I SA/Go 382/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r . sprawy ze skargi M.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2017 r. oddala skargę. M.A. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] przedłużające skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2017r. w kwocie 30.000,00 zł do dnia 27 czerwca 2018r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 23 lutego 2017r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła e-deklaracja w podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2017r., w której M.A. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 99.203,00zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 30.000,00zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 69.203,00zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w ramach prowadzonych czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za miesiąc styczeń 2017 r. ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych oraz transportu drogowego towarów. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2015r. do stycznia 2017r. każdorazowo deklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rejestrze zakupów za styczeń 2017 r., jak i za okresy poprzedzające, skarżący wykazał zakupy m. in. od spółki O. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2016r. wynika, że wobec tj. O sp. z o.o. prowadzona jest kontrola, w ramach której nie udało się ustalić źródła pochodzenia sprzedanego przez niego towaru. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z e-deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. - do dnia 26 czerwca 2017r. Kolejnymi postanowieniami: z [...] czerwca 2017r., [...] sierpnia 2017r., [...] października 2017r., [...] grudnia 2017r. i [...] lutego 2018r. przedłużano termin zwrotu za styczeń 2017r. odpowiednio do dnia: 28 sierpnia 2017r., 27 października 2017r., 27 grudnia 2017r., 27 lutego 2018r. i 27 kwietnia 2018r. Ww. postanowienia były ostateczne Jak wynika z pisma z [...] czerwca 2017r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi wobec M.A. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług oraz rzetelności wystawiania faktur za miesiące od października do grudnia 2015r. oraz od stycznia do czerwca 2016r. Z kolei pismem z [...] sierpnia 2017 r. Urząd Celno-Skarbowy poinformował, że prowadzi śledztwo karno-skarbowe (...) wobec O sp. z o.o. (...) polegające na wprowadzaniu w błąd pracowników Urzędu Skarbowego poprzez podawanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w składanych deklaracjach VAT-7 w okresie, co najmniej od grudnia 2015r. do sierpnia 2016r. Przedmiotem działalności ww. podmiotów jest sprzedaż hurtowa paliw (oleju napędowego). Ze wstępnie zebranych danych wynika, że działalność ta miała charakter fikcyjny, a dokonywane transakcje wskazują na działanie grupy przestępczej mającej na celu m.in. wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. "karuzeli podatkowej (...)". Ponadto, w wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy deklaracji za okres od stycznia 2016r. do lipca 2017r. stwierdzono niski wskaźnik rentowności prowadzonej działalności gospodarczej w ww. okresie. W dniu [...] września 2017r. wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnień i informacji dot. sprawozdania finansowego oraz źródeł finansowania za okres od stycznia 2016 do lipca 2017. Pismem z [...] lutego 2018 r. przekazano do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego kserokopie dokumentów zebranych w trakcie prowadzenia czynności sprawdzających wraz z informacją, że "analiza wskazuje na istotne sprzeczności w wyjaśnieniach dotyczących źródeł finansowania swojej działalności gospodarczej". M.A. oświadczył, iż na dzień [...] stycznia 2016r. nie posiadał żadnych oszczędności zgromadzonych poza przedsiębiorstwem, tymczasem z bilansów wynika, że w I kwartale 2016r. wniósł do przedsiębiorstwa z majątku osobistego środki pieniężne w wysokości 237.184,00zł oraz w IV kwartale 2016r. w kwocie 307.357,00zł. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przedłużył skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2017r. do dnia 27 czerwca 2018r. W motywach uzasadnienia, wskazując na podejmowane w ramach czynności sprawdzających działania oraz dotychczas uzyskane informacje, organ pierwszej instancji podkreślił, że w dalszym ciągu nie ma możliwości dokonania analizy całokształtu materiału dowodowego. Wątpliwości organu budzą też transakcje zawarte z O sp. z o.o., co w konsekwencji wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Dodatkowo wezwano skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących kontrahenta D sp. z o.o. Pismem z [...] maja 2018 r. Dział Kontroli Podatkowej US poinformował, że [...] marca 2018r. zakończono kontrole podatkowe wobec skarżącego "w zakresie podatku od towarów i usług za okres 11/2013r., w zakresie podatku od towarów i usług - zwrot za okres 12/2013r.- 08/2014r., z wynikiem pozytywnym. W końcowym rozliczeniu podatku od towarów i usług, kwoty zwroty na rachunek bankowy podatnika wykazane w kontrolowanych okresach są niezasadne". Na postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2018r. skarżący wniósł zażalenie. Wnosząc o jego uchylenie w całości zarzucił naruszenie przepisów: -art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), -art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podniósł, że na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu, jeżeli wymaga on weryfikacji w trybie czynności sprawdzających, jednak, jak podkreślił, czynności sprawdzające nie mogą być prowadzone ponad rok. W niniejszej sprawie zostały przekroczone terminy załatwienia sprawy wynikające z Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, brak jest podstaw do kolejnego przedłużenia. Ponadto organ błędnie przyjął w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT. Pismami z dnia [...] czerwca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że jak wynika z informacji uzyskanych z Urzędu Celno-Skarbowego postępowanie kontrolne prowadzone wobec O sp. z o.o., ma znacznie szerszy i bardziej skomplikowany zakres ze względu na powiązania z innymi kontrahentami m.in. z dostawcą oleju napędowego takimi jak P Sp. z o.o. czy G Sp. z o.o. Czynności kontrolne prowadzone są wspólnie z innymi organami (w tym powołanymi do ścigania przestępstw) i zmierzają do ustalenia statusu tych podmiotów w łańcuchu dostaw paliwa. Na potwierdzenie prowadzonych czynności organ prowadzący przywołał dokumenty na podstawie których prowadzone są postępowania m.in. z Urzędu Skarbowego, Urzędu Kontroli Skarbowej, Urzędu Celno-Skarbowego, Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Prokuratury Regionalnej i Prokuratury Okręgowej. Dalej Naczelnik dodał, że ponieważ ustalenia dotyczące O sp. z o.o. mają znaczący wpływ na możliwość stwierdzenia czy mamy do czynienia z pozornością transakcji, zakończenie postępowań kontrolnych u p. M.A. uzależnione jest od udostępnienia kompletnych materiałów uzyskanych przez organy powołane do ścigania przestępstw. Ponadto Naczelnik dodał, że w trakcie czynności sprawdzających stwierdzono, że spółka O sp. z o.o. widnieje w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy Tl tj. Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne." Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że z opisu tam umieszczonego wynika m.in:, że: głównymi dostawcami paliwa do O były: podmiot, który nie prowadzi działalności pod adresem zgłoszonym w KRS i nie ustalono innego miejsca wykonywania działalności oraz został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT z dniem [...].12.2015r., a także podmiot, który zaprzestał składać deklaracje VAT i ostatnia deklaracja VAT- 7 tego podmiotu, jaka wpłynęła do urzędu skarbowego, jest deklaracją VAT-7 za 09/2016r. oraz podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem [...].11.2016r. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyjaśnił, że w ramach niniejszego postępowania zażaleniowego nie jest uprawniony do orzekania w zakresie innych postanowień wydanych wobec strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2017r. Ponadto, na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu a nie o samej zasadności zwrotu. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu wskazał na czynności/zdarzenia w ramach czynności sprawdzających zmierzające od ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. W ramach podjętych czynności sprawdzających ustalił, że w deklaracji za styczeń 2017r. skarżący wykazał m.in. faktury zakupu paliwa od O sp. z o.o., wobec której Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi kontrolę, przy czym nie udało się ustalić źródła pochodzenia sprzedanego przez niego towaru. Zaznaczył przy tym, że deklaracji VAT-7 za styczeń nie można traktować jako oderwanej od wcześniejszych okresów rozliczeniowych, bowiem na kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017r. mają wpływ rozliczenia skarżącego za okresy wcześniejsze, w których skarżący także deklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następne okresy, oraz wykazał faktury zakupowe od spółki O. Wobec zaś skarżącego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług oraz rzetelności wystawiania faktur za miesiące od października do grudnia 2015r. oraz od stycznia do czerwca 2016r. Dodał, że wymienione w zaskarżonym postanowieniu wątpliwości organu w zakresie transakcji z kontrahentem O sp. z o.o. mają potwierdzenie w kolejnych dowodach zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających. Wskazał przy tym na informacje uzyskane od NUS (pisma z [...] czerwca 2018r.) w zakresie powiązań O z innymi kontrahentami i ustalenia statusu tych podmiotów w łańcuchu dostaw paliwa, co związane jest z przeprowadzeniem czynności kontrolnych u wszystkich tych podmiotów, wspólnie z innymi organami (w tym powołanymi do ścigania przestępstw). Organ odwoławczy podniósł też, że w trakcie czynności sprawdzających stwierdzono, że spółka O Sp. z o.o. widnieje w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy T1 tj. Podmioty "nieistniejące" oraz "nierzetelne", zaś głównymi dostawcami paliwa do O Sp. z o.o. były podmioty, który ostatecznie wykreślone zostały z rejestru podatników VAT. W ocenie organu odwoławczego, zasadne wątpliwości organu pierwszej instancji budzi również kwestia źródeł finansowania działalności skarżącego za okres od stycznia 2016r. do lipca 2017r. Wynik analizy dokonanej na podstawie przeprowadzonych czynności i zebranych materiałów dotyczących źródeł finansowania działalności oraz sprawozdań finansowych za lata 2016 i 2017 wykazuje znaczne sprzeczności w wyjaśnieniach dotyczących źródeł finansowania działalności gospodarczej M.A.. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż na dzień [...] stycznia 2016r. nie posiadał żadnych oszczędności zgromadzonych poza przedsiębiorstwem, natomiast analiza bilansów wskazuje, że w 2016r. zasilił swoje przedsiębiorstwo środkami z niewiadomych źródeł w łącznej wysokości 544.540,00zł (w I kwartale 2016r. - 237.184,00zł oraz w IV kwartale 2016r. - 307.357,00zł). Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, na moment wydania postanowienia z [...] kwietnia 2018r. zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku deklarowanego przez stronę. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie: -art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, -art. 274 b ww. ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, -art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, -art. 2a Ordynacji podatkowej, -art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącego, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, niedopuszczalne jest wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu VAT, który upłynął. Przedłużenie terminu zwrotu VAT może nastąpić tylko raz przed upływem terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Nadto, organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie celowości przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku oraz nie wskazały czynności, które są jeszcze wymagane do sprawdzenia zasadności tego zwrotu oraz czasu trwania tych czynności. Podniósł, że wątpliwości organów podatkowych budzą transakcje z O sp. z o.o., jednak organy nie udowodniły, że zaistniały nadużycia prawa mające wpływ na rozliczenia podatkowe skarżącego. Skarżący zaznaczył przy tym, że organ podatkowy może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli skorzystanie z niego wiązałoby się w przestępstwem lub nadużyciem, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie. Podniósł ponadto, że nie udostępniono mu do wglądu istotnego dokumentu, który mógł mieć istotny wpływ na kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT, tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].05.2018r., które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...].06.2018r. wyłączył - ze względu na interes publiczny - z akt postępowania prowadzonego z zażalenia z dnia [...].04.2018r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2018r. Nadto, ww. postanowienie zostało doręczone zbyt późno, aby mógł zająć stanowisko, bowiem w tym samym dniu ([...].07.2018r.), co skarżone obecnie postanowienia. Kończąc skarżący podniósł, że postanowienia organów obu instancji zostały sporządzone z naruszeniem przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie wątpliwości dotyczyły nie tylko przepisów prawa, w szczególności art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ale również ustalenia stanu faktycznego m.in. w zakresie transakcji z O sp. z o.o.. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych, zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 3112/14 - wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezwiązanie granicami skargi nie powoduje zatem, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie akty prawne i czynności podejmowane przez organy podatkowe w innych postępowaniach, nawet powiązanych, czy też poprzedzających kontrolowany akt (wyrok NSA z 21 listopada 2017r. sygn. akt II FSK 3029/15). Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2018r. przedłużające skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2017r. w wysokości 30.000,00zł do dnia 27 czerwca 2018r. Przypomnieć przy tym należy, że było to siódme z kolei postanowienie w przedmiocie przedłużenia ww. terminu. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2017r., [...] czerwca 2017r., [...] sierpnia 2017r., [...] października 2017r., [...] grudnia 2017r., [...] lutego 2018r. wydanymi w ramach czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużał skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017r., odpowiednio do dnia: 26 czerwca 2017r., 28 sierpnia 2017r., 27 października 2017r., 27 grudnia 2017r., 27 lutego 2018r. i 27 kwietnia 2018r. Jednakże te sześć postanowień (tj. z [...] kwietnia 2017r., [...] czerwca 2017r., [...] sierpnia 2017r., [...] października 2017r., [...] grudnia 2017r., [...] lutego 2018r.) nie mogło podlegać ocenie Sądu, bowiem granice niniejszej sprawy a tym samym zakres kontroli Sądu wyznaczają działania podjęte przez organy i wydane przez nie akty od dnia uprawomocnienia się postanowienia do [...] czerwca 2018r. Od ww. postanowień przysługiwały skarżącemu odrębne środki zaskarżenia, z których skarżący nie skorzystał. Z tych też samych powodów, wbrew oczekiwaniom skarżącego, kontroli Sądu nie mogło zostać objęte postanowienie NUS z [...] czerwca 2018r. przedłużające zwrot nadwyżki w podatku za styczeń 2017r. do dnia 27 sierpnia 2018r. Przechodząc do kontroli zaskarżonego postanowienia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadności zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Stosownie zaś do art. 272 Ordynacji podatkowej, celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości: składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i dokumentów wpłaty podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z kolei po myśli art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust.6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ponadto zgodnie z art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Wykładnia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ww. ustawy prowadzi do wniosku, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT może zostać wydane, gdy: termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego), stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winno zostać doręczone stronie przed upływem tego terminu. Tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje zamierzony skutek prawny w postaci przedłużenia terminu. Nadto, w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 NSA wyjaśnił, że biorąc pod uwagę, iż zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług warunek zakłada nadto, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości", co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 1 marca 2016r. sygn. akt I FSK 311/15 oraz powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i spełnia ww. wymogi. Na tle okoliczności występujących wobec skarżącego, prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. była przedmiotem czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Istotnym w sprawie jest fakt, iż prawomocnym postanowieniem z dnia [...] lutego 2018r. Naczelnik przedłużył skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. do dnia 27 kwietnia 2018r. Kolejne postanowienie o przedłużeniu tego terminu (postanowienie organu pierwszej instancji) zostało wydane dnia [...] kwietnia 2018r., a doręczone skarżącemu za pośrednictwem Poczty Polskiej 23 kwietnia 2018r. Bez wątpienia zatem zostało ono doręczone stronie przed upływem terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego określonego w prawomocnym postanowieniu z dnia [...] lutego 2018r. W postanowieniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił też konkretną datę (określoną dniem, miesiącem i rokiem), do której termin został ponownie przedłużony tj. 27 czerwca 2018r. Następnie organ wskazał okoliczności, które pozwalają przyjąć, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym wskazanego przez skarżącego, tj.: przeprowadzenie dodatkowych czynności weryfikacyjnych transakcji zawartych z O sp. z o.o., z D sp. z o.o., a także wyjaśnień i informacji dot. sprawozdania finansowego skarżącego oraz źródeł finansowania za okres od stycznia 2016r. do lipca 2017r. Biorąc pod uwagę okoliczność, że w deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015r. do stycznia 2017r. skarżący deklarował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, przy czym w deklaracji za styczeń 2017r. wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 51.937,00zł, to zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że na kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc styczeń 2017r. ma wpływ kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Tym samym ustalenia postępowania kontrolnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec M.A. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług oraz rzetelności wystawiania faktur za miesiące od października do grudnia 2015r. oraz od stycznia do czerwca 2016r. uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu skarżącemu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2017r. Co więcej, zarówno w deklaracji za styczeń 2017r., jak i w okresie poprzedzającym, skarżący wykazał transakcje zakupu paliwa od kontrahenta O sp. z o.o. (np. w deklaracji za grudzień 2016r. zakup na łączną kwotę netto 844.473,36zł, podatek VAT 194.228,87zł.), co do którego organ posiadał wiedzę, że prowadzona jest kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015r. do sierpnia 2016r. m.in. w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla M M.A., w ramach której nie udało się ustalić źródła pochodzenia sprzedanego przez O. towaru. Potwierdzeniem powyższych wątpliwości są ustalenia organów, że spółka O. widnieje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot "nieistniejący" oraz "nierzetelny", a głównymi dostawcami paliwa do O. był podmiot, który nie prowadzi działalności pod adresem zgłoszonym w KRS i nie ustalono innego miejsca wykonywania działalności, a także podmiot, który zaprzestał składania deklaracji VAT (ostatnia deklaracja VAT-7 za 09/2016r.), którzy w konsekwencji zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT. Ponadto, postępowanie kontrolne prowadzone wobec O. sp. z o.o., ma znacznie szerszy i bardziej skomplikowany zakres ze względu na powiązania tej spółki z innymi kontrahentami. Zaznaczyć przy tym należy, że towar, który skarżący nabywa od O. i którego dalszą sprzedażą się zajmuje, częstokroć wykorzystywany jest jako tzw. "nośnik VAT" w oszustwach podatkowych zwanych "karuzelami podatkowymi", które z kolei charakteryzują się m.in. uczestnictwem szeregu kontrahentów na różnych etapach łańcucha dostaw towaru, niejednokrotnie fikcyjnych. Mechanizm tych przestępstw wymaga zatem skontrolowania wszystkich ogniw transakcji celem wykazania rzeczywistych transakcji gospodarczych. Niezbędna staje się weryfikacja wiarygodności zgromadzonych materiałów oraz ścisła współpraca i wymiana informacji, dokumentów z innymi organami, w tym także poza granicami kraju, a to z kolei wiąże się z dużym nakładem czasu i pracy. W ocenie Sądu, zgromadzenie stosownej dokumentacji źródłowej ma zatem istotne znaczenie dla wykazania podstawy zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2017r. i ustalenia jego zasadności i prawidłowości. Zgodzić się nadto należy z organami podatkowymi, że również wątpliwości co do źródeł finansowania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej uzasadniają ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu VAT w kontekście rzetelności i poprawności jego działalności. Z wyjaśnień M.A. wynika, iż na dzień [...] stycznia 2016 r. nie posiadał żadnych oszczędności zgromadzonych poza przedsiębiorstwem, tymczasem na podstawie analizy bilansów ustalono, że w 2016r. wniósł do przedsiębiorstwa z majątku osobistego środki pieniężne w łącznej wysokości 544.540,00 zł. W świetle zatem powyższego, w ocenie Sądu, działanie organów podatkowych mieści się w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b Ordynacji podatkowej. Kwestionowane postanowienia organów zawierają okoliczności odnoszące się do danej sprawy i sytuacji podatnika determinujące potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Wbrew oczekiwaniom skarżącego, w postanowieniu w sprawie przedłużenia zwrotu organ nie może kategorycznie wypowiadać się o nieprawidłowościach rozliczeń podatkowych czy nadużyciach skarżącego z powołaniem się na konkretne dowody; nie może też dokonywać oceny faktycznej i prawnej zasadności zwrotu. Kwestie te będą przedmiotem ewentualnego, odrębnego postępowania, które wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy. W tak wyznaczonych granicach sprawy, Sąd nie uznaje za zasadne zarzuty podniesione w skardze naruszenia art. 2a oraz art. 217 § 1 w zw. z art. 210 § 4 i 219 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia przepisu art. 2a ww. ustawy wynika, że wyrażona w nim zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których w rozpoznawanej sprawie nie było, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ww. ustawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości do "wglądu istotnego dokumentu, który mógł mieć istotny wpływ na kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT". W odniesieniu do powyższego Sąd pragnie podkreślić, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń, w tym ze względu na "interes publiczny". W pojęciu tym mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Mając to na względzie, postanowieniem z [...] czerwca 2018r. organ odwoławczy wyłączył, ze względu na interes publiczny z akt postępowania, dowód w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2018r. Następnie, postanowieniem z tego samego dnia, po usunięciu z niego danych dotyczących innego podmiotu gospodarczego, włączył do akt sprawy wyciąg z ww. dokumentu. Powyższe, w ocenie Sądu, nie ograniczyło możliwości skarżącego zapoznania się z ww. dokumentem po usunięciu z niego treści podlegających wyłączeniu, a co więcej, ww. informacje nie dotyczą rozliczenia skarżącego za styczeń 2017r. Również sam skarżący w żaden sposób nie wykazał by powyższe miało istotny wpływ na załatwienie rozpoznawanej sprawy czy prawidłowość wydania zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.