I SA/Go 385/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi J Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty cła oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 7.400 zł (siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca J Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwana dalej Spółką, Stroną, Skarżącą - złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2016 r. wydaną w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z importem towaru w postaci ogni sztucznych objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego dokonanego w procedurze uproszczonej. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] grudnia 2011r. Agencja Celna A Sp. z o.o. działając w imieniu importera jako przedstawiciel pośredni zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 10.799 kg (zgłoszenie celne nr [...]). W trakcie przeprowadzanego w Spółce postępowania kontrolnego organ stwierdził, że w dokumentacji księgowej firmy "J" Sp. z o.o. znajdują się dokumenty z których wynika, że Spółka dokonała płatności (transakcji) w kwocie 256.468,80 PLN według faktury nr (2013)-C02 na rzecz chińskiego kontrahenta, firmy E LTD (dokument księgowy [...]). Organ kontrolujący wezwał importera do wyjaśnienia zapisów zawartych w okresowych wydrukach stanów i zapisów kont analitycznych za okres 2013.07.01. - 2014.06.30, nr konta 201-01845 rozrachunki z dostawcami: E LTD. (kwota ma/winien 256.468,80, dokument księgowy [...], faktura [...] oraz [...]) - z uwzględnieniem informacji, jakich transakcji dotyczy ww. kwota. Kontrolowany wyjaśnił, że faktura nr [...] dotyczy transakcji za wykonanie usługi w zakresie obsługi i koordynacji działań firmy "J" Sp. z o.o. na terenie Chin, a w załączeniu do pisma z dnia [...].06.2016 r. przekazał kserokopię faktury nr [...] z dnia [...].02.2014 r. Z treści faktury wynika, że dotyczy ona kosztów za usługi określone w umowie o świadczenie usług z dnia [...].01.2011 r. poniesionych przez importera za okres od [...].07.2013 r. do [...].12.2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w trakcie czynności sprawdzających wezwał importera do przedstawienia kontraktu datowanego na dzień [...].01.2011 r., o którym mowa w fakturze nr [...] z dnia [...].02.2014 r. W odpowiedzi na powyższe Spółka przekazała kopię "Umowy o świadczenie usług" zawartą w [...] w dniu [...].01.2011 r. pomiędzy Spółką z o.o. J, a firmą [...] Co., Ltd.. Następnie pismem z dnia [...] września 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał importera do dostarczenia wszystkich faktur obciążających zleceniodawcę, tj. spółkę J Sp. z o.o. kosztami usług, o których mowa w ww. kontrakcie za okres od dnia zawarcia umowy, tj. od [...].01.2011r. do dnia wezwania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, importer w dniu 26 września przedłożył "kopie faktur L Co.Ltd za okres [...].01.2011 do dnia dzisiejszego". Załączono kopie faktur, za usługi wykonywane w okresie od [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r., a wynikające z w/w kontraktu tj. fakturę nr [...] z dnia [...].02.2011 r. na kwotę 168.000,00 USD oraz fakturę nr [...] z dnia [...].12.2011 r. na kwotę 10.000,00 USD (wystawioną ze względu na wzrost poniesionych kosztów i dewaluację dolara w okresie od [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r. dla usług określonych w kontrakcie (umowie) dotyczącej prowizji za usługi z dnia [...].01.2011 r.). Dodatkowo Strona załączyła kopie faktury nr [...] z dnia [...].02.2012 r. na kwotę 168.000 USD oraz faktur nr [...] z dnia [...].10.2013 r. na kwotę 84.000,00 USD. Mając na uwadze, że przedłożone przez Spółkę faktury dotyczyły wyłącznie rozliczeń za okres od [...].01.2011 r. do [...].12.2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Stronę do nadesłania dokumentu poświadczającego wypowiedzenie umowy o świadczenie usług, o których mowa w § 4 ww. kontraktu. W przypadku natomiast jego braku, zobowiązał Spółkę do przedstawienia faktur obciążających zleceniodawcę kosztami za świadczenie usług również w kolejnych latach, tj. w okresie od 2014 r. do 2016 r., gdyż umowa została zawarta na czas nieokreślony. Ponadto, tym samym pismem, w celu ustalenia czy kontrahent chiński posiada lub posiadał umocowanie do reprezentowania Spółki J, Naczelnik Urzędu Celnego wezwał importera do przedłożenia pełnomocnictwa w tym zakresie. Prezes Zarządu Spółki A.G. pisemnie oświadczył, że firma L Co. Ltd. nie zawierała umów w imieniu "J" Sp. z o.o. oraz nie miała do tego specjalnego umocowania. Do pisma załączona została kopia dokumentu wypowiadającego umowę z ww. firmą. Ostatecznie ustalono, że zgodnie z "Umową o świadczenie usług", zawartą w [...] w dniu [...].01.2011 r. pomiędzy "J" Sp. z o.o. (Zleceniodawca), a "L" Co. Ltd. (Zleceniobiorca), chiński kontrahent przyjął do wykonania usługi w zakresie obsługi działań zleceniodawcy na terenie Chin, w zakresie objętym umową, z określonym rocznym wynagrodzeniem ryczałtowym w wysokości 168.000,00 USD. Organ uznał, iż spółka "J" w związku z importem towarów ponosiła dodatkowe koszty, związane z wykonywaniem usługi pośrednictwa, których importer nie uwzględnił w wartości celnej zgłoszonych w 2011 roku towarów. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych, takich jak wartość celna oraz cło dla towaru zgłoszonego w dniu [...] grudnia 2011 r. do procedury dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD nr [...] (zgłoszenie w procedurze uproszczonej w dniu [...].12.2011r.), na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów; ustalenia podstawy opodatkowania w imporcie w/w towaru zgłoszonego w dniu [...].12.2011 r. oraz określenia prawidłowej wysokości należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż w związku z tym, że faktury nr [...] z dnia [...].02.2011 r. oraz nr [...] z dnia [...].12.2011 r. obejmują wynagrodzenie stałe za okres całego roku 2011, to w celu uproszczenia postępowania oraz przyjęcia najkorzystniejszego dla Strony wariantu, postanowił przeprowadzić postępowanie w stosunku do towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu najpóźniej w danym okresie objętym fakturami, tj. wg zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. (zgłoszenie w procedurze uproszczonej w dniu [...].12.2011r.). Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...].12.2016r. określił Stronie - Spółce z o.o. J wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości 862.032,00 zł oraz określił wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług VAT w kwocie 198.267,00 PLN w związku z importem towaru w postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 10799 kg objętego w Oddziale Celnym w dniu [...].12.2011 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego [...] dokonanego w procedurze uproszczonej (wpis do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną w dniu [...].11.2011 r.). Decyzję doręczono w dniu [...].12.2016 r. Od orzeczenia organu I instancji pełnomocnik Strony złożył odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...].07.2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z "Umową o świadczenie usług", zawartą w [...] w dniu [...].01.2011 r. pomiędzy "J" Sp. z o.o. (Zleceniodawca), a "L" Co. Ltd. (Zleceniobiorca), chiński kontrahent przyjął do wykonania usługi w zakresie obsługi działań zleceniodawcy na terenie Chin, w zakresie objętym umową, z określonym rocznym wynagrodzeniem ryczałtowym w wysokości 168.000,00 USD. Zgodnie z oświadczeniem Strony, firma L Co. Ltd. nie zawierała umów w imieniu "J" Sp. z o.o. oraz nie miała do tego specjalnego umocowania. A zatem działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę polega m.in. na imporcie towarów, a działalność zatrudnionego agenta stanowiła element składowy tej działalności wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez przedsiębiorcę. Wynagrodzenie uiszczone pośrednikowi (koordynatorowi na terenie Chin) w samej swej istocie stanowiło element kosztów (nakładów) ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Organ wskazał, że z treści zawartej w dniu [...].01.2011 r. umowy wynika, że firma chińska była pośrednikiem, którego działania zmierzały do ułatwienia współpracy i kontaktów, a jej zadaniem było tylko reprezentowanie interesów handlowych Spółki (Zleceniobiorca nie miał umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki). Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, że zakres czynności, jakie w rzeczonej umowie wykonywał Zleceniobiorca świadczą o tym, iż jest to umowa o charakterze pośredniczym (dotyczącym prowizji i kosztów pośrednictwa), a nie przedstawicielskim (dotyczącym prowizji od zakupu). Zgodnie z postanowieniami Umowy z dnia [...].01.2011 r., L.Z. (reprezentujący Zleceniobiorcę) wyraził zgodę na przyjęcie do wykonania usług w zakresie obsługi działań Zleceniodawcy na terenie Chin. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Umowa przez cały 2011 r. nie straciła ważności. W ramach powierzonych obowiązków, zgodnie z umową, Zleceniobiorca zobowiązany był m.in. do wspierania firmy w Chinach w koordynacji działań Zleceniodawcy, przyjmowaniu zamówień na towary i przekazywanie ich do fabryk, przygotowaniu dokumentów wysyłkowych towarów, kontroli jakości towarów, poszukiwaniu dostawców i produktów itp. Zdaniem organu bezsporne jest, iż przedmiotem czynności wykonywanych faktycznie przez Zleceniobiorcę w oparciu o zapisy umowy było pośrednictwo na rynku chińskim. Strony umowy postanowiły, że w zamian za świadczone usługi pośrednictwa Zleceniobiorca miał otrzymywać roczne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 168.000,00 USD. Zatem wynagrodzenie, jakie zapłacił Zleceniodawca chińskiemu kontrahentowi podlegało doliczeniu przy ustalaniu wartości celnej towaru przy zastosowaniu metody wartości transakcyjnej. Tym samym na podstawie faktur nr [...] z dnia [...].02.2011 r. oraz nr [...] z dnia [...].12.2011 r. organ I instancji słusznie stwierdził, że spółka J poniosła koszty w łącznej wysokości 178.000,00 USD za wykonane usługi w zakresie obsługi działań Zleceniodawcy na terenie Chin w okresie od [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r., o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) tiret (i) WKC, a które powinny być dodane do ceny faktycznie zapłaconej w celu ustalenia wartości celnej. Dalej organ wskazał, że dokonując analizy dokumentacji dotyczącej importu wszystkich towarów z Chin przez J Sp. z o.o. w okresie od dnia [...].01.2011 r. do dnia [...].12.2011 r. organ I instancji stwierdził, że koszty pośrednictwa (kształtujące co do zasady wartość celną importowanego towaru) poniesione przez importera w wysokości 178.000 USD nie zostały doliczone do wartości celnej importowanych w tym okresie towarów, wobec powyższego wszczął postępowanie podatkowe, celem ustalenia należnego podatku od importowanego towaru. Z uwagi na to, że faktury o numerach [...] z dnia [...].02.2011 r. oraz [...] z dnia [...].12.2011 r. dotyczyły prowizji i kosztów pośrednictwa za cały 2011 rok (nie zaś poszczególnych dostaw) oraz mając na uwadze to, iż ich proporcjonalne doliczanie do zgłoszeń celnych dokonanych przez importera w 2011 roku byłoby niekorzystne dla podatnika z uwagi na różne daty powstania okresów odsetkowych, koszty te dodano do wartości celnej ostatniego zgłoszenia celnego dokonanego przez importera w 2011 roku tj. [...] z dnia [...].12.2011 r. (wpis do Rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną w dniu [...].12.2011 r.). Wnosząc skargę na wskazaną decyzję ostateczną pełnomocnik Strony podniósł następujące zarzuty (powtórzone w znacznej części z odwołania) tj. 1. rażące naruszenie przez organ podatkowy II instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (cyt.): - art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie "op"), poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, - przepisu art. 191 op, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - przepisu art. 121 § 1 op, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, w zakresie, w jakim przepisy te winny znaleźć zastosowanie w ramach kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji a polegające na nieuwzględnieniu zgłoszonych przez skarżącego zarzutów: a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 4 op poprzez wskazanie jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji przepisu nieistniejącego, tj. uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 56 § 3 op, b) rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 123 § 1 op oraz przepisu 79a ust.8 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez bezpodstawne rozszerzenie zakresu postępowania kontrolnego (i czynności podjętych w jego efekcie) z zakresu lat 2013 - 2015 objętego zakresem kontroli do okresu roku 2011 i wykorzystanie w ramach materiału dowodowego niniejszego postępowania (wszczętego postanowieniem z dnia 3 listopada 2016 r.) dowodów uzyskanych przez organ podatkowy poza procedurą dowodową postępowania kontrolnego (tj. po jego zakończeniu i sporządzeniu protokołu ustaleń kontroli) a przed wszczęciem postępowania podatkowego, c) rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 op polegające na bezpodstawnym - w oczywisty sposób kierunkowym na wydanie decyzji określającej przed dniem 31 grudnia 2011 r. - oddaleniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika w zakresie: • umożliwienia zwrócenia się do L Co. Ltd celem uzyskania i przedłożenia jako materiał dowodowy w sprawie pisemnych raportów do faktur nr [...] z dnia [...].02.2011 r. oraz nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wskazujących jakiego rodzaju usługi i świadczenia w jakich ilościach i za jakie okresy objęte zostały wynagrodzeniem w kwotach 168.000 USD i 10.000 USD, a w szczególności przedłożenie pełnego zestawienia kosztów ponoszonych w związku z utrzymywaniem należącej do podatnika nieruchomości lokalowej w kompleksie S, • przesłuchania w charakterze świadków L.Z. i J.D. oraz w charakterze strony A.G. na okoliczność zgodnej woli stron umowy z dnia [...].01.2011 r. pomiędzy J Sp. z o.o. a L Co. Ltd co do zakresu usług i świadczeń objętych umówionym wynagrodzeniem, sposobem wykonywania umowy przez L Co. Ltd i jej raportowaniem wobec J Sp. z o.o., • pobrania pełnej dokumentacji dotyczącej importu wszystkich towarów z Chin dokonanego przez J Sp. z o.o. w okresie od dnia [...].01.2011 r. do dnia [...].12.2011 r. celem proporcjonalnego doliczenia ew. ustalonej wartości należności dotyczących faktycznie usług pośrednictwa objętych w/w fakturami wystawionymi przez L Co. Ltd, do każdej partii towarów z osobna, nie zaś w całości do dostawy objętej dokumentem SAD nr [...], • opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność ustalenia prawidłowej proporcjonalnie określonej wartości należności dotyczących faktycznie usług pośrednictwa objętych w/w fakturami wystawionymi przez L Co. Ltd, do każdej partii towarów z osobna, nie zaś w całości do dostawy objętej dokumentem SAD nr [...], • przesłuchania w charakterze strony A.G. na okoliczność terminu, zakresu i sposobu przekazywania Naczelnikowi Urzędu Celnego informacji, które zostały włączone jako materiał dowodowy sprawy przed formalnym wszczęciem postępowania. d) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Op polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu I instancji bez wskazania czy zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe o dopuszczenie jako dowody w sprawie: a. odpis z KRS podatnika na dzień [...].06.2011 r. - zawierający wpis dotyczący Oddziału "J", b. odpis z KRS podatnika na dzień [...].10.2012 r. - zawierający wpis dotyczący Oddziału "J", c. certyfikat rejestracji Oddziału "J" jako oficjalnego przedstawicielstwa J Sp. z o.o. na terenie Chin za okres [...].08.2009 r. - [...].08.2022 r., d. potwierdzenie rejestracyjne działalności J Sp. z o.o. na terenie Chin na okres [...].07.2013 r.- [...].08.2016 r. zostały uwzględnione, a jeśli tak, jakie znaczenie faktyczne i prawne w zakresie braku wykonywania na rzecz skarżącego usług pośrednictwa przez podmioty zewnętrzne na terenie Chin w 2011 roku, nadaje organ podatkowy tymże dowodem, e) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 122 i art. 187 § 1 op polegające na braku ustalenia i wyjaśnienia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, na czym faktycznie polegały świadczone przez firmę L Co. Ltd na rzecz skarżącego usługi i nie podjęciu starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia zamiaru stron zawierających umowę o świadczenie usług w oparciu o umowę z dnia [...] stycznia 2011 r. 2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na: a) wadliwym określeniu, iż wartość celna towarów postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 10.799 kg objętego w Oddziale Celnym w dniu [...] grudnia 2011 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego nr [...] dokonanego w procedurze uproszczonej (wpis do Rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną w dniu [...] grudnia 2011r.) wynosiła 803.250,00 zł, a kwota cła 52.211,00zł, a co za tym idzie podstawa opodatkowania w imporcie towaru wynosiła 862.032,00 zł, b) wadliwym określeniu na podstawie ustaleń wskazanych w pkt a kwoty podatku od towarów i usług (B00) w wysokości 198.267,00 zł w postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 10.799 kg objętego w Oddziale Celnym w dniu [...] grudnia 2011 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego nr [...] dokonanego w procedurze uproszczonej (wpis do Rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną w dniu [...] grudnia 2011 r.). c) wadliwym ustaleniu, iż w związku z importem towaru w postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 10.799 kg objętego w Oddziale Celnym w dniu [...] grudnia 2011 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego nr [...] dokonanego w procedurze uproszczonej (wpis do Rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną w dniu [...] grudnia 2011 r.).- skarżący poniósł koszty związane z wykonywaniem usług pośrednictwa, d) wadliwym ustaleniu, iż przedmiotem umowy o świadczenie usług łączącej skarżącego z L Co. Ltd było wykonywanie przez tą firmę na rzecz skarżącego usług pośrednictwa przy zawieraniu umów na zakup towarów importowanych przez skarżącego w 2011 roku, podczas gdy firma ta nie zajmowała się pośredniczeniem a wyłącznie wykonywała czynności polegające na obsłudze ustanowionego przez skarżącego oddziału rejestrowego spółki prowadzącego w Chinach działalność jako zarejestrowane biuro zagraniczne skarżącego, e) pominięciu w ustaleniach faktycznych okoliczności, iż skarżący w 2011 roku posiadał na terenie Chin własny oddział rejestrowy - biuro zagraniczne i nie korzystał dla celów zawierania umów z kontrahentami z usług żadnych pośredników zewnętrznych, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) tiret (i) i art. 78 ust. 2 i 3 oraz art. 245 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr 302 z dnia 19.10.1992 r. z zm., dalej w skrócie "WKC") poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż za kosztem pośrednictwa podlegającym zaliczeniu na wartość celną przywożonych towarów, należało traktować koszty ponoszone przez skarżącego w związku z utrzymywaniem i obsługą swojego biura zagranicznego na terenie Chin wynikającego z wadliwie przyjętej wykładni "pośrednictwa" na gruncie przepisów WKC podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia winna uwzględniać wyjaśnienia dotyczące wartości celnej dokonane przez Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji (WTO) oraz Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), co uzasadnione jest członkostwem Unii Europejskiej w Światowej Organizacji Handlu (WTO) i obowiązującym w ramach tej organizacji Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (Kodeks Wartości Celnej), a co za tym idzie powinna odwoływać się wprost do treści noty wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", zawartej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) z której wynika wprost, że termin "pośrednik’’ w ogólnym rozumieniu, oznacza on takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Procent pobierany przez pośrednika jest proporcjonalny do jego raczej ograniczonej odpowiedzialności (pkt 13 noty wyjaśniającej), co powinno prowadzić do przyjęcia, iż usługi świadczone na rzecz skarżącego nie miały charakteru usług pośrednictwa. 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezprawne przyjęcie, iż najkorzystniejsze dla skarżącego jest przeprowadzenie postępowania wyłącznie w odniesieniu do towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu najpóźniej w danym okresie objętym fakturami nr [...] z dnia [...].02.2011 r. oraz nr [...] z dnia [...].12.2011 r., z pominięciem jednolitego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, iż w wypadku konieczności dodania do wartości celnej kosztów pośrednictwa, przy ryczałtowym ich określeniu i przy braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych proporcjonalna metoda rozliczania kosztów jest jedynym możliwym sposobem doliczenia tych kosztów do wartości celnej, co skutkuje dla podatnika tym że w sytuacji, gdy koszty są doliczane do jednego zgłoszenia celnego spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 37 ust. 1aa pkt 2 ustawy o VAT, pozwalająca na zastosowanie odsetek wg stawki 150% (przepis został wprowadzony w sierpniu 2016r.). W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2016 r i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą 17 ,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak nie wszystkie zarzuty podlegały uwzględnieniu. Przede wszystkim stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania nie miały charakteru rażącego. Istota sporu sprowadza się w zasadzie do konieczności rozstrzygnięcia kwestii czy w celu ustalenia wartości celnej należało dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej koszty poniesione na podstawie faktur wystawionych w związku z "Umową o świadczenie usług" z dnia [...] stycznia 2011 r. zawartą pomiędzy Spółką z o.o. J (Zleceniodawcą), a firmą L Co., Ltd. (Zleceniobiorcą). Ustalenie wartości celnej konieczne było do określenia należnego podatku od towarów i usług. Czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT jest import towarów (art. 5 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT), definiowany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust.7 ustawy o VAT). Dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdarzeniem generującym powstanie obowiązku podatkowego jest więc przyjęcie zgłoszenia celnego. Zasady wymiaru i poboru podatku VAT, uregulowane zostały w art. 33 ust. 2, ust.4 i ust. 6 oraz art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast stawka tego podatku zgodnie z art. 146a pkt 1 wynosi 23%. W myśl art. 38 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Oznacza to, że określenie elementów kalkulacyjnych może nastąpić nie później niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym przyjęto zgłoszenie celne. Zaistnienie zdarzenia gospodarczo-prawnego określanego na gruncie przepisów celnych jako objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu koszty wynikające z faktur wystawionych w związku z "umową o świadczeniu usług" stanowią koszty dodatkowe związane z wykonaniem usługi pośrednictwa poniesione w związku z importem towarów, które nie zostały uwzględnione w wartości celnej zgłoszonych w 2011 r. towarów. Natomiast zdaniem Strony, firma chińska nie zajmowała się pośredniczeniem, a wyłącznie wykonywała czynności polegające na obsłudze ustanowionego przez Skarżącą oddziału rejestrowego Spółki prowadzącego w Chinach działalność jako zarejestrowane biuro zagraniczne Skarżącej. Należy więc rozstrzygnąć czy poniesione na podstawie umowy z dnia [...].01.2011 r. koszty dotyczą poniesionych przez kupującego kosztów prowizji i kosztów pośrednictwa (z wyjątkiem prowizji od zakupu), które w celu ustalenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej, należy dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. W ocenie Sądu słusznie organ przyjął, że działania Zleceniobiorcy zmierzały do ułatwienia współpracy i kontaktów. Jednak nie wszystkie czynności wykonywane w ramach powołanej umowy uznać można za wchodzące w zakres usługi pośrednictwa. Wspieranie firmy w Chinach w koordynacji działań Zleceniodawcy, przyjmowanie zamówień na towary i przekazywanie ich do fabryk, przygotowanie dokumentów wysyłkowych towarów, kontrola jakości towarów, poszukiwanie dostawców i produktów, organizacja prezentacji produktów uznać należy za czynności dotyczące pośrednictwa. Natomiast zarząd i rozliczanie należności związanych z nieruchomością lokalową czyli również czynności które na podstawie przedmiotowej umowy miał wykonywać Zleceniobiorca co do zasady nie wchodzą w zakres pośrednictwa, a więc koszty wynikające z wykonania tych czynności nie powinny zostać doliczone do wartości celnej towarów. Wartością celną przywożonych towarów, zgodnie z art. 29 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33 WKC. Z kolei, jak wynika z art. 29 ust.3 WKC ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Natomiast z normy prawnej zawartej w art. 32 ust.1 lit. a) pkt i) WKC wynika, iż w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, z wyjątkiem prowizji od zakupu. O doliczeniu kosztów i opłat za usługi, które nie są zawarte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za importowany towar decyduje rzeczywisty charakter tych usług, tj. czynności faktycznie wykonanych przez pośrednika w związku zakupem i przywozem wycenianych towarów, a nie termin, jakim jest pośrednik określany. W art. 32 ust. 4 WKC zawarto definicję legalną pojęcia "prowizja od zakupu", wskazując że jest to opłata poniesiona przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. W przypadku, gdy działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych (umowa o typie pośrednictwa), to wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi należy uznać za koszt pośrednictwa, czyli koszt, który będzie powiększał wartość celną towaru. Natomiast gdy działanie agenta będzie polegało na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie (czyli reprezentowaniu importera), to prowizja płacona agentowi będzie "prowizją od zakupu" rozumianą zgodnie z art. 32 ust. 4 WKC (jako zapłata za reprezentowanie przy zakupie) i jako taka - na podstawie art. 33 ust. 1 lit. e) WKC - nie będzie wliczana do wartości celnej (o ile będzie można ją wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej). W uzasadnieniu wyroku z dnia 1 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1492/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie pośrednictwa nie zostało zdefiniowane w WKC. Według słownika języka polskiego, z definicji pośrednictwa wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego, PWN). Podobnie definiuje się pośrednictwo w Słowniku języka polskiego autorstwa Lidii Drabik i Elżbiety Sobol – pośrednictwo, to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie między stronami, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (por. Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elzbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 427). Na gruncie prawa cywilnego wyróżnia się dwa typy umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem, czyli umowy typu przedstawicielskiego oraz umowy pośrednictwa. W tym drugim typie umowy agencyjnej usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych – pośredniczenia. Na takie rozróżnienie wskazuje już sama treść art. 758 kodeksu cywilnego, z której to wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. W komentarzu do art. 758 kodeksu cywilnego T. Wiśniewski wyróżnia agenta pośrednika, jego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). E. Rott-Pietrzyk w komentarzu do art. 758 kodeksu cywilnego w zakresie typu umowy – agencji pośredniczącej, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 kodeksu cywilnego, 2001.07.10, LEX). Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art.758 kodeksu cywilnego, 2014.08.01, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09, LEX nr 744869). Zauważyć w tym miejscu wypada, że kontrola jakościowa towarów wykonywana przez pośrednika przed nabyciem ich przez zleceniodawcę mieści się właśnie w zakresie czynności faktycznych informowania o właściwościach towaru. W komentarzu do Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod redakcją W. Morawskiego w zakresie kosztów prowizji i pośrednictwa z art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) mowa jest m.in. o czynnościach faktycznych w postaci kontroli towarów (por. R. Mateńka, W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, komentarz do art. 32-33, s. 381). Proces wykładni art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC należy wesprzeć treścią Noty wyjaśniającej 2.1. - Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i - Handlu z 1994r. Według Noty 2.1.: agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9 Noty 2.1.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1392/09 szczegółowo zdefiniował pojęcie "prowizji" zawartą w uwagach do artykułu 8 ust.1 (a) (i) Kodeksu Wartości Celnej WTO. Sąd wskazał, że "problematyka ustalania wartości celnej towarów jest istotnym elementem uregulowanym w ramach funkcjonowania Światowej Organizacji Handlu. Organizacja ta, zgodnie z art. 1 i art. II ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.; dalej: "Porozumienie z Marakeszu"), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są zaś między innymi od 1 stycznia 1995 r. Wspólnoty Europejskie (od 1 grudnia 2009 r. - Unia Europejska jako następca prawny Wspólnoty Europejskiej; zob. art. 1 akapit trzeci Traktatu o Unii Europejskiej, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia z Marakeszu znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Zasady ustalania wartości celnej znalazły się w części I obejmującej art. 1 - art. 17 tegoż Kodeksu, przy czym art. 1 ust. 1 generalnie odpowiada treściowo art. 29 ust. 1 WKC, a art. 8 ust. 1 (a) (i) - art. 32 ust. 1 lit. a pakt i) WKC. Z kolei w art. 14 zdanie pierwsze Kodeksu Wartości Celnej WTO postanowiono, że integralną część Kodeksu stanowią Uwagi interpretacyjne objęte jego załącznikiem I, a artykuły Kodeksu powinny być rozumiane i stosowane łącznie z odpowiadającymi im uwagami. W uwadze do artykułu 8 ust. 1 (a) (i) Kodeksu Wartości Celnej WTO zdefiniowano określenie "prowizja od zakupu" jako "opłaty dokonywane przez importera swojemu agentowi za usługi związane z reprezentowaniem go za granicą przy zakupie towarów dla których ustalana jest wartość celna". Tak pojmowana prowizja nie podlega dodaniu do wartości celnej przy jej ustalaniu. Wskazana definicja, poza nieco odmiennym zredagowaniem nie różni się treściowo od definicji zawartej w art. 32 ust. 4 WKC. Powyższe regulacje prawne przyjęte we Wspólnotowym Kodeksie Celnym stanowią wypełnienie przez Unię Europejską zobowiązań płynących z art. 22 Kodeksu Wartości Celnej WTO, a mianowicie obowiązku zapewnienia przez każdego Członka zgodności prawa, przepisów i postępowania administracyjnego z postanowieniami Porozumienia o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994. Dodać jeszcze trzeba, że mocą art. 18 ust. 2 Kodeksu Wartości Celnej WTO ustanowiony został Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej pod auspicjami Rady Współpracy Celnej (dalej: "Komitet Techniczny WCO"), funkcjonujący i wykonujący czynności wedle reguł opisanych w załączniku II do Kodeksu Wartości Celnej WTO. Powołano go w celu osiągnięcia na szczeblu technicznym jednolitości w interpretacji i stosowaniu Kodeksu Wartości Celnej WTO. Jednym z zadań tegoż Komitetu, wymienionym w ust. 2 (d) ww. załącznika II, jest dostarczanie takich informacji i udzielanie takiego doradztwa w jakichkolwiek zagadnieniach dotyczących ustalania dla potrzeb celnych wartości celnej towarów importowanych, o jakie może wystąpić każdy Członek lub Komitet. Takie informacje lub doradztwo mogą przyjmować formę opinii doradczej, komentarza lub uwag wyjaśniających, które sporządzane są wyłącznie w języku angielskim, francuskim i hiszpańskim. Oficjalne dokumenty opracowywane przez Komitet Techniczny WCO wprawdzie nie stanowią elementu prawa międzynarodowego, jednakże w ramach WTO oczekuje się, że będą one brane pod uwagę przy rozstrzyganiu konkretnych problemów z zakresu ustalania wartości celnej, gdyż przedstawiają wskazówki umożliwiające jednolitą wykładnię i tożsame stosowanie przepisów Kodeksu Wartości Celnej we wszystkich państwach i organizacjach członkowskich WTO. Wyjaśnienia tegoż Komitetu można znaleźć w Kompendium Wartości Celnej wydanym przez Światową Organizację Celną WCO (zob. http://www.mf.gov.pl Służba Celna/Informacje i wyjaśnienia/Wartość celna), a część z nich znalazła oficjalne tłumaczenie na język polski w nieobowiązującym już rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908)". Zdaniem Sądu "przedstawione zależności prawne oraz międzynarodowe umocowanie i rola Komitetu Technicznego WCO jako organu właściwego w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej, dawały dostateczną podstawę do tego, aby proces wykładni art. 32 ust. 4 WKC wspomóc opracowanymi przez tenże Komitet postanowieniami Noty wyjaśniającej 2.1. - Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia, tj. Kodeksu Wartości Celnej WTO - przyp. własny NSA (dalej: "Nota 2.1.") (...). Według Noty 2.1.: - koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży (pkt 2 Noty 2.1.); - makler (określany również jako "agent" lub "pośrednik") jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego (pkt 4 Noty 2.1.); - rozróżnia się maklerów (agentów) zakupu i maklerów (agentów) sprzedaży (pkt 6 Noty 2.1.); - agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9 Noty 2.1.); - agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za zakupione towary, a prowizja tak płacona nie powinna być doliczana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za kupione towary (pkt. lOill Noty 2.1.). Jak zauważa się w pkt 3 Noty 2.1. oznaczenie i dokładne zdefiniowanie funkcji pośredników nie jest takie samo w ustawodawstwach poszczególnych krajów, ale mają oni pewne cechy wspólne. Z przywołanych punktów Noty 2.1. wynika, że w przypadku agentów (maklerów) zakupu jest nią możliwość kupowania towarów zawsze na rachunek zleceniodawcy (kupującego), którą poprzedzać może w szczególności świadczenie usług wymienionych w pkt 9 (szerzej na temat usług wykonywanych przez pośredników i sposobów ich dokumentowania wypowiedział się Komitet Techniczny WCO w Komentarzu 17.1. - Prowizje od zakupu), a kończy udział w zawarciu umowy sprzedaży łącznie z reprezentowaniem w tej umowie strony kupującej. Ta ostatnia cecha, czyli umocowanie do zawarcia umowy, stanowi więc niezbędny element pozwalający na zakwalifikowanie wynagrodzenia agenta zakupu do kategorii "prowizja od zakupu", w rozumieniu uwagi interpretacyjnej do art. 8 ust. 1 (a) (i) zawartej w załączniku I do Kodeksu Wartości Celnej WTO". Przedmiotem postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją było określenie z urzędu w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z importem towaru w postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 10799,-kg, objętego w Oddziale Celnym w dniu [...].12.2011 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu według zgłoszenia celnego nr [...] dokonanego w procedurze uproszczonej. Ustalono, że zgodnie z "Umową o świadczenie usług", zawartą w [...] w dniu [...] stycznia 2011 r. pomiędzy "J" Sp. z o.o. (Zleceniodawca), a "L" Co. Ltd. (Zleceniobiorca), chiński kontrahent przyjął do wykonania usługi w zakresie obsługi działań zleceniodawcy na terenie Chin, w zakresie objętym umową, z określonym rocznym wynagrodzeniem ryczałtowym w wysokości 168.000,00 USD. Z oświadczenia Strony wynika, że zakres umowy nie obejmował zawierania umów w imieniu Zleceniodawcy (Spółki J) i Zleceniobiorca nie miał do tego specjalnego umocowania. Zdaniem organu z treści zawartej w dniu [...].01.2011 r. umowy wynika, że firma chińska była pośrednikiem, którego działania zmierzały do ułatwienia współpracy i kontaktów, a jej zadaniem było tylko reprezentowanie interesów handlowych Spółki (Zleceniobiorca nie miał umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki). Z uwagi na powyższe organ uznał, że zakres czynności, jakie w rzeczonej umowie wykonywał Zleceniobiorca świadczą o tym, iż jest to umowa o charakterze pośredniczym (dotyczącym prowizji i kosztów pośrednictwa), a nie przedstawicielskim (dotyczącym prowizji od zakupu). Zgodnie z postanowieniami Umowy z dnia [...].01.2011 r. Zleceniobiorca wyraził zgodę na przyjęcie do wykonania usług w zakresie obsługi działań Zleceniodawcy na terenie Chin. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Umowa obowiązywała w 2011 r. (dopiero pismem z dnia [...].11.2013 r. firma J Sp. z o.o. rozwiązała umowę). Z treści tej umowy wynika, że do zakresu obowiązków Zleceniobiorcy należało wykonywanie następujących świadczeń: a. koordynacja działań Zleceniodawcy na terenie Chin, b. przyjmowanie zamówień na towary i przekazywanie do fabryk, c. organizowanie spotkań i przyjmowanie klientów Zleceniodawcy, ze szczególnym uwzględnieniem klientów Zleceniodawcy z obszaru Europy, d. przygotowanie dokumentów wysyłkowych towarów, e. kontrola jakości towarów, f. poszukiwanie dostawców i produktów, g. organizacja prezentacji produktów, h. organizacja pobytu pracowników i przedstawicieli Zleceniodawcy w Chinach, i. tłumaczenie dokumentacji, j. utrzymanie pomieszczeń biurowych umożliwiających pracę biurową pracowników i przedstawicieli w trakcie pobytu w Chinach, k. przygotowanie i aktualizacja próbek wyrobów w pomieszczeniach ekspozycyjnych (showroom), l. zarząd i rozliczanie należności związanych z nieruchomością lokalową położoną w [...], w Kompleksie S, w budynku "F", na 12-stym piętrze, numer lokalu 1204, o powierzchni 155m2, do której Zleceniodawcy przysługują prawa jako biura handlowego (przedstawicielstwa) Zleceniodawcy, m. prowadzenie biura handlowego i pokrywanie kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników Zleceniodawcy przeznaczonych do bezpośredniej, stałej obsługi działań Zleceniodawcy na terenie Chin, n. zapewnienie samochodu przeznaczonego do wykorzystania dla obsługi działań i inwestycji Zleceniodawcy, o. obsługa usług wykonywanych na potrzeby biura (np. badań towarów itp.), p. utrzymywanie laboratorium badawczego i obszarów testowych Zleceniodawcy na terenie Chin a w szczególności kosztów pokrywanie kosztów: - wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności laboratoryjno - testowe na rzecz Zleceniodawcy, - bieżących wydatków laboratorium. q. wykonywanie na terenie Chin na rzecz Zleceniodawcy prac związanych z badaniem produktów przeznaczonych dla importu na teren Unii Europejskiej przez Zleceniodawcę, w zakresie wynikającym z wymogów Dyrektywy 2007/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 maja 2007 r. w sprawie wprowadzania do obrotu wyrobów pirotechnicznych i podlegających w szczególności na czynnościach dotyczących przygotowania i dostarczania dokumentacji wyrobów, dostarczania próbek towarów z fabryk do odpowiednich laboratoriów oraz zlecenia, stałego nadzorowania i przekazywania wyników badań typu i badań partii tego rodzaju towarów. W ramach powierzonych obowiązków, zgodnie z umową, Zleceniobiorca zobowiązany był m.in. do wspierania firmy w Chinach w koordynacji działań Zleceniodawcy, przyjmowaniu zamówień na towary i przekazywanie ich do fabryk, przygotowaniu dokumentów wysyłkowych towarów, kontroli jakości towarów, poszukiwaniu dostawców i produktów. W odniesieniu do tych czynności słuszne jest stanowisko organu, że przedmiotem czynności wykonywanych faktycznie przez Zleceniobiorcę w oparciu o zapisy umowy było pośrednictwo na rynku chińskim. Z treści umowy wynika, że Zleceniobiorca zobowiązany był do wykonania również innych czynności, które mogły zostać uznane za wykraczające poza ramy umowy pośrednictwa. Odnosi się to w szczególności do usług w zakresie zarządu i rozliczania należności związanych z nieruchomością lokalową. W toku postępowania tak jak i w skardze, Strona wskazywała, że Zleceniobiorca wykonywał czynności polegające na obsłudze ustanowionego przez Skarżącą oddziału rejestrowego spółki prowadzącego w Chinach działalność jako zarejestrowane biuro zagraniczne skarżącej. Treść umowy (jej zakres) przeczy twierdzeniu Strony, że usługi wykonywane przez chińskiego kontrahenta dotyczyły wyłącznie obsługi oddziału rejestrowego. Organ w toku postępowania nie podjął działań zmierzających do dokonania ustaleń w jakiej części poniesione koszty na podstawie "umowy o świadczenie usług" dotyczyły czynności związanych z pośrednictwem oraz wykraczających poza zakres pośrednictwa, przedwcześnie przyjmując, że w całości dotyczą pośrednictwa. Słuszne jest stanowisko organu, że umowa została wykonana w całości, bez zastrzeżeń, skoro przewidziane wynagrodzenie w całości zostało zapłacone, a brak jest informacji aby Skarżąca miała jakieś zastrzeżenia, ujawniła jakieś nieprawidłowości w realizacji przedmiotu umowy lub w wystawionej fakturze. Jednak z okoliczności zapłaty ryczałtowych kosztów w całości nie można wywodzić, że wszystkie czynności wskazane w umowie musiały być wykonane. Wykonanie umowy nie oznacza, że przy jej realizacji wystąpiła konieczność dokonania wszystkich przewidzianych w umowie czynności. Z uwagi na to, iż firma J Sp. z o.o. poniosła koszty związane z wynagrodzeniem Zleceniobiorcy za wykonanie usługi w zakresie obsługi działań Zleceniodawcy na terenie Chin w wysokości określonej w umowie, uznano za bezsporne, że Zleceniobiorca zrealizował w 2011 roku wszystkie nałożone na niego obowiązki "bez ujawnienia jakichkolwiek nieprawidłowości", przez co zrealizował zakres usług i świadczeń objętych umówionym wynagrodzeniem. Jednak materiał dowodowy nie był wystarczający do uznania, że wszystkie czynności wynikające z przedmiotowej umowy można uznać za usługi pośrednictwa stanowiące koszt powiększający wartość celną. W stanie faktycznym niniejszej sprawy bezspornym jest, że Zleceniobiorca nie był umocowany do zawierania umów sprzedaży w imieniu Spółki z o.o. J. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. I FSK 1392/09 odnosząc się do sytuacji, gdy "kontrahent nie dysponował umocowaniem do zawierania umów sprzedaży w imieniu Spółki" wskazał, że "wynagrodzenie jakie otrzymał nie mogło być uznane za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC. Nie podlegało ono zatem wyłączeniu z kosztów doliczanych do wartości celnej importowanego towaru w oparciu o art. 32 ust. 1 lit. a ppkt i) in fine oraz art. 33 ust. 1 lit. e) WKC, a tym samym zwiększało tę wartość zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. a pakt i) ab initio WKC i w konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów, wyrażoną w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT". Strony umowy postanowiły, że w zamian za świadczone usługi Zleceniobiorca miał otrzymywać roczne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 168.000,-USD. Zatem wynagrodzenie, jakie Strona zapłaciła chińskiemu kontrahentowi mogło podlegać doliczeniu do wartości celnej towaru przy zastosowaniu metody wartości transakcyjnej jednak tylko w tej części w jakiej wynagrodzenie to dotyczy usług pośrednictwa. Prawidłowa klasyfikacja usług świadczących przez stronę chińską wymaga ustaleń co do charakteru prawnego świadczonych usług. Pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem kontrahent chiński w ramach "umowy o świadczenie usług" mógł wykonywać czynności, które nie były związane z pośrednictwem. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ ograniczyło się tylko dokumentu umowy oraz wystawionych na jej podstawie faktur. Organ nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów, które miały na celu wykazania rodzaju usług, czynność wykonywanych przez kontrahenta chińskiego. Strona w toku postępowania już przed organem I instancji wniosła m.in. o umożliwienie zwrócenia się do kontrahenta chińskiego celem uzyskana i przedłożenia jako materiał dowodowy w sprawie pisemnych raportów do faktur: nr ([...] z [...].02.2011 r. oraz [...] z [...].12.2011 r. wskazujących jakiego rodzaju usługi i świadczenia w jakich ilościach i za jakie okresy objęte zostały wynagrodzeniem w kwocie 168.000 USD i 10.000 USD, a w szczególności przedłożenia pełnego zestawienia kosztów ponoszonych w związku z utrzymywaniem należącej do podatnika nieruchomości lokalowej w kompleksie S. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w okolicznościach sprawy stanowiła naruszenie art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego nie można stwierdzić, czy koszty (choćby w części) poniesione w związku z "umową o świadczenie usług" podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art.32 WKC. W sprawie organ błędnie założył, że czynności świadczone przez Zleceniobiorcę mogły zostać w całości uznane za usługę pośrednictwa i w konsekwencji zaliczone do kosztów pośrednictwa powiększających wartości celną. Z tego też względu organ nie ustalił w wystarczający sposób stan faktyczny oraz niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Organ wskazał, że z uwagi na to, że faktury o numerach [...] z dnia [...].02.2011r. oraz [...] z dnia [...].12.2011r. dotyczą prowizji i kosztów pośrednictwa za cały 2011 rok (nie zaś do poszczególnych dostaw) oraz mając na uwadze fakt, iż ich proporcjonalne doliczanie do zgłoszeń celnych dokonanych przez importera w 2011 roku byłoby niekorzystne dla podatnika z uwagi na różne daty powstania okresów odsetkowych, koszty te dodano do wartości celnej ostatniego zgłoszenia celnego dokonanego przez importera w 2011 roku tj. [...] z dnia [...].12.2011 r. (wpis do Rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną w dniu [...].12.2011 r.). W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że z uwagi na ekonomikę procesową organ podatkowy nie mógł uwzględnić wniosku pełnomocnika o proporcjonalne rozliczenie kosztów do wszystkich zgłoszeń celnych z 2011 r., a przeprowadzenie wnioskowanej operacji sprowadza się jedynie do czynności materialno - technicznej nie mającej wpływu na wysokość należności publicznoprawnej (głównej), gdyż jej wynik będzie tożsamy z ustaleniami organu. Faktury o numerach [...] z dnia [...].02.2011r. oraz [...] z dnia [...].12.2011 r. dotyczą okresu rozliczeniowego za rok 2011, a kwota kosztów prowizji podzielona czy sumaryczna pozostanie taka sama. Natomiast proporcjonalne doliczanie kosztów, zgodnie z wnioskiem, byłoby niekorzystne dla podatnika z uwagi na różne daty powstania okresów odsetkowych od kwot prowizji przypisanych do poszczególnych transakcji. Tym samym, gdyby uwzględnić wniosek pełnomocnika strony, organ podatkowy działałby na niekorzyść podatnika, gdyż suma odsetek od poszczególnych dopisanych kwot byłaby wyższa niż odsetki jednorazowo naliczone od należności przypisanej do ostatniego zgłoszenia z 2011 roku. W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe. Wskazać należy, że wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. postępowanie podatkowe, które zostało zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło: - określenia elementów kalkulacyjnych takich jak wartość celna oraz cło dla towaru zgłoszonego [...].12.2011 r. do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu według dokumentu SAD o określonym numerze; - ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie w/w towaru zgłoszonego [...].11.2011 r. - określenie prawidłowej wysokości należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Wskazany zakres postępowania podatkowego odnosił się więc do ostatniego zgłoszenia celnego jakiego Strona dokonała w 2011 r. Zakres postępowania podatkowego nie obejmował więc wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych przez Stronę w 2011 r., a tylko zgłoszenia z dnia [...].12.2011r. Z tego też względu twierdzenie, że przeprowadzenie operacji proporcjonalnego rozliczenie kosztów do wszystkich zgłoszeń celnych z 2011 r sprowadza się jedynie do czynności materialno - technicznej nie mającej wpływu na wysokość należności publicznoprawnej (głównej), gdyż jej wynik będzie tożsamy z ustaleniami organu jest nieprawidłowe. Organ nie prowadził postępowania podatkowego w odniesieniu do wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych w 2011 r., a tylko jednego zgłoszenia. Z tego też względu to nie ekonomika procesowa stała na przeszkodzie takiego rozliczenia ale przyjęty przez organ zakres postępowania podatkowego. Twierdzenie organu, że kwota kosztów prowizji podzielona na wszystkie zgłoszenia celne dokonane w 2011 r. czy sumaryczna pozostanie taka sama, było by prawidłowe tylko w przypadku gdyby organ prowadził postępowanie podatkowe w odniesieniu do wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych w 2011 r. dotyczących towaru z Chin. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż postępowaniem podatkowym objęto tylko jedno zgłoszenie celne. Nie ulega również wątpliwości, że dokonanie proporcjonalnego rozliczenie kosztów w odniesieniu do wszystkich zgłoszeń celnych z 2011 r. wymagało przeprowadzenia szerszego zakresu postępowania dowodowego. W ocenie Sądu postępowanie organu zdeterminowane zostało zbliżającym się upływem terminu do wydania decyzji określającej w prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu importu towarów - termin o którym mowa w art. 38 ust. 2 ustawy o VAT. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2016 r., a termin o którym mowa w art. 38 ust. 2 ustawy o VAT upływał 31.12.2016 r. Strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z pełnej dokumentacji dotyczącej importu wszystkich towarów z Chin dokonanego przez J Sp. z o.o. w okresie od dnia [...].01.2011r. – [...].12.2011 r. celem proporcjonalnego doliczenia ewentualnie ustalonej wartości należności dotyczących faktycznie usług pośrednictwa objętych fakturami wystawionymi przez kontrahenta chińskiego, do każdej partii towarów z osobna, a nie zaś w całości do dostawy której dotyczyło zgłoszenie celne z dnia [...]12.2011 r. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu powołując się na to, że proporcjonalne doliczanie kosztów zgodnie z wnioskiem Strony byłoby dla niej niekorzystne. W okolicznościach niniejszej sprawy to twierdzenie organu jest niezasadne. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że w wypadku konieczności dodania do wartości celnej kosztów pośrednictwa, przy ryczałtowym ich określeniu, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie i przy braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych, jedynym możliwym sposobem doliczenia tych kosztów do wartości celnej jest proporcjonalna metoda rozliczania tych kosztów. Niezasadny jest zarzut dotyczący zebrania dowodów z naruszeniem prawa. Wszczęcie postępowania podatkowego nie musi być poprzedzone kontrolą podatkową dotyczącą okresu objętego postępowaniem podatkowym. Jednak w postępowaniu podatkowym organ uprawniony jest do korzystania z dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań, czy też w postępowaniu sprawdzającym. W niniejszej sprawie w kontroli podatkowej dotyczącej dokumentacji księgowej, bankowej i handlowej firmy dotyczącej wartości celnej towarów dopuszczonych do wolnego obrotu oraz kosztów i usług z tym związanych w okresie od [...].01.2013 r. – [...].12.2015 r., organ uzyskał informacje które mogły mieć wpływ również na zgłoszenia celne dokonane w 2011 r. W związku z powyższym organ podjął czynności sprawdzające dotyczące 2011 r. Czynności sprawdzające należą do wstępnej fazy postępowania podatkowego, mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji (tu zgłoszenia celnego) oraz wpłaconych podatków z dokumentami. Podjęcie czynności sprawdzających nie stanowiło rozszerzenia postępowania kontrolnego. Organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, wezwał importera do przedstawienia umowy z dnia [...].01.2011 r. Pismem numer L.dz. [...] z dnia [...].09.2016 r. Spółka z o.o. "J" przekazała kopię "Umowy o świadczenia usług" zawartą w [...] w dniu [...].01.2011 r. Z kolei w załączeniu do pisma z dnia [...] września 2016 r. importer przedłożył "kopie faktur L Co.Ltd za okres [...]/01/2011 do dnia dzisiejszego". Załączono m.in. kopie faktur o numerach [...] z dnia [...].02.2011 r. oraz [...] z dnia [...].12.2011 r. Analizując przedłożone dowody organ stwierdził, iż zgodnie z umową o świadczenie usług, zawartą w [...] w dniu [...].01.2011 r. pomiędzy "J" Sp. z o.o., a "L" Co. Ltd., chiński kontrahent przyjął do wykonania usługi w zakresie obsługi działań zleceniodawcy na terenie Chin, w zakresie objętym umową, z określonym rocznym wynagrodzeniem ryczałtowym. Podstawowym celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wynikającej z faktu istnienia uprawnień i obowiązków podatkowych, w drodze czynności faktycznych i prawnych uprawnionego organu podatkowego. Postępowanie takie organ podatkowy wszczyna z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania kontrolnego dotyczącego zgłoszeń celnych od [...].01.2013 – [...].12.2015, nie stało na przeszkodzie do wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego zgłoszenia celnego z [...].12.2011 r. Organ mógł wykorzystać dowody w posiadaniu których był w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, skoro dowody te miały również znaczenie w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Z tego też względu niezasadnie Strona wskazuje, że organ rozszerzył zakres postępowania kontrolnego. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji dostrzec należało, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę chińską wymagała dodatkowych ustaleń co do ich charakteru. Należy podkreślić, że pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem z treści umowy z [...] stycznia 2011 r. wynika, że firma L Co., Ltd., w ramach tej umowy świadczyła także takie usługi, które nie wiązały się z pośrednictwem. Organ nie podjął w tym zakresie czynności mających na celu wyjaśnienie tej kwestii czym naruszył przepisy postępowania w szczególności art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów na wskazana okoliczność czym naruszył art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie ustalenia czynności wykonanych w 2011 r. w ramach umowy z [...].01.2011 r., jak i pominięcie wartości pozostałych zgłoszeń celnych z 2011 r. doprowadziło do sytuacji w której organ nie miał podstaw (danych) do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w związku z importem towaru w postaci ogni sztucznych według zgłoszenia celnego z dnia [...].12.2011 r. Na tym etapie brak jest podstaw do uznania, w jakiej wysokości koszty wynikające z usług świadczonych na podstawie umowy powiększały wartość celną towarów na podstawie art. 32 ust. 1 lit. a) pkt i) WKC w zgłoszeniu celnym z [...].12.2011 r. W przypadku braku wystarczających dowodów z dokumentów, organ powinien rozważyć, czy ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego nie powinno nastąpić na przykład poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Skoro Strona twierdziła, że wynagrodzenie za usługi stanowiło zwrot kosztów związanych z utrzymaniem i zarządzaniem nieruchomością i wniosła o przeprowadzenie konkretnego dowodu, celem wykazania, że takie koszty poniósł chiński kontrahent jak i wskazania ich wysokości – organ taki dowód powinien przeprowadzić. Jednocześnie zaznaczyć należy, że Strona zobowiązana będzie do współdziałania z organem w zakresie wyjaśniania tych wątpliwości. W świetle powyższego, w ocenie Sądu stanowisko organu stwierdzające, że wszystkie czynności wykonywane przez firmą L Co., Ltd. miały charakter pośrednictwa zostało sformułowane co najmniej przedwcześnie. W ponownie przeprowadzonym postpowaniu organ winien uzupełnić materiał dowodowy w wyżej wskazanym zakresie. Po ewentualnym ustaleniu wysokości kosztów pośrednictwa poniesionych w 2011r. powiększających wartość celną towarów, organ dokona doliczenia w odpowiedniej proporcji tych kosztów do zgłoszenia celnego z dnia [...].12.2011 r. Mając na uwadze powyższe, decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 powołanej ustawy.