która nie kształtuje praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. Gwarancją obrony strony przed ustaleniami wyniku kontroli będzie więc udział strony w postępowaniu, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód. Natomiast wydane w następstwie takiego postępowania rozstrzygnięcie w formie decyzji będzie objęte kontrolą sądowoadministracyjną. Dodać również trzeba, że Sąd nie mógł uwzględnić oświadczenia Skarżącego o cofnięciu skargi, ponieważ cofnięcie skargi można uznać za skuteczne tylko wtedy, gdy skarga jest dopuszczalna. Umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy skarga wniesiona została skutecznie, tj. gdy była dopuszczalna, a przez to wszczęła postępowanie sądowoadministracyjne, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając, że skarga nie mieści się w kognicji sądu administracyjnego, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skargę odrzucił i na podstawie art. 58 § 3 p.p.s.a. uczynił to na posiedzeniu niejawnym.